DEDUCCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
REQUISITOS
PARA QUE TODO COSTO O GASTO SEA DEDUCIBLE
“ii)
En ese orden de ideas ahora analizáremos lo siguiente:
Sobre
la procedencia de las deducciones en el caso del impuesto sobre la renta, éstas
se encuentran reguladas eh los artículos 29 y siguientes de la LISR,
específicamente sobre los costos y gastos no deducibles el artículo 29-A
literal 15 letra c) de la misma ley dispone: “No se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida:
(...) los valores amparados en documentos relativos al control del impuesto a
la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios cuando ocurra
cualquiera de las circunstancias siguientes: (...) c) los valores amparados en documentos relativos al control del
Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios cuyas numeraciones no hayan
sido asignadas y autorizadas por la
administración tributaria (…)”
Doctrinariamente,
todo costo o gasto para ser deducible debe: a) Originarse de un desembolso
real, es decir, debe existir una erogación que lo represente que sea
materialmente comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual implica
que el documento probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo
legalmente y no cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la
renta y para la conservación de su fuente; y d) Estar debidamente registrado
contablemente. Si cualquiera de esos requisitos se encuentra ausente, el costo
o gasto se torna no deducible.”
APORTACIÓN
DE PRUEBA DOCUMENTAL EN RELACIÓN A LAS DEDUCCIONES
“Asimismo,
respecto a la aportación de prueba documental en relación a las deducciones, en
el artículo 206 del CT se establece: “Para
los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones
con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por
este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán
validez para ser deducibles fiscalmente (...)”. El artículo 209 prescribe: “Los
libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba
siempre que sus asientos estén soportados con las partidas contables que
contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen de las
operaciones registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código
de Comercio y las leyes especiales respectivas”.”
CORRESPONDE
A QUIEN ALEGA, LA ACREDITACIÓN DE LOS ELEMENTOS IMPEDITIVOS O EXCLUYENTES DE
RESPONSABILIDAD Y LOS HECHOS QUE DESVIRTÚAN LA PRUEBA DE CARGO
“De
la resolución de la DGII impugnada agregada a folios 686 y sigs. del expediente
administrativo se extrae que se determinó que la sociedad actora se declaró
indebidamente costos de ventas, debido a que éstos estaban amparados en
créditos fiscales cuyas numeraciones no han sido asignadas ni autorizadas por
dicha Administración Tributaria, de conformidad al artículo 29-A literal 15
letra c) de la LISR, de ahí que se objetaron dichos costos que ascienden a la
cantidad de treinta y cuatro mil trescientos cincuenta dólares de los Estados
Unidos de América ($34,350.00), lo que por ende redujo el monto de costo de
ventas declarado como deducible, de doscientos ochenta y tres mil ochocientos
cuarenta y ocho con setenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($283,848.70) a doscientos cuarenta y nueve mil cuatrocientos noventa y ocho
con setenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($249,498.70).
En
la misma resolución consta que a consecuencia de lo anterior, se determinó que
la sociedad omitió declarar y pagar en concepto de ISR del ejercicio impositivo
de dos mil ocho, la cantidad de ocho mil quinientos ochenta y siete con
cuarenta y nueve centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($8,587.49), en contravención a lo dispuesto en el artículo 92 inciso primero
de la LISR “Todo el que conforme a esta
ley sea sujeto del impuesto, esté registrado o no, está obligado a formular,
por cada ejercicio impositivo, ante la Dirección General de Impuestos Internos,
liquidación de sus rentas y del impuesto respectivo y pago del mismo, por medio
de declaración jurada en los formularios suministrados por la misma Dirección
General, o por quien haya sido especialmente autorizado por la misma para tal
efecto (...)”, sancionándola con multa del veinticinco por ciento (25%) del
impuesto omitido determinado por la cantidad de dos mil ciento cuarenta y seis
con ochenta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América
($2,146.87), por evasión no intencional regulada en el artículo 253 del CT “Toda evasión del tributo no prevista en el
artículo siguiente, en que se incurra por no presentar la declaración o porque
la presentada es incorrecta, cuando la Administración Tributaria proceda a
determinar la base imponible del tributo del contribuyente, de conformidad a
las disposiciones de este código, será sancionada con una multa del veinticinco
por ciento del tributo omitido que se determine, toda vez que la evasión no
deba atribuirse a error excusable en la aplicación al caso de las disposiciones
legales. (...) En ningún caso la multa podrá ser inferior a cuatro mil
novecientos setenta colones”.
En
ese sentido es necesario entrar a valorar, si la Administración Tributaria
constató la responsabilidad de la sociedad demandante de la infracción de
omitir declarar ISR, al deducirse montos amparados en créditos fiscales cuyas
numeraciones no han sido asignadas ni autorizadas por dicha Administración
Tributaria.
Del
expediente administrativo se extrae:
1.
A folio 466 y sigs. se encuentra
agregado el informe de verificación en el cual consta -a folio 485- que
se realizó verificación contable, registros y partidas con su respectiva
documentación de soporte, exhibida por la sociedad fiscalizada, identificando
cuatrocientas once (411) compras, consistentes en adquisición de prendas de
vestir, soportadas en comprobantes de créditos fiscales - números quinientos
treinta y seis (536), quinientos cuarenta y uno (541), quinientos cuarenta y
nueve (549), y (550) agregados de folio 163 al 166- de las cuales se advirtió
por parte de la Administración que no poseen autorización de correlativos de la
DGII y por tanto carecen de probanza respecto de la existencia efectiva de la
operación.
2.
Por lo que se procedió a la constatación de los mismos, requiriendo el detalle
de las ventas o servicios prestados a la sociedad actora, al señor B. C., pues
a su nombre existían cheques en concepto de abonos por los valores que soportan
los créditos fiscales cuestionados –folio 76-, sin embargo, éste no contestó,
requiriéndole por segunda vez -folio 77-, y de igual forma no se obtuvo
respuesta. Continuó verificando en el Sistema Integral de Información
Tributaria de la DGII la información relacionada al Número de Identificación
Tributaria y el Número de Registro del Contribuyente emisor consignados en los
comprobantes de crédito fiscal, obteniendo como resultado que el primero no se
encuentra asignado y el segundo se encuentra asignado al señor E. J. T. L.,
información que se confirmó por medio de requerimientos realizados al
Departamento de Registro y Control de Contribuyente, División de Registro y Asistencia
Tributaria de la DGII -folios 325 y 331-, agregando que dicho contribuyente se
encuentra inactivo desde el ocho de marzo de mil novecientos noventa y cuatro -
folios 326-¬330-. Además el Departamento relacionado, informó que no consta
autorización de correlativos a nombre del referido contribuyente -folios
332-334--. Por lo que de la información recabada no se constata la autorización
de los correlativos de los créditos fiscales cuestionados ni el contribuyente
emisor de los mismos.
3.
Para efectos de corroborar la imprenta consignada en el crédito fiscal -[...]-,
se verificó en el Sistema Integral de Información Tributaria de la DGII que el
nombre comercial de la imprenta consignado en los comprobantes de crédito
fiscal cuestionados, está registrado a nombre del contribuyente C. A. S. V.,
quien manifestó no tener mandato de impresión a nombre de E. J. T. L. como
propietario de [...] -nombre comercial consignado en el crédito fiscal-,
literalmente expresó “En relación a su
requerimiento de detalles de impresiones elaborados al contribuyente E. J. T.
L. con NIT. [...] y NRC [...] propietario del negocio denominado [...] con NIT.
[...] y NRC [...] hago de su conocimiento que no existe registro alguno en
nuestros archivos que por mandato de ley poseemos”-folio 339-.
De
lo anterior se concluye que la Administración realizó todos los procedimientos
necesarios para la constatación de los créditos fiscales cuestionados, sin
embargo, éstos no están autorizados por la DGII y los Números de Identificación
Tributaria y de Registro de Contribuyente consignados en dichos documentos,
pertenecen a E. J. T. L., quien está inactivo desde marzo de mil novecientos
noventa y cuatro. Además de no consignar todos los datos necesarios de la
imprenta y que exigía el artículo 114 del CT vigente en el año dos mil ocho “Los documentos que utilicen los
contribuyentes cumplirán, en todo caso, con las siguientes especificaciones y
menciones: (...) a) Comprobantes de Crédito Fiscal: (...) 11) Pie de imprenta:
nombre, número de identificación tributaria, denominación o razón social,
domicilio, número de registro de contribuyente del propietario de la imprenta,
número y fecha de autorización de imprenta, tiraje de documentos y fecha de
impresión (...)”, el mismo artículo agrega en el inciso tercero que “(...) Todos los documentos a que se refiere esta sección,
que deban ser impresos por imprenta autorizada, además de los requisitos
establecidos en este artículo deberán
contener de manera preimpresa el número de autorización de asignación de
numeración correlativo otorgado por la Administración Tributaria
(...).”
Ahora
bien, si bien es cierto de las actuaciones de la Administración no se ha
logrado establecer quien emitió los créditos fiscales, consta que los
documentos no están autorizados por la DGII, sin embargo, la parte actora no ha
aportado prueba que desvirtúe la infracción atribuida - fundamentada en la
objeción realizada a los comprobantes de créditos fiscal-, proporcionando
documentos que demuestren la existencia del emisor, pues aun cuando la carga de
la prueba de los hechos que acreditan la comisión de una infracción
sancionable, pesan sobre la Administración, alcanzar una resolución favorable o
desfavorable depende en gran medida del interesado, quien debe realizar, una
diligente actividad probatoria, de tal manera que evite la pérdida de
oportunidades procesales reales en el procedimiento administrativo, pues
corresponde a quien alega, la acreditación de los elementos impeditivos o
excluyentes de responsabilidad y los hechos que desvirtúan la prueba de cargo.
De ahí que no existe prueba alguna de la existencia del emisor de los créditos
fiscales cuestionados.”
EL CONTRIBUYENTE TIENE LA OBLIGACIÓN DE CORROBORAR QUE LA DOCUMENTACIÓN ENTREGADA COMO COMPROBANTE DE CRÉDITO FISCAL CUMPLA CON LOS REQUISITOS QUE LA LEY EXIGE
“No
obstante lo anterior, es necesario advertir que independientemente de quien
haya emitido los créditos fiscales, el contribuyente tenía la obligación para
su deducibilidad, de verificar que los documentos con los que respaldó los
costos de venta cumplieran con todos los requisitos regulados en el artículo
114 del CT, específicamente los referidos al numeral 11) y al inciso tercero
citado. Precisamente porque está dentro de las obligaciones, tener debidamente
respaldada las operaciones que realiza lo cual implica que sean documentos
idóneos y que cumplan con los requisitos que las leyes tributarias establezcan
entre estos los comprobantes de crédito fiscal.
En
ese sentido, la sociedad debía corroborar que la documentación que se le estaba
entregando como comprobante de crédito fiscal cumplía con los requisitos que la
ley exige, pues de advertirse que a esta le faltaban datos importantes como
nombre o denominación social del propietario de la imprenta, Numero de Registro
de Contribuyente del propietario de la imprenta, fecha de autorización de la
imprenta, la fecha de impresión y en especifico a este caso, la consignación en
el documento del número de autorización de asignación de numeración correlativo
otorgado por la Administración Tributaria, éste podía deducir que los
documentos no se encontraban debidamente autorizados.
Además,
se advierte que la sociedad en razón de su giro comercial, tiene la experticia
respecto a la emisión de la documentación ,y los requisitos que esta debe
cumplir, de forma que pudo haber previsto que la documentación que le fue
entregada no era la idónea para deducirse los gastos.
Lo
anterior, recae entonces en que la sociedad incumplió con la obligación de
presentar la documentación con los requisitos que las leyes tributarias
establecen, para efectos de tomar en cuenta los créditos fiscales en las
deducciones reportadas, como lo establece el artículo 206 del CT “(…) los
sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que
cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes
tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles
fiscalmente (...)”.
En
razón de lo antes expuesto, se confirma que la parte actora es responsable de
la infracción atribuida, pues omitió declarar y pagar en concepto de ISR del
ejercicio impositivo de dos mil ocho, la cantidad de ocho mil quinientos
ochenta y siete con cuarenta y nueve dólares de los Estados Unidos de América
($8,587.49), en contravención a lo dispuesto en el artículo 92 inciso primero
de la LISR que dispone la obligación de “(...) liquidación de sus rentas y del
impuesto respectivo y pago del mismo, por medio de declaración jurada en los
formularios suministrados por la misma Dirección General, o por quien haya sido
especialmente autorizado por la misma para tal efecto ( ...)”, lo que resultó
de la no deducibilidad de créditos fiscales no autorizados por la DGII,
sancionándole con multa por evasión no intencional regulada en el artículo 253
del CT antes relacionado. Consecuentemente no existe aplicación de la
responsabilidad objetiva, y por ende no se ha vulnerado el principio de
culpabilidad.
Asimismo,
esta Sala advierte, que la Administración Tributaria en ningún momento está
declarando falso un documento dentro de su resolución, ya que no es la
autoridad competente para ello, sino más bien está realizando una aplicación
íntegra de la normativa en respeto al principio de legalidad tributaria
regulado en el artículo 3 del CT, debido a que verifica que los documentos con
los que se pretende respaldar los costos y gastos objetados cumplan con las
formalidades exigidas por el CT, para efectos que sean deducibles del impuesto
sobre la renta, ya que no basta que los mismos se registren contablemente, sino
que además debe contarse con la documentación de soporte correspondiente, tal
como lo señala el artículo 206 del CT, ya que de conformidad al artículo 29-A
literal 15 letra c) no son deducibles los valores amparados en documentos
relativos al control del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestación de servicios cuyas numeraciones no hayan sido asignadas y
autorizadas por la Administración Tributaria.
Consecuentemente
no existe la vulneración alegada por la parte actora, en cuanto a la aplicación
de responsabilidad objetiva, ni extralimitación por parte de la Administración
Tributaria, en cuanto a la objeción de los costos de venta amparados en
créditos fiscales cuyas numeraciones no han sido asignadas y autorizadas por la
Administración Tributaria.”