RESERVA DE LEY TRIBUTARIA

CONSTITUYE UN LÍMITE AL EJERCICIO DE LA POTESTAD TRIBUTARIA, EN TANTO LA ADMINISTRACIÓN SOLO PUEDE ACTUAR EN VIRTUD DE UNA LEY, ES DECIR NO HAY TRIBUTO SIN LEY -NULLUM TRIBUTUM SINE LEGE

“La sociedad contribuyente alega que la Administración Tributaria determinó IVA en relación a las operaciones realizadas en el período fiscalizado del año dos mil doce; no obstante, con fecha ocho de marzo de dos mil dos, la DGII había otorgado una calificación de exención conforme al artículo 46 letra f) de la Ley del IVA vigente para ese año, la cual declara exentas las operaciones de la sociedad actora consistente en préstamos de dinero en lo que se refiere al pago o devengo de intereses, en el mismo acto se dispuso que las demás operaciones efectuadas continuaban sujetas a la imposición fiscal.

La sociedad demandante considera que se ha revocado la calificación relacionada, que constituye un acto favorable sin seguir el proceso de lesividad o amparado en disposición legal.

Continua la parte actora manifestando que el artículo mencionado supra ha sido reformado dos veces, en el año dos mil cuatro y en el año dos mil nueve; sin embargo, con la reforma del año dos mil cuatro se dictó una norma transitoria, el artículo 14 del Decreto Legislativo 495 que constituye derecho positivo vigente, el cual ampara dicha calificación y por tanto sus operaciones siguen siendo exentas. La Sociedad actora alega que existe precedente de esta Sala referencia 287-2007 el cual no ha sido tomado en cuenta por la Administración Tributaria, en el que asegura se le da vigencia a la calificación de las operaciones emitida en el año dos mil dos.

La Administración Tributaria por su parte argumenta que el artículo 14 transitorio del Decreto Legislativo 495 de fecha veintiocho de octubre de dos mil cuatro, determina como condición para continuar con la exención, que sigan dedicándose únicamente a la actividad económica del financiamiento, para continuar bajo el régimen de exención en el devengo de intereses por operaciones de financiamiento. Que se pudo advertir que la demandante realizó otras actividades distintas al financiamiento de dinero lo cual llevó a la reclasificación de las operaciones de exentas a gravadas en los períodos tributarios de enero a diciembre de dos mil doce, por lo que se les aplico el trece por ciento de IVA de conformidad a lo establecido en los artículos 5 inciso último, 16 inciso primero, 17 literal a) y 54 de la Ley del IVA.

Además, con la entrada en vigencia de la reforma del dos mil nueve al artículo 46 letra f) vigente para los períodos fiscalizados la sociedad debía estar supervisada por la Superintendencia del Sistema Financiero; así como, calificada por el Banco Central de Reserva y no lo estaba. Debido a lo anterior la DGII en su resolución -específicamente a folios 1033 al 1044 - consta que se reclasificó las operaciones exentas por la cantidad de diez millones cuatrocientos cuarenta y nueve mil ochocientos veinte con veintitrés centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($10,449,820.23) a gravadas, estableciendo que la sociedad omitió declarar en concepto de debito fiscal un millón trescientos cincuenta y ocho mil cuatrocientos setenta y seis con sesenta y tres centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,358,476.63), determinando la cantidad de un millón doscientos cuarenta y cuatro mil doscientos cuarenta y siete con treinta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($1,244,247.30) en concepto de IVA correspondiente al período fiscalizado del año dos mil doce.

El TAIIA agregó que el beneficio tributario de la exención no es un derecho adquirido pues es simplemente un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la administración y al contribuyente, por lo que afirmó en su informe justificativo -folio 197- que rechaza que la exención sea considerada un derecho subjetivo al mantenimiento de un determinado beneficio fiscal, asegurando que la subsistencia de las exenciones se verifica mientras perduren los extremos facticos comprendidos en la norma.

Esta Sala en primer lugar considera importante hacer alusión al principio de reserva legal tributaria, sobre el cual la Sala de lo Constitucional ha dicho que: “Respecto al principio de reserva de ley en materia tributaria, en la Sentencia del 23- XI-2011, Amp. 311-2009, se sostuvo que este tiene como finalidad garantizar, por un lado, el derecho a la propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público -dimensión individual- y, por otro lado, el principio de autoimposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más contribuciones que aquellas a las que sus legítimos representantes han prestado su consentimiento -dimensión colectiva-.

Dicho principio tiene por objeto que un tema de especial interés para los Ciudadanos -es decir, el reparto de la carga tributaria- dependa exclusivamente del órgano estatal que, por los principios que rigen su actividad, asegura de mejor manera la conciliación de intereses contrapuestos en ese reparto. Así, en nuestro ordenamiento jurídico la reserva de ley tributaria tiene reconocimiento expreso en el art. 131 ord. 6° de la Cn.; (...)” (Sentencia de amparo 117-2014AC de fecha once de diciembre de dos mil quince).

El principio de reserva legal en materia tributaria constituye un límite al ejercicio de la potestad tributaria, en tanto la Administración solo puede actuar en virtud de una ley, es decir no hay tributo sin ley -nullum tributum sine lege-, de lo cual se infiere que implica no sólo la existencia de la norma legal tributaria, sino que ésta para su formación debió cumplir con el procedimiento establecido en la Constitución.”

TAMBIÉN RESGUARDA LA CREACIÓN, MODIFICACIÓN, REDUCCIÓN O SUPRESIÓN DE EXENCIONES Y BENEFICIOS FISCALES, PUES AFECTAN LOS INGRESOS DEL ESTADO Y EL CONSECUENTE FINANCIAMIENTO DEL GASTO PÚBLICO

“Para el caso el principio de reserva de ley en esta materia, también resguarda la creación, modificación, reducción o supresión de exenciones y beneficios fiscales, pues afectan los ingresos del Estado y el consecuente financiamiento del gasto público, que constituye uno de los fines principales del tributo.

En ese sentido el artículo 6 del CT regula que “Se requiere la emisión de una ley para: (...) b) Otorgar exenciones, exoneraciones, deducciones o cualquier tipo de beneficio fiscal (...)”

De ahí que, así como los tributos solo pueden ser creados por ley, solo un acto de la misma naturaleza, una ley, puede exonerar de su pago.

La exención es la dispensa legal de la obligación tributaría sustantiva -artículo 64 CT-, y según el artículo 65 del mismo cuerpo legal “La ley que establezca exenciones especificará las condiciones y requisitos exigidos para su otorgamiento, los tributos que comprende, si es total o parcial y, en su caso el plazo de su duración”. Además, “La exención recaerá sobre los tributos existentes, salvo disposición expresa en contrario de la ley tributaria, en cuyo caso la exención deberá ser específica.” -Artículo 66 del CT-

En la Ley del IVA se establecen exenciones al pago del impuesto, entre las cuales están las reguladas en el artículo 46 del mismo cuerpo normativo, específicamente el literal f), que ha sido reformado en dos ocasiones.

Así, originalmente el artículo 46 letra f) según el Decreto Legislativo 296, del veinticuatro de julio de mil novecientos noventa y dos, publicado en el Diario Oficial 143, Tomo 316 de fecha treinta y uno de julio de mil novecientos noventa y dos, prescribía: “Estarán exentos del impuesto los siguientes servicios: (...) f) Operaciones de depósito, de otras formas de captación y de préstamos de dinero realizadas por bancos, financieras y otras instituciones .financieras legalmente establecidas, así como las que califique la Dirección General, en lo que se refiere al pago o devengo de intereses. (...)”.

Después fue reformado mediante Decreto Legislativo 495 del veintiocho de octubre de dos mil cuatro, publicado en el Diario Oficial 217, Tomo 365, del veintidós de noviembre de dos mil cuatro, estableciendo lo siguiente: “Estarán exentos del impuesto los siguientes servicios: (...) I) Operaciones de depósito, de otras formas de captación y de préstamos de dinero, en lo que se refiere al pago o devengo de intereses, realizadas por bancos, Intermediarios Financieros no Bancarios , cualquier otra institución de carácter financiero que se encuentre bajo la Supervisión de la Superintendencia del Sistema Financiero o registradas en el Banco Central de Reserva, empresas de arrendamiento ,financiero o factoraje, las Asociaciones Cooperativas o Sociedades Cooperativas de Ahorro y Crédito, Corporaciones y Fundaciones de Derecho Público o de Utilidad Pública que se dediquen a otorgar financiamiento.(...)””

EL ARTÍCULO 14 LEY DE IVA ES UNA NORMA DE CARÁCTER INTERTEMPORAL, ESTE TIPO DE NORMAS MODULAN EL EFECTO DEROGATORIO DE LAS NORMAS, RESOLVIENDO EL CONFLICTO DE LEYES A TRAVÉS DE NORMAS DISTINTAS A LAS NORMAS DE CONFLICTO

“En este mismo decreto se incluyó una disposición transitoria, el artículo 14 que dispone: “Los contribuyentes que se dediquen exclusivamente al financiamiento de dinero, que se hayan amparado en lo dispuesto en el artículo 46 literal f) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, y ello sea comprobable en los registros que al efecto lleva la Administración Tributaria, continuarán bajo ese mismo régimen”.

Finalmente sufrió una última reforma según Decreto Legislativo 224 del doce de diciembre de dos mil nueve, publicado en el Diario Oficial 237, Tomo 385, del diecisiete: de diciembre de dos mil nueve, el cual expone: “ Estarán exentos del impuesto los siguientes servicios: (...) f) Operaciones de depósito, de otras formas de captación y de préstamos de dinero, en lo que se refiere al pago o devengo de intereses, realizadas por bancos o cualquier otra institución que se encuentre bajo la Supervisión de la Superintendencia del Sistema Financiero, Asociaciones Cooperativas o Sociedades Cooperativas de Ahorro y Crédito, instituciones financieras domiciliados en el exterior que realicen estas actividades autorizadas por autoridad competente en sus países de origen y previamente calificados por el Banco Central de Reserva, así como las Corporaciones y Fundaciones de Derecho Público o de Utilidad Pública excluidas del pago del impuesto sobre la renta por la Dirección General de Impuestos Internos de acuerdo al artículo 6 de la Ley que regula el referido Impuesto y que se dediquen a otorgar financiamiento.

En aquellos casos que se necesita calificación del Banco Central de Reserva, la Administración Tributaria y el citado banco, en conjunto elaborarán el instrumento necesario, que incluirá el procedimiento y requisitos que garantice el cumplimiento del propósito de la exención regulada en este literal ( ...)” .

En ese sentido la disyuntiva se encuentra en determinar si la sociedad, de conformidad al artículo 14 transitorio citado, sigue gozando de la exención de IVA respecto de las operaciones de financiamiento en lo que se refiere al pago o devengo de intereses, en virtud de la calificación emitida por la DGII el día ocho de marzo de dos mil dos, mediante la cual se catalogan las operaciones de financiamiento como exentas y , las demás operaciones como gravadas -agregada a folio 156 del expediente judicial-. Para lo cual, en principio es necesario determinar si la disposición citada se encuentra vigente.

Se advierte que las normas tributarias, al igual que las demás, desaparecen del ordenamiento jurídico, ya sea por derogación (expresa o tácita) o por el transcurso del plazo cuando se trata de normas de duración temporal.

Asi, en relación a la vigencia de las exenciones se establece en el artículo 67 del CT “La exención aún cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho puede ser derogada o modificada por ley posterior, salvo que tuviera plazo cierto de duración”.

Dichas formas de cesar los efectos de las normas constituye una garantía a la seguridad jurídica, pues “la primera manifestación de la seguridad jurídica radica en la “certeza de la vigencia... de la norma ”” (M. Longo, Certezza citado en Diez-Picazo, La derogación de las leyes, Ira edición, editorial Civitas, S.A., 1990, Madrid p. 37).

En el presente caso la disposición que le da vigencia a la calificación otorgada, es el artículo 14 transitorio relacionado, el cual no se ha derogado expresamente por la reforma del año dos mil nueve, ni tácitamente, la cual tiene lugar “cuando hay una nueva regulación integral de la materia y cuando una norma posterior resulta incompatible con otra anterior” (Diez- Picazo; La derogación de las leyes, 1ra edición, editorial Civitas, S.A., 1990, Madrid ID: 286).

Entendiendo que hay incompatibilidad “cuando resulta lógicamente imposible aplicar una norma sin violar otra” (Ibídem. pág. 302); sin embargo, en el presente caso de la lectura de las disposiciones no se evidencia ningún tipo de incompatibilidad.

De lo anterior se advierte que dicha norma no ha sido derogada ni modificada por ley posterior; y, tampoco contiene plazo cierto de duración.

Mas bien, el artículo 14 relacionado es una norma de carácter intertemporal, este tipo de normas modulan el efecto derogatorio de las normas, resolviendo el conflicto de leyes a través de normas distintas a las normas de conflicto, como es el caso con el contenido del artículo 46 letra f) en el año de mil novecientos noventa y dos y la reforma del año dos mil cuatro.”

EL BENEFICIO FISCAL AL QUE DA LUGAR EL ARTÍCULO 14 TRANSITORIO SE ENCUENTRA VIGENTE Y ES APLICABLE SIEMPRE Y CUANDO SE CUMPLAN LOS PARÁMETROS QUE LA NORMA ESTABLECE.

“Pues cuando “el legislador desea dar un tratamiento específico a los posibles conflictos que surjan de la aprobación de una nueva ley, lo que hace es dictar una o varias normas ad hoc, que suelen estar recogidas en las llamadas disposiciones transitorias” (Diez-Picazo, La derogación de las leyes, 1ra edición, editorial Civitas, S.A., 1990, Madrid p. 193).

Consecuentemente, el beneficio fiscal al que da lugar el artículo 14 transitorio se encuentra vigente y es aplicable siempre y cuando se cumplan los parámetros que la norma establece.

Habiendo determinado entonces que sigue vigente la exención de IVA que regula el artículo 14 Decreto Legislativo 495 del veintiocho de octubre de dos mil cuatro, publicado en el Diario Oficial No. 217, Tomo 365, del veintidós de noviembre de dos mil cuatro, es necesario analizar si la sociedad cumple con el supuesto establecido en dicho artículo para gozar de la exención.

En ese sentido, de la lectura del artículo 14 transitorio, esta Sala advierte que para que los contribuyentes sigan bajo ese mismo régimen - art. 46 letra f) de la Ley del IVA vigente antes de la reforma del año dos mil cuatro- se requiere:

a) Que se hayan amparado en dicha disposición vgr. obtenido la calificación a la que alude dicho artículo.

En el presente caso, la sociedad AUTOFACIL S.A. de C.V., es una sociedad salvadoreña creada bajo las disposiciones estipuladas en el Código de Comercio, la cual obtuvo calificación por parte de la DGII el ocho de marzo del año dos mil dos -folio 950 del expediente administrativo de la DGII-, en la que se dijo lo siguiente: “(...) Con base al informe de lecha siete de marzo de dos mil dos y la facultad contenida en el artículo 46 literal f) de la Ley del impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, RESUELVE: 1) CALIFÍCANSE como exentas las operaciones consistentes en préstamos de dinero realizadas por la contribuyente (...) en lo que se refiere al pago o devengo de intereses de conformidad a lo establecido la citada disposición legal 2) PREVIENESE a la expresado sociedad, que en cuanto a otro tipo de operaciones que realice diferentes a lo establecido en el mencionado artículo 46 literal f) de la Ley del precitado impuesto, deberá cumplir con las obligaciones tributarias establecidas en la Ley de la materia 3) ACLARASE a la referida sociedad (a) que la presente calificación surtirá SLIS efectos a partir de la notificación de esta resolución, por lo que deberá abstenerse de aplicar cantidad alguna en concepto de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios sobre las operaciones de préstamo de dinero calificadas mediante esta providencia; (b) que la operación de arrendamiento de vehículos no queda comprendida dentro de la presente calificación; y, (c) que no se exime a la beneficiada del derecho de fiscalización que le compete ejercer a esta. Dirección General, en el momento en que lo estime conveniente (...)”

De lo anterior se advierte que la sociedad obtuvo la calificación de la DGII en la que se constata que realizaba operaciones exentas de conformidad al artículo 46 letra f) según la redacción vigente en ese momento supra relacionada y además efectuaba operaciones gravadas. De ahí que dicha sociedad estaba amparada en el artículo 46 letra f) vigente antes de la reforma del dos mil cuatro, cumpliendo con el primer requisito.”

DEDICARSE EXCLUSIVAMENTE AL FINANCIAMIENTO DE DINERO NO SE REFIERE A QUE ÚNICAMENTE SÉ DEBEN DEDICAR A ESTE TIPO DE OPERACIONES, SINO MÁS BIEN QUE SU ACTIVIDAD PRINCIPAL SEA EL FINANCIAMIENTO

“b) Dedicarse exclusivamente al financiamiento de dinero.

Del expediente administrativo se advierte que la DGII constató que la sociedad en el año dos mil doce realizó la prestación de servicios de financiamiento en lo relativo a los intereses generados por el otorgamiento de créditos para la compra de vehículos automotores por medio de contratos de mutuo. Además, la Administración Tributaria verificó que realizó otras actividades diferentes al financiamiento las cuales fueron registradas y declaradas como ventas internas gravadas, tales como: servicios jurídicos, arrendamiento financiero (leaing) de equipo informático y servicios administrativos varios, así como ventas al crédito de vehículos de las siguientes marcas KIA, BMW, TOYOTA, YARIS, MITSUBISHI, CHEVROLET e HINO, entre otros, amparados con comprobantes de crédito fiscal.

Esta Sala considera que la frase “que ve dediquen exclusivamente al .financiamiento de dinero”, no se puede analizar de forma independiente pues al establecer el artículo 14 relacionado que “continuarán bajo ese mismo régimen” cuando el mismo permitía la calificación de sus operaciones relacionadas al financiamiento aun y cuando existían otro tipo de operaciones -como se vislumbra en la calificación de la sociedad actora supra relacionada , no se refiere a que únicamente sé deben dedicar a este tipo de operaciones, sino más bien que su actividad principal sea el financiamiento, es decir da continuidad a las exenciones otorgadas a favor de entidades que, previo a la reforma y con posterioridad a la misma, continúen con el otorgamiento de financiamientos como su actividad primordial; sin embargo, no implica que deba ser la única actividad, siempre y cuando estén calificados por la DGII de conformidad al artículo 46 literal f) vigente antes de la reforma de dos mil cuatro.

En ese sentido, siendo que la actividad principal de la sociedad es el financiamiento, y tanto el primero como el segundo requisito han sido comprobados en los registros de la Administración Tributaria, las operaciones de financiamiento en lo relativo a los intereses generados por el otorgamiento de créditos para la compra de vehículos automotores realizadas durante el año dos mil doce fiscalizado, están exentas de IVA.

Consecuentemente, se han vulnerado los principios y derechos alegados por la sociedad en virtud que se ha modificado su situación jurídica al determinarle IVA respecto de las operaciones de financiamiento, estando exentos de conformidad al artículo 14 transitorio del Decreto 495 que contiene las reformas del, año dos mil cuatro, obligando a la sociedad al pago del impuesto.

Finalmente, este Tribunal aclara, en cuanto a los otros argumentos de ilegalidad que fueron mencionados en la demanda; que no procederá a conocer de los mismos, en vista de haberse establecido con las argumentaciones que anteceden que los actos administrativos impugnados adolecen de ilegalidad.”