DEDUCCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
PRINCIPIO
DE LEGALIDAD TRIBUTARIA
El principio de
legalidad tributaria, se encuentra regulado en el artículo 3 del CT, que
establece los principios generales a los cuales se someten las actuaciones de
la Administración Tributaria.”
LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA, DENTRO DE LAS FACULTADES DE INVESTIGACIÓN Y FISCALIZACIÓN, NO SOLO
LE CORRESPONDE VERIFICAR QUE SE HAYA DECLARADO EL TOTAL DE TODOS LOS INGRESOS,
SINO TAMBIÉN LAS CANTIDADES REPORTADAS COMO DEDUCCIONES
“El artículo 28 de la
LISR prescribe la forma en cómo se determina la renta neta -ingreso neto del
contribuyente, descontadas las deducciones legales, sobre la base del cual se
deberá pagar el impuesto- “la renta neta
se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios
para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley
determine, así como las deducciones que la misma establezca”.
De ahí que; la
Administración Tributaria, dentro de las facultades de investigación y
fiscalización, no solo le corresponde verificar que se haya declarado el total
de todos los ingresos, sino también las cantidades reportadas como deducciones;
así como que dichos montos estén respaldados de forma idónea, en cumplimiento a
la legislación tributaria”
REQUISITOS PARA QUE EL
COSTO O GASTO SEA DEDUCIBLE
“Sobre la procedencia
de las deducciones en el caso del impuesto sobre la renta, éstas se encuentran
reguladas en los artículos 29 y siguientes de la LISR. Doctrinariamente, todo
costo o gasto para ser deducible debe: a) Originarse de un desembolso real, es
decir, debe existir una erogación que lo represente que sea materialmente
comprobable; b) Estar debidamente documentado, lo cual implica que el documento
probatorio que respalda el costo o gasto debe ser idóneo legalmente y no
cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si
cualquiera de esos requisitos se encuentra ausente, el costo o gasto se torna
no deducible.”
APORTACIÓN DE PRUEBA
DOCUMENTAL EN RELACIÓN A LAS DEDUCCIONES
“Asimismo, respecto a
la aportación de prueba documental en relación a las deducciones, en el
artículo 206 del CT se establece: “Para
los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones
con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por
este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán
validez para ser deducibles fiscalmente (...)”. El artículo 209 prescribe: “Los
libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba
siempre que sus asientos estén soportados con las partidas contables que
contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen de las
operaciones registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código
de Comercio y las leyes especiales respectivas”.
Asimismo, se regula a
quien corresponde la carga probatoria en el artículo 203 del CT “Corresponde al sujeto pasivo o responsable
comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos
hechos que alegue en su favor. (...) Corresponde a la Administración Tributaria
comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al
contribuyente”
De ahí que, lo
procedente es verificar si cada uno de los gastos objetados por la
Administración Tributaria constituye deducción o no del impuesto sobre la
renta.”
LA LEY DE IMPUESTO
SOBRE LA RENTA, NO CONTEMPLA EL GASTO DE ARRENDAMIENTO DE TRANSPORTE, COMO
GASTO DEDUCIBLE, SALVO QUE SEA INDISPENSABLE PARA LA GENERACIÓN DE LA RENTA
GRAVABLE
“(i)
Gastos por arrendamiento de avión
La parte actora señaló que
el gasto en concepto de arrendamiento de avión por la cantidad de trescientos
mil dólares de los Estados Unidos de América ($300,000.00), fue una erogación
necesaria para la producción de la renta y conservación de su fuente, en razón
que dicha sociedad no cuenta con ese medio de transporte, por lo que se hizo
necesario el arrendamiento de avión, el cual sería empleado para el trasporte
de personal ejecutivo, en virtud de que en el país no existen aerolíneas que
presten el servicio de carácter privado y para la disponibilidad de tiempo que
las relaciones de negocios en que se ven involucrados los ejecutivos de Canal
Dos, S.A. de C.V.. Para acreditar el gasto presentó contrato de arrendamiento
entre la sociedad [...] -del domicilio de Road Town, Islas Vírgenes
Británicas y Canal Dos, SA de CV, además
de la bitácora general de vuelos realizados que incluye lugar de viaje,
objetivo del vuelo, nombres y funciones de cada uno.
Adicionalmente, expone
que con base en el artículo 7 del CT se presume que las actividades que se
realizan y no se encuentran regladas, tienen un único fin, el cual gira en
torno a la actividad que el contribuyente realice. De ahí que, considera que el
arrendamiento de avión es necesario para la producción de la renta en la
actividad que desarrolla, la cual manifestó es la prestación de servicios de
radio y televisión.
La Administración
Tributaria manifestó que dichos gastos no resultan ser deducibles de la renta
obtenida, debido a que no son necesarios para la producción de la renta y la
conservación de su fuente. Del informe de auditoría se extrajo que la
información brindada por la Autoridad de Aviación Civil es coincidente con la
proporcionada por la sociedad demandante en cuando a la realización de los
vuelos, los cuales se encuentran soportados por el contrato de arrendamiento de
avión; sin embargo, se consideró que no se comprobó que los vuelos realizados
por los ejecutivos fueran utilizados para el giro del negocio, pues únicamente
se limitó a proporcionar los nombres del personal que efectuó los viajes y como
objetivo: reunión con proveedores y clientes, revisión cuentas por pagar de
proveedores, revisión de contratos pendientes de proveedores, sin proporcionar
documentos que evidencien las actividades realizadas. De ahí que consideró que
no son deducibles de la renta obtenida, debido a que no ha establecido que sean
necesarios para la producción de la renta y la conservación de su fuente,
además de no haberse realizado la retención del veinte por ciento en concepto
de anticipo de impuesto sobre la renta, conforme el artículo 158 del CT. Por lo
que con base en los artículos 28 y 29-A numeral 6) inciso 3 y 13 de la LISR, 31
del RLISR, 203 y 206 del CT se declaró que no procedía la deducibilidad de este
gasto.
En relación al contrato
aportado por la sociedad actora, manifestó que con éste no se comprueba que
dicho gasto fuera necesario para la generación de la renta obtenida ni para la
conservación de la fuente, sino únicamente un acuerdo de voluntades de las
partes contratantes; ésta no es la prueba idónea para comprobar que los vuelos
realizados por los ejecutivos fueran utilizados para el giro del negocio, no
bastando que debe contarse con documentación que soporte su relación y
necesariedad para conservar la fuente generadora, de conformidad al artículo
206 CT, 28 incisos primero y segundo, 29-A numerales 15) literal b) y 18) de la
LISR.
Esta Sala advierte, que
la LISR no contempla el gasto de arrendamiento de transporte, en este caso de
avión, como gasto deducible, salvo que sea indispensable para la generación de
la renta gravable “Art.29- A. No se
admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: (...) 6) Las
cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamiento de
vivienda, compra o arrendamiento de
vehículos para el uso de socios o accionistas, directivos,
representantes o apoderados, asesores,
consultores o ejecutivos del contribuyente o para sus parientes dentro del
cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales
bienes no incidan directamente en la fuente generadora de la renta. No obstante lo establecido en el
inciso anterior, será deducible el costo de adquisición de los vehículos que se
utilicen en actividades propias del giro o actividad del contribuyente,
debidamente comprobado y a satisfacción de la Dirección General. No será
deducible el costo de adquisición, así como tampoco el alquiler, mantenimiento
o depreciación de aquellos vehículos que no
sean indispensables para la generación
de la renta gravable, o que por su naturaleza no correspondan con la actividad
ordinaria del contribuyente, tales como:
aviones, helicópteros, motos acuáticas, yates, barcos, lanchas y
otros similares que no tengan ninguna
relación con la fuente generadora de ingresos. “(Negrita y
subrayado es nuestro) según la LISR aplicable en ese momento
De dicho artículo se
extrae que para que puedan ser deducibles del impuesto sobre la renta dichos
gastos, es necesario que sean indispensables para la generación de la renta
gravable, o que por su naturaleza correspondan con la actividad ordinaria del
contribuyente, además de que estén documentados y registrados contablemente.”
LAS EROGACIONES QUE SEAN CATALOGADAS CON CARÁCTER DE INDISPENSABILIDAD, SON DEDUCIBLES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
“De ahí que, lo
procedente es verificar si el arrendamiento del avión era un gasto de operación
imprescindible para la generación de la renta gravable o si por su naturaleza
corresponde con la actividad ordinaria realizada por CANAL DOS, S.A. DE C.V.,
de radio y televisión.
Al ser la palabra “indispensable” un concepto jurídico
indeterminado, es preciso hacer las siguientes acotaciones:
i) Esta Sala ha considerado que “(...) debe distinguirse de las potestades discrecionales la aplicación de los llamados conceptos jurídicos indeterminados. La doctrina expresa que por su referencia a la realidad, los conceptos utilizados por las leyes pueden ser: determinados o indeterminados. (...) Los conceptos determinados delimitan el ámbito de realidad al que se refieren, de una manera precisa e inequívoca. La norma no reconoce -ni a la Administración ni al juez- un margen de libertad de decisión en la aplicación del Derecho, condicionando la resolución a determinados criterios de actuación. (...) En cambio, con la técnica del concepto jurídico indeterminado la Ley refiere una esfera de realidad cuyos límites no aparecen bien precisados en su enunciado, no obstante hay una labor de delimitar el supuesto concreto. (...) La Ley no determina con exactitud los límites de estos últimos conceptos porque no admiten una cuantificación o determinación rigurosa, pero en todo caso es manifiesto que se está refiriendo a un supuesto de la realidad que, no obstante la indeterminación del concepto, admite ser precisado en el momento de la aplicación. Al estar refiriéndose a supuestos concretos y no a vaguedades imprecisas o contradictorias, es claro que la aplicación de tales conceptos o la calificación de circunstancias concretas no admite más que una solución. A diferencia de la potestad discrecional, en el ámbito de los conceptos jurídicos indeterminados sólo una solución será la justa, con exclusión de toda otra. (...) Siendo la utilización de los conceptos jurídicos indeterminados un caso de aplicación e interpretación de la Ley que los ha creado, el juez puede fiscalizar tal aplicación, valorando si la única solución a que se ha llegado es justa, según la Ley lo permite” (Sentencia 239-2007, de fecha uno de junio de dos mil doce).
ii) El legislador ha
utilizado el concepto “indispensable”, el cual se refiere a esferas de realidad
cuyo límite no aparece bien precisado o definido en la ley, situación que por
su naturaleza no admite una determinación rigurosa, pero que, presentada en los
casos concretos, debe ser analizada al margen de la discrecionalidad para
establecer su concurrencia; es decir, encaja en la categoría de conceptos
jurídicos indeterminados a que se ha hecho referencia.
En ese sentido, se
considera indispensable o necesario aquel gasto que es preciso desembolsar para
la producción de la renta y para la conservación de la fuente. De ahí que, las
erogaciones que sean catalogadas con ese carácter de indispensabilidad, son
deducibles del impuesto sobre la renta.
Por lo que corresponde
en estos casos comprobar la necesariedad
o indispensabilidad de las cantidades consignadas como deducibles,
presentando la documentación idónea para ello, concerniente a los datos
declarados por la contribuyente -art. 203 CT-.”
LAS
DEDUCCIONES POR ARRENDAMIENTO DE AVIÓN, SERÁN APLICABLES SIEMPRE QUE SEAN
ESTRICTAMENTE INDISPENSABLE PARA EL GIRO ORDINARIO DEL CONTRIBUYENTE
“iii)Ahora bien, tal y
como lo afirmó la sociedad actora y de la revisión del expediente
administrativo –folio 52- se extrae que, según el registro único de
contribuyente la actividad económica de CANAL DOS, S.A. DE C.V., es de radio y
televisión.
La sociedad actora
aduce que los gastos de operación relacionados con el arrendamiento del avión
son necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su
fuente; no obstante, la DGII estima que esas erogaciones no han sido necesarias
o indispensables, en razón que no se logró evidenciar cual fue la utilidad o su
necesariedad para la producción de la renta y la conservación de su fuente.
La sociedad actora para
comprobar el uso del avión, presentó contrato de arrendamiento de avión
matricula [...], entre la sociedad [...] del domicilio de Road Town, Islas
Vírgenes Británicas, y la sociedad CANAL DOS, S.A DE C.V. - agregado a folio
632 del expediente administrativo- de fecha cuatro de noviembre de dos mil
cinco, cuyo objeto es “el goce del avión descrito a la arrendataria por cien
horas de vuelo”, con destino “será destinado por la arrendataria para el
transporte internacional de personal ejecutivo”, en virtud de que en este país
no existen aerolíneas que presten el servicio de carácter privado y para la
disponibilidad de tiempo que las relaciones de negocios en que se ven
involucrados los ejecutivos de la sociedad.
Se advierte que la
Administración Tributaria, no cuestionó la realización de los vuelos, pues
afirmó en su resolución -folio 742 vuelto-, que el registro de vuelos diarios
realizados por el avión matrícula [...], proporcionado por la Autoridad de
Aviación Civil - folio 205- coincide con la bitácora general de vuelos
presentada por la sociedad actora.
Sin embargo, para que
dicho gasto sea deducible, aun cuando se encuentran anexo contrato y estén
reflejados los gastos en los registros contables de la sociedad contribuyente,
no se permite su deducibilidad, por disposición expresa artículo 29-A literal
6), condicionándolo a que el gasto sea indispensable para la generación de la
renta gravable o que por su naturaleza correspondan con la actividad ordinaria
del contribuyente.
En ese sentido, esta
Sala advierte que no se verifica la incidencia directa de dicho gasto en la
fuente generadora de la renta y tampoco que corresponda con la actividad
ordinaria del contribuyente (actividad de radio y televisión), pues aunque los
gastos deducidos por la actora manifieste fueron para el traslado de personal
ejecutivo, en razón de disponibilidad de tiempo en las relaciones de negocio y
la inexistencia del servicio de carácter privado, no se proporcionó
documentación idónea que evidenciara las actividades que se efectuaron en
dichos viajes, de manera que no se constató que fueran para el giro del negocio
y que los mismos eran estrictamente indispensables para la fuente generadora de
ingresos. De ahí que, esas erogaciones no encajan en el concepto de necesariedad o indispensabilidad, ya que
no se demostró que el gasto por el arrendamiento de avión fuera forzoso o
imprescindible para la producción o conservación de la fuente generadora de
ingresos, de tal manera que la ausencia del gasto por arrendamiento de avión no
haría incurrir en la falta de ingresos y, mucho menos, en la pérdida de la
fuente.
Por lo tanto, se
advierte, que no se comprobó que los gastos declarados como deducibles por la
sociedad actora, correspondientes al período del uno de enero al treinta y uno
de diciembre de dos mil ocho, eran indispensables para la actividad económica
de la sociedad demandante. Consecuentemente, la objeción al gasto es legal.”
LAS
DEDUCCIONES POR ARRENDAMIENTO DE HELICÓPTERO SERÁN APLICABLES SIEMPRE QUE SEAN
ESTRICTAMENTE INDISPENSABLE PARA EL GIRO ORDINARIO DEL CONTRIBUYENTE
“(ii)
Gastos por arrendamiento de helicóptero, actualizaciones, vigilancia,
mantenimiento, limpieza, combustible y seguro de helicóptero, salario, prestaciones
laborales, ISSS y AFP de personal aeronáutico de helicóptero arrendado.
Al respecto la parte
actora manifestó, que los gastos por arrendamiento de helicóptero están
relacionados con la actividad de la sociedad -servicios de radio y televisión-,
pues “(...) se requiere que se contraten
servicios de terceras personas debido a carecer de dicho medio de transporte,
ya que a nivel mundial las estaciones televisivas deben contar con dichos
medios para realizar y brindar las coberturas que generen contenido noticioso
de interés al público televidente, lo cual a su vez sirve para mantener la
capacidad generadora de ingresos a la sociedad (...)”, circunstancia que
considera se ha justificado y por tanto dichos gastos son deducibles del
impuesto sobre la renta.
Además, aduce, no
existe en la ley la obligación de proporcionar el detalle del personal que se
transportó en el helicóptero ni la documentación que evidenciara las
producciones televisivas efectuadas durante dicho ejercicio, lo que le permitió
no cumplir con dicho requerimiento, aseverando que existió por parte de la
Administración Tributaria “(...) una
interpretación extensiva del tributo (...)” al requerirle información
complementaria que no dispone la ley.
Argumentó que presentó
el respectivo contrato de arrendamiento entre ALQUILERES E INVERSIONES, S.A. DE
C.V y CANAL DOS, S.A. DE .V., y la bitácora de vuelos, dando cumplimiento al
hecho que sean necesarios para la producción y conservación de la fuente de
ingresos en virtud que las erogaciones así hechas lo han sido para mantener un
medio de difundir el servicio principal que aquella brinda, como es el préstamo
de servicios de radio y televisión.
La Administración
Tributaria expuso que no es deducible el gasto de helicóptero debido a que no
se proporcionó el detalle del personal que se trasportó en el helicóptero ni la
documentación que evidenciara las producciones televisivas efectuadas durante
el ejercicio impositivo. No coincidiendo además, la bitácora presentada por la
sociedad actora y el registro proporcionado por la Autoridad de Aviación Civil.
Esta Sala advierte, que
a este tipo de gastos también le es aplicable el artículo 29-A literal 6)
inciso 3 de la LISR vigente en ese período, que prescribe como no deducible el
arrendamiento de vehículos -como el helicóptero-, sujetándolo a la condición de
“indispensabilidad” para que sea
deducible, elemento que como se ha sostenido tiene que ser verificado para
efectos de determinar si procede o no la deducción.
De ahí que la
Administración Tributaria tiene la facultad de solicitar la información que
considere pertinente a efectos de verificar la “indispensabilidad” del gasto declarado como deducible, siempre
dentro de las potestades que la ley le establece.
De la revisión del
expediente administrativo consta que fue presentado el contrato de
arrendamiento de helicóptero matricula [...]
-folio 625-, así como la bitácora de vuelos relacionada en la resolución
de la DGII a folio 744.
Asimismo, se encuentra
agregado el informe solicitado a la Autoridad de Aviación Civil sobre el
registro de los vuelos realizados por el helicóptero matrícula [...] en el año
dos mil ocho -folio 204- , sin embargo,
éste no coincide con la bitácora de vuelos presentada por la sociedad actora, ya
que no refleja vuelos reportados por la
sociedad actora correspondientes a los días trece, veintiséis, veintisiete y
treinta de julio del año dos mil ocho, ni tampoco los vuelos realizados en los
períodos de agosto a diciembre del mismo año, siendo el informe de la Autoridad
de Aviación Civil el documento que respalda los vuelos efectuados, por ser
dicha Autoridad la competente para “(...)
3. Fiscalizar, supervisar y controlar todas las actividades relacionadas con la
aviación civil” -artículo 7 de la Ley Orgánica de Aviación Civil-, la cual se
auxilia de los registros que lleva la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma,
entidad que tiene a su cargo servicios auxiliares de navegación aérea de
conformidad a lo establecido en el artículo 46 de la Ley Orgánica de Aviación
Civil, el cual prescribe que “El control y dirección de los servicios de apoyo
a la navegación aérea, en lo que corresponde a los servicios de tránsito aéreo,
información aeronáutica, servicios de meteorología, comunicaciones
aeronáuticas, radio ayudas, despacho y control de vuelos, y demás servicios de
navegación aérea, serán proporcionados por el Estado, mediante competencia
administrativa, operativa y financiera, otorgada para esos efectos a la
Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA), quién deberá establecer para esos
efectos una organización efectiva y facilitar a ésta el personal, la
infraestructura y los equipos que se demanden (...)”.
Para la deducibilidad
del gasto de arrendamiento de vehículos según el artículo 29-A numeral 6)
citado, es necesario que sean estrictamente indispensables, lo cual implica que
la sociedad actora demuestre que son necesarios para la actividad económica de
la sociedad. En el presente caso, se advierte, que no se comprobó que los
gastos declarados como deducibles, correspondientes al período del uno de enero
al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, fueron efectivamente realizados
por la sociedad actora y que estos fueran imprescindibles para la generación de
la renta gravable.
En razón de lo
anteriormente expuesto, esta Sala considera que la deducibilidad de las
erogaciones en concepto de arrendamiento de helicóptero y demás erogaciones
vinculadas a la aeronave (actualizaciones, vigilancia, mantenimiento y limpieza
de helicóptero, combustible y seguro de helicóptero, salario, prestaciones laborales,
ISSS y AFP de personal aeronáutico de helicóptero arrendado) no ha sido
debidamente comprobada por la parte actora.
Respecto a lo alegado
por la sociedad actora, con relación a que la Administración Tributaria se
extralimitó en sus funciones al solicitarle información adicional, aseverando
que existe “una interpretación extensiva
del tributo” esta Sala advierte, que no se configura tal violación, pues,
el artículo 29-A numeral 6) de la LISR contempla la “indispensabilidad” del gasto para que sea deducible, elemento que
tiene que ser verificado para efectos de determinar si procede o no la
deducción. Consecuentemente, se concluye la Administración Tributaria tiene la
facultad de solicitar la información que considere pertinente a efectos de
verificar la “indispensabilidad” del
gasto declarado como deducible.”
NO SE ADMITIRÁN COMO EROGACIONES DEDUCIBLES DE LA RENTA OBTENIDA LOS COSTOS Y GASTOS RELACIONADOS CON RENTAS SUJETAS A RETENCIÓN CUANDO SE HAYA EFECTUADO EL PAGO Y NO SE HUBIERE CUMPLIDO CON LA OBLIGACIÓN DE RETENER Y ENTERAR EL IMPUESTO RETENIDO
“(iii)
Gastos de pensión por jubilación
La parte actora sostuvo
que no pueden ser objetados los gastos por pensión por jubilación por la
cantidad de cuarenta y siete mil seiscientos setenta y siete con doce centavos
de dólar de los Estados Unidos de América ($47,677.12) “pues atendiendo al
tenor literal de la Ley de la materia, “las
jubilaciones civiles” son consideradas como rentas no gravables, quedando por
tanto excluidas (sic) del cómputo de la renta obtenida, tal cual lo dispone el
Art. 4 Inciso 1º Nº 3 Inciso 30, por lo que mi representada carece de
obligación alguna respecto de hacer retenciones de ningún tipo en materia de
jubilaciones”
La Administración
Tributaria objetó el gasto por pensión por jubilación en virtud que no se
retuvo, ni enteró el respectivo impuesto sobre la renta, estando obligada a
hacerlo de conformidad a los artículos 28 inciso 1º y 2º, 29 numeral 2) y 29-A
numeral 12) de la LISR. Agregó que la sociedad actora mostró su conformidad
sobre la objeción, en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, sin embargo,
no ha cumplido con el compromiso expresado en dicho escrito de modificar
oportunamente la declaración presentada correspondiente al período tributario
auditado y cancelar el monto que corresponde al impuesto no declarado y
determinado por esa oficina fiscal.
De la lectura de la
resolución impugnada de la DGII consta que se objetaron las erogaciones
realizadas en concepto de gastos de pensión por jubilación por la cantidad de
cuarenta y siete mil seiscientos setenta y siete con doce centavos de dólar de
los Estados Unidos de América ($47,677.12), por no enterarse las
correspondientes retenciones de Impuesto sobre la Renta.
El artículo 29-A
numeral 12 de la LISR prescribe “No se
admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: (...)12) Los costos
y gastos relacionados con rentas sujetas a retención cuando se haya efectuado
el pago y no se hubiere cumplido con la obligación de retener y enterar el
impuesto retenido.
Del expediente
administrativo se extrae:
1. A folio 356 consta
requerimiento de fecha veinticuatro de mayo de dos mil once, mediante el cual
se le requirió, en el punto once, a la sociedad actora el detalle de las
retenciones de: impuesto sobre la renta, seguro social (ISSS), invalidez vejez
y muerte (AFP), así como el aporte patronal durante los períodos mensuales
comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho,
correspondientes a doce personas, el cual fue contestado por medio de escrito
de fecha nueve de junio de dos mil once mediante el cual expresó que dichos
empleados pertenecen a la planilla de pensionados a los cuales no se les
efectúa ninguna retención -folio 374-.
2. A folio 416 se
efectuó requerimiento de fecha veintiséis de septiembre de dos mil once, por
medio del que se le solicitó a la sociedad actora en el número seis, que
manifestara la institución previsional con la que se pensionaron los trece
empleados, así como la fecha en que se pensionaron, el que fue contestado por
medio de escrito agregado a folio 427, en el cual anexó cuadro especificando
que dos de los empleados no hicieron trámite, y respecto a los otros diez
empleados, se proporcionó el nombre de la institución con la que se
pensionaron, y la fecha de pensionado únicamente de cuatro de ellos, aduciendo
la sociedad, que desconoce la fecha de pensionado de los otros seis empleados
debido a que fue hace más de quince años. De lo anterior esta Sala corrobora
que la parte actora únicamente presentó el cuadro con la información detallada,
sin embargo, no presentó documentación que respalde lo argumentado.
3. A folio 477 y sigs.
consta el informe de auditoría, en el cual aparece que en el punto 7 -folio 569
frente- objetó “(...) Gastos en concepto
de pensión por jubilación, por la cantidad de CUARENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS
SETENTA Y SIETE DOLARES DOCE CENTAVOS DE DÓLAR ($47,677.12); REGISTRADOS EN EL
LIBRO Diario Mayor en las subcuentas 410621-Presidencia y en el auxiliar en las
sub-subcuenta 41062112-Otras Prestaciones, los cuales fueron incorporados en el
monto total de los Gastos de Operación deducidos de la renta obtenida en la
Declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio impositivo de dos mil
ocho, sin embargo la contribuyente no retuvo, ni enteró el respectivo impuesto
sobre la renta, estando obligada hacerlo; en consecuencia, los citados gastos
se objetan de conformidad a lo establecido en los artículos 28 incisos primero
y segundo, 29 numeral 2) y 29-A numeral 12) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, en relación con el artículo 31 de su Reglamento, y artículo 203 inciso
primero del Código Tributario”.
4. Es de hacer notar
que la parte actora en el proceso administrativo en contestación al auto de
audiencia y apertura a pruebas - a folio 608-, presentó escrito de fecha
veintiséis de marzo de dos mil doce agregado a folio 621 vuelto, en el que
manifestó su conformidad con la objeción expresando “En relación al número “7” del Informe de Auditoría ut supra que hace
alusión a los gastos en concepto de pensión por jubilación, (...) a los cuales
no se les retuvo el Impuesto Sobre la Renta, y por lo tanto, según el informe
predicho no resultan deducibles del Impuesto Sobre la Renta para mi
Representada, manifiesto a nombre de mi representada que existe conformidad
sobre ello, es decir, se tienen por ciertas las aseveraciones que contiene el
informe en relación, por lo que asumimos el compromiso de modificar
oportunamente la declaración presentada correspondiente al impuesto no
declarado y determinado por esta oficina fiscal”.
De lo anterior se
concluye que no existe documentación alguna que compruebe que efectivamente las
personas estuvieran pensionadas.
Consecuentemente, la
sociedad tenía la obligación de efectuar las retenciones de ley y por tanto no
reúnen los requisitos para ser deducibles de conformidad al artículo 28 inciso
primero y segundo, 29-A numeral 12) de la LISR.”
PROHIBICIÓN DE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS EN CONCEPTO DE
SALARIOS, SOBRESUELDOS, DIETAS, HONORARIOS, Y COMISIONES, AGUINALDOS,
GRATIFICACIONES, Y OTRAS REMUNERACIONES O COMPENSACIONES QUE NO SE HAYAN
REALIZADO Y ENTERADO
“(iv)
Gastos de bonificación y honorarios del personal de servicios varios
No obstante que la
sociedad actora relaciona (folios 2) que la Administración Tributaria le objetó
gastos de operación en concepto de bonificación y honorarios del personal de
servicios varios por la cantidad de diez mil seiscientos noventa y seis con
noventa y dos centavos de dólares de los Estados Unidos de América
($10,696.90), no expone ningún motivo por el que considera que la objeción es
ilegal; en consecuencia, al no existir ninguna argumentación al respecto, esta
Sala concluye que no cabe acoger el reclamo.
No obstante, se señala
que aunque la deducción de gasto de operación en concepto de bonificaciones y
honorarios de personal vario es deducible, el motivo por el que la Dirección
General de Impuestos Internos objetó el gasto (confirmado por el Tribunal
demandado) es porque expresamente el artículo 29 número 2) de la LISR establece
la prohibición de la deducibilidad de los gastos en concepto de salarios,
sobresueldos, dietas, honorarios, y comisiones, aguinaldos, gratificaciones, y
otras remuneraciones o compensaciones que no se hayan realizado y enterado, específicamente,
las cuotas previsionales y, en virtud que la sociedad actora no realizó ni
enteró las correspondientes cuotas no es procedente la deducción de los gastos
de la renta obtenida.
Se advierte de la
lectura de la resolución impugnada de la DGII que si bien, en el punto 6 ––hace
mención a que la cantidad objetada en concepto de bonificación y honorarios de
personal de servicios varios, es por la cantidad de diez mil seiscientos
noventa y seis con noventa y dos centavos de dólares de los Estados Unidos de
América ($10,696.92), en el auto de la unidad de audiencia y apertura a prueba
y el ítem de valoración de las pruebas aportadas se constata que se desvirtuó
parcialmente la objeción quedando únicamente la cantidad de dos mil
cuatrocientos sesenta y ocho con cincuenta y dos centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($2,674.23) –– folio 655 vuelto y 793 vuelto–– y así
fue contabilizado en la liquidación que se encuentra al final de la resolución
impugnada -folio 797-.
(v)
Gastos de indemnizaciones
Respecto de este punto
no se entrará a conocer pues tal como lo expresa la parte actora en su demanda,
fue resuelto favorablemente por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos.”
NO SE ADMITIRÁN COMO
EROGACIONES DEDUCIBLES DE LA RENTA OBTENIDA, LAS DONACIONES QUE NO SE
ENCUENTREN DEBIDAMENTE DOCUMENTADOS Y REGISTRADOS CONTABLEMENTE
“(vi)
Gastos de donaciones no registradas en la contabilidad formal
Respecto a la objeción
a gastos de operación por las donaciones que se hicieron en el ejercicio fiscal
del año dos mil ocho, hasta por la cantidad de quinientos cuarenta y siete mil
setecientos cuarenta y dos con cincuenta y cinco centavos de dólar de los
Estados Unidos de América ($547,742.55), manifestó que las donaciones deben
encontrarse documentadas por medio de constancias de similar naturaleza
otorgadas a nombre de la donante, así como todos los desembolsos relacionados
con la referida donación de servicios. Señaló que conforme lo dispone el inciso
4º del Art. 26 del CT, la opinión proporcionada por esa DGII a favor de la
sociedad tiene “carácter vinculante para
la Administración Tributaria”, pues no contraría disposición legal alguna,
sino que habilitó una particular forma de determinación para efectos
tributarios de las donación de servicios, como lo dispone el 6 de la LISR
confiriéndosele la categoría de “no sujetas”.
En relación al costo de
la donación adujo que un spot de treinta segundos, tiene un valor de ochenta y
cinco con ochenta centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($85.80),
aseverando que es la cantidad que dejó de percibir por la no venta del espacio
del spot publicitario donado. Señaló que no se incurre en gasto, ya que el
servicio prestado no figura dentro del activo del patrimonio de la sociedad, lo
que llama en telecomunicaciones “Costo de Oportunidad”, por lo que afirmó que
la donación del servicio, no constituye erogación y no afecta el activo de la
contribuyente, tanto circulante como no circulante del patrimonio.
La DGII dijo que las
donaciones en referencia si bien están documentadas y declaradas por la
contribuyente demandante, no cumplió con los requisitos de registro en
contabilidad de las mismas, y aún en la etapa de apertura a pruebas la
demandante no demostró en qué costos y gastos incurrió para la prestación del
servicio donado, requisito indispensable para que proceda la deducción del
mismo, sino que se ha comprobado que para establecer la valuación de las mismas
lo ha realizado con base al precio de venta al público y no conforme lo
establece la ley.
Agregó, en relación a
la opinión emitida por la DGII de fecha siete de Diciembre de dos mil cinco,
según oficio número diecinueve mil quinientos ochenta y cinco (19585), que
establece la forma en que deben documentarse y contabilizarse las donaciones de
servicios, no obstante la demandante, se limitó a documentar las donaciones
efectuadas sin registrar en la cuenta gastos, subcuenta donaciones las
cantidades aportadas por la demandante, debiendo en todo caso registrar
contablemente todas aquellas operaciones que pretendía deducirse, en razón de
que forma parte de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad.
Esta Sala, advierte,
que las donaciones son deducibles siempre y cuando se cumpla con lo regulado en
los artículos 32 inciso 4, 28 y 29-A número 18 de la LISR que establece “No se admitirán como erogaciones deducibles
de la renta obtenida: (...) 18) Los costos o gastos que no se encuentren
debidamente documentados y registrados contablemente (...)”, es decir,
respaldada con la debida documentación y registro contable.
De la revisión del
expediente administrativo se extrae que cuando la Administración Tributaria le
requirió proporcionara el detalle de las cuentas y sub cuentas especificadas en
los estado financieros en el que conste el registro contable de las donaciones,
y que de no poseer lo manifieste - folio 416-, la contribuyente social hizo
referencia a la opinión de la DGII emitida el siete de diciembre de dos mil
cinco referencia 12101-OPJ-0214-2005, y manifestó “(...) se nos recomendó el
procedimiento a seguir en cuanto a la documentación y contabilización de las
donaciones de servicios (...) que la operación de donación debe encontrarse
documentada por medio de las constancias de donaciones otorgadas a nombre de su
representada (...) habilitó una particular forma de determinación para efectos
tributarios de una operación (...)”-folio 397-.
De folio 435 a la 447
consta la opinión de la DGII a la que hizo referencia al contribuyente, en la
cual se dijo “7. El donante debe
contabilizar y documentar las donaciones que realiza, de igual forma los montos
erogados para efectuar la referida donación”, en la misma se expone además
la forma en que se debe contabilizar las donaciones pues la sociedad las
contabilizaba en cuentas por cobrar, la DGII determinó que, deben
contabilizarse como gastos o en una cuenta de activos transitoria, según
corresponda.
De lo anterior, se
constató que la sociedad no contabilizó las donaciones realizadas y por tanto
no son deducibles de conformidad a las disposiciones citadas.
En relación al costo de
la donación, según el artículo 32 numeral 4) citado, en la donación de
servicios o en especie “(...) el valor
sujeto a deducción en concepto de donación será el costo de los bienes o de los
servicios objeto de donación en que haya incurrido el donante (...)”. La
sociedad actora manifiesta que no incurre en ningún gasto sino solamente el
costo de oportunidad -el cual refiere al valor de la mejor opción no
realizada-, sin embargo, dicha disposición es clara, no hace referencia a lo
que perdió o dejo de ganar por no optar por la venta del servicio, sino más
bien al costo en que incurrió para poder prestar el servicio donado -costo del servicio
objeto de donación -, pues todo bien o servicio prestado tiene un costo, por lo
cual dicho argumento no es admisible.
Se concluye que la
sociedad actora no cumplió con los requisitos para deducir las donaciones
objetadas por la Administración Tributaria, de conformidad a los artículos 28,
29-A número 18 y 32 inciso 4 de la LISR.”
CARGA DE LA
PRUEBA CORRESPONDE AL SUJETO PASIVO COMPROBAR LA EXISTENCIA DE LOS HECHOS
DECLARADOS
“Con relación a la
vulneración al artículo 203 del CT, alegada por la sociedad demandante, se
advierte que estamos en presencia de hechos declarados ante la Administración
Tributaria, por lo que corresponde a la sociedad actora la comprobación de las
deducciones objetadas, otorgándole la Administración Tributaria las
oportunidades para hacerlo, según consta en los requerimientos agregados al
expediente administrativo. De ahí que, lo alegado por la parte actora en el
sentido que a quien le correspondía probar era a la Administración Tributaria,
no es procedente.
Consecuentemente, no
existe violación al principio de legalidad tributaria en el presente caso.”