DERECHO A LA
PROPIEDAD
FACULTADES Y
MODALIDADES
“
b. Las modalidades del derecho a la propiedad, esto es, el libre uso,
goce y disposición de los bienes, se ejercen sin otras limitaciones más que
aquellas establecidas en la Constitución y en la ley. Así, la propiedad se
encuentra limitada, entre otras, por la función social.
c. En virtud del derecho a la propiedad, no solo se tutela el
dominio, sino también reclamaciones que se basan en algún otro derecho real,
como la herencia, el usufructo, la habitación, la servidumbre, la prenda y la
hipoteca (art. 567 inc. 3° Código Civil).”
GARANTÍAS
“B. a. Tal derecho está estrechamente
relacionado con los tributos y, en razón de tal conexión, tanto los principios
formales (reserva de ley y legalidad tributaria) como los principios materiales
(capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscación) del Derecho
Constitucional Tributario funcionan como garantías, en sentido amplio, de ese
derecho. Por ello, la inobservancia de alguno de esos principios podría suponer
una intervención ilegítima en el citado derecho fundamental. Consecuentemente,
su vulneración podría perfectamente controlarse por la vía del proceso de
amparo, como dispone el art. 247 inc. 1° de la Cn.”
PRINCIPIO DE
CAPACIDAD ECONÓMICA
“b. Respecto al principio de
capacidad económica (art. 131 ord. 6° Cn.), en la Sentencia del
5-X-2011, Amp. 587-2009, se sostuvo que las personas deben contribuir al
sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a su aptitud
económico-social, limitando de esa manera a los poderes públicos en el ejercicio
de su actividad financiera. Así, dicho principio condiciona y modula el deber
de contribuir de las personas, constituyéndose en un auténtico presupuesto y
límite de la tributación. En todo caso, la capacidad económica es una exigencia
del ordenamiento tributario globalmente considerado y de cada tributo.
La capacidad económica se puede medir por
medio de cuatro indicadores: el patrimonio, la renta, el consumo y el tráfico
de bienes. Teniendo en cuenta lo anterior, en las Sentencias del 22-IX-2010 y
2-II-2011, Amps. 455-2007 y 1005-2008 respectivamente, se sostuvo que el
legislador solo puede elegir como hechos que generen la obligación de tributar
aquellos que directa o indirectamente revelen cierta capacidad económica.
Congruentemente, la base para establecer la intensidad del gravamen también
deberá reflejar dicha capacidad. En otras palabras, corresponde al legislador
configurar el hecho generador y la base imponible, tomando en cuenta
situaciones que revelen capacidad económica para soportar la carga tributaria.”
DOBLE IMPOSICIÓN TRIBUTARIA
“Relacionado con la capacidad económica, tenemos
el fenómeno de la doble imposición, el cual se produce cuando dos impuestos
distintos inciden en una misma manifestación de riqueza en el mismo evento o
periodo impositivo. Para apreciar dicho fenómeno, se atiende al objeto del
tributo, que es el que representa la manifestación de riqueza sometida a
gravamen. En otras palabras, el objeto del tributo es la manifestación de la
realidad económica que se somete a imposición, v. gr., la
renta, cuando se obtiene, o el consumo, cuando se gasta. En ese sentido, la
riqueza imponible podrían ser los bienes, la renta, el patrimonio u otros
objetos materiales o ideales intrínsecamente considerados.
Para determinar qué es lo que realmente grava un
impuesto, es preciso fijarse, más que en el tenor de la ley –que describe el
hecho imponible u objeto de gravamen–, en la forma de cuantificar la base
imponible. Sin perjuicio de ello, existen impuestos en los que ocurre una
traslación jurídica de la carga tributaria. Dichos tributos, aun gravando, por
ejemplo, un acto de tráfico de bienes o una transmisión, recaen realmente sobre
el consumo. En relación con el IVA, el gravamen a la manifestación de riqueza
que supone el consumo es el objeto-fin del tributo, pues, independientemente de
que grave el tráfico de bienes y servicios, por la repercusión del impuesto
incide en el consumo de los mismos.”
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD
“2. Sobre el principio de
legalidad se sostuvo, v. gr., en las Sentencias del
4-VI-2010 y 12-XI-2010, Amp. 1112-2008 e Inc. 40-2009 respectivamente, que el
mismo rige las actividades del Estado en general, haciendo referencia, no solo
a la legalidad secundaria, sino a todo el sistema normativo. Es decir, la legalidad
supone respeto al orden jurídico en conjunto, lo que comprende primeramente a
la Constitución.
Ahora bien, el principio de legalidad es una
norma que no confiere facultades a los individuos, sino que va dirigida a los
poderes públicos. Por ello, en el amparo, aunque dicho principio esté
implicado, debe invocarse el derecho fundamental que se vulneró como
consecuencia del proceso o procedimiento respectivo.
V. Corresponde
ahora analizar si las actuaciones de las autoridades demandadas se sujetaron a
la normativa constitucional.
1. La parte actora ofreció como prueba documental las resoluciones
que impugna, copia de declaraciones de IVA del año 2005, comprobantes de
retención de impuesto efectuada por la demandante a […] y copia del contrato de
licencia respectivo. El DGA presentó copia de la resolución por él emitida y
del informe de auditoría en el que se basó para
determinar el complemento de IVA a la demandante. Los anteriores elementos
serán valorados de conformidad con los arts. 330 inc. 2°, 341 y 343 del Código
Procesal Civil y Mercantil.”
REGALÍAS FORMAN
PARTE DEL PRECIO REALMENTE PAGADO O POR PAGAR DE LAS MERCANCÍAS SEGÚN EL
ACUERDO SOBRE VALORACIÓN EN ADUANA
“
El referido art. 8 del AVA señala taxativamente
los supuestos de ajuste al precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías importadas, entre los cuales se encuentran los ajustes por regalías.
En el citado art. 8.1.c se establece que, para determinar el valor en aduana,
de conformidad con el art. 1 del mismo AVA, se añadirán al precio realmente
pagado o por pagar por las mercancías, entre otros, los cánones y derechos de
licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador
tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas
mercancías (si dichos cánones y derechos no fueron previamente incluidos en el
precio realmente pagado o por pagar).
En la nota explicativa del art. 8.1.c del AVA se
dispone que los cánones y derechos de licencia que se mencionan en dicho artículo
podrán comprender, entre otras cosas, los pagos relativos a patentes, marcas
comerciales y derechos de autor. De ello queda claro que las regalías forman
parte del precio realmente pagado o por pagar de las mercancías. Lo que ocurre
es que, en algunos casos, por decisión de las partes, las regalías no forman
parte del precio que consta en la factura; se posterga parte del pago de ese
precio para el momento en que se efectúe la venta de las mercancías. En estos
casos, el valor en aduana de las mercancías no se determina al momento de la
importación o internación y se aplaza el pago del complemento del IVA. Esta es
la justificación económica y legal que sustenta la aplicación de ajustes de la
referida naturaleza
Las regalías a considerar para la valoración son
únicamente aquellas que representen pagos que el comprador haya efectuado como
una condición de venta, estipulada en el contrato o acuerdo entre el proveedor
no domiciliado y el importador, de acuerdo con la cual el pago de regalías
constituya una condición de necesario cumplimiento. Conforme a las normas de
valoración en aduana, las regalías se deberán adicionar al valor de transacción
siempre que: (i) no hubieran sido ya incluidas en el precio
realmente pagado o por pagar, (ii) estén relacionadas con las
mercancías importadas y (iii) las tenga que pagar el
comprador – directa o indirectamente– como condición de venta.
B. A continuación, se hará un análisis de los
siguientes puntos: (i) la doble imposición que supuestamente
se generó al haber pagado IVA, primero, por la importación del servicio de uso
de marca y de nombre comercial y, segundo, por el valor en aduana de las
mercancías internadas, lo cual habría vulnerado el principio de capacidad
económica, y (ii) la legalidad del procedimiento aplicado
por la DGA para hacer el ajuste del valor en aduana de las mercancías –que
sirvió para establecer la base imponible real del IVA–.”
SITUACIONES GENERADAS EN EL CÁLCULO DEL
IVA A CONSECUENCIA DEL PAGO DE REGALÍAS EN LA IMPORTACIÓN O INTERNACIÓN DE
MERCANCÍAS
“a. En la importación o internación de
mercancías, el IVA se calcula generalmente a partir del valor declarado en
aduana, o sea, del precio que aparece en la factura, pero, cuando se pagan
regalías, se pueden dar dos situaciones: la primera, que el valor de las
regalías ya venga incorporado al precio, en cuyo caso el IVA se paga totalmente
en la aduana en el momento de la importación o internación, y la segunda, que
las regalías no vengan incorporadas al precio que consta en la factura, caso en
cual se aplica el AVA, se hace el ajuste al valor y se paga el complemento de
IVA.
En el presente caso, según el contrato de
licencia del 22-XII-1995, otorgado por la demandante y […], esta concedió el
uso de la marca y del nombre comercial […] a la peticionaria, quien, por este
servicio, debía pagar regalías de un 6% calculado a partir de las ventas netas
de las mercancías […]. Por esa condición, la demandante no pagó el IVA total al
momento de la internación. Sin embargo, posteriormente, cuando ya había
efectuado las ventas de las mercancías, debió haber hecho los ajustes al valor
declarado en aduana, rectificando o modificando las declaraciones
correspondientes, para luego pagar el complemento de IVA que correspondía. Esto
en aplicación de los arts. 1.1.d y 8.1.c – incluyendo su nota explicativa– del
AVA y 89 del RECAUCA II.
Al vender las mercancías la demandante, concurría
su obligación de pagar las regalías, por lo que ya podía calcular su monto para
hacer los ajustes a las declaraciones presentadas en aduana y así pagar el
complemento de IVA. Según el contrato, debía pagar regalías cada año y reportar
trimestralmente a la concesionaria sus ventas netas y las regalías
correspondientes a las mismas. Sin embargo, la peticionaria no cumplió con el
ajuste del valor en aduana y el pago complementario de IVA. Por esa razón, la
DGA le determinó dicho complemento en la resolución que impugna, y esta fue
confirmada por las otras autoridades demandadas.
La demandante considera que la cantidad que pagó
en concepto de regalías –de un 6% calculado sobre las ventas netas de las
mercancías– es la manifestación de riqueza que grava el IVA y que dicha
cantidad, al pasar luego a formar parte del valor en aduana de las mercancías,
fue gravada otra vez.
Con relación a dicha queja, es preciso mencionar
que los impuestos proceden cuando existe una manifestación de riqueza, como la
obtención de una renta, la posesión de un patrimonio o el consumo de bienes y
servicios. Respecto del IVA, la manifestación de riqueza es el consumo de
bienes y servicios. Entre los hechos generadores del IVA está la importación o
internación de mercancías. Su base imponible es el valor en aduana de las
mercancías, según el art. 48.g de la Ley del IVA, el cual debe comprender el
pago de regalías, pues, cuando estas no vienen incluidas en el precio de la
factura de importación, son un elemento del precio o valor en aduana, en
aplicación del art. 4 del Reglamento Centroamericano sobre la Valoración
Aduanera de las Mercancías, relacionado con el art. 8.1 del AVA.
La manifestación de riqueza que grava el IVA en
cualquier caso es el consumo de bienes y servicios. Cuando se trata de
regalías, el hecho generador es la importación de un servicio. El impuesto se
causa al hacer el pago de las regalías –de conformidad con el contrato de
licencia–; momento en el cual el contribuyente debe efectuar la retención del
impuesto y luego enterarlo al fisco. El servicio de uso de marca y de nombre
comercial es continuo durante su vigencia y el impuesto se va causando cada vez
que se pagan las regalías de conformidad con el contrato de licencia. Cuando se
trata de mercancías, el hecho generador es su importación o internación (art.
14 Ley del IVA). El impuesto se causa en el momento de la internación y el pago
complementario de IVA se efectúa en la DGA después de haber hecho el ajuste al
valor que se ordena en el AVA.”
IMPOSIBILIDAD DE
EXISTIR DOBLE IMPOSICIÓN AL PAGAR IVA POR REGALÍAS Y PAGAR IVA POR LA
INTERNACIÓN DE MERCANCÍAS
“En este caso, al pagar IVA por las regalías y
pagar IVA por la internación de mercancías, no existe doble imposición, pues
las regalías constituyen un elemento del valor en aduana de las mercancías
aludidas únicamente cuando no hubieran ya formado parte de su precio según las
correspondientes facturas de importación. En consecuencia, es procedente
desestimar la pretensión de la demandante en este punto.
b. Respecto a la queja de la peticionaria de que
se inobservó el principio de legalidad en el procedimiento aplicado para hacer
el ajuste del valor en aduana de las mercancías, se hacen las siguientes
consideraciones:
En la resolución cuestionada y en los informes
justificativos de la DGA se señala que la peticionaria no contaba con un
sistema informático o reportes mediante los que se pudieran relacionar los
comprobantes de venta con las facturas de importación de las 16 declaraciones
de mercancías; razón por la que la DGA hizo uso de reportes financieros en los
que se reflejaban las ventas netas mensuales. Con base en ellos dicha dirección
efectuó un prorrateo o distribución del valor pagado en concepto de regalías
–durante el año 2005– entre el CIF (costo, seguro y flete) de las importaciones
realizadas. Con lo anterior se obtuvo el prorrateo de las ventas netas por declaración,
a las que se aplicó el porcentaje del 6% correspondiente a regalías. La
autoridad estimó que lo anterior era una operación adecuada para establecer el
monto de las regalías pagadas y, con ello, determinar el IVA por la importación
de las mercancías referente a este caso.”
INNECESARIO
QUE EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN ESTÉ DEFINIDO DETALLADAMENTE
EN LA LEY
“El procedimiento de fiscalización
efectuado por la DGA es un procedimiento tributario que no es necesario que
esté definido detalladamente en la ley, pues el art. 9 del CAUCA III establece
que, para supervisar y fiscalizar el correcto cumplimiento de las obligaciones
aduaneras, la DGA está autorizada para visitar empresas y establecimientos
industriales, comerciales o de servicios, efectuar auditorías, así como
requerir y examinar la información –de sujetos pasivos, auxiliares y terceros–
necesaria para comprobar la veracidad del contenido de las declaraciones
aduaneras; todo de conformidad con los procedimientos legales establecidos.
Consta en el informe de auditoría agregado a este
expediente judicial que, con base en la información contenida en la
documentación contable de la demandante, se efectuaron operaciones matemáticas
con las que se establecieron las ventas netas mensuales del año 2005 y, a
partir de dicho resultado, se efectuó el cálculo de las regalías, las que luego
se adicionaron al valor de las mercancías declarado en aduana y, así, se
determinó la base imponible del IVA. Posteriormente, la DGA dio inicio al
procedimiento legal, mandó a oír a la peticionaria, abrió a pruebas con
intervención de esta y, finalmente, con base en el informe de auditoría y
analizadas las pruebas presentadas, pronunció la resolución que se impugna en
este proceso de amparo, en la cual determinó el complemento de impuesto a pagar
por la demandante, que esta posteriormente pagó. La resolución fue confirmada
por el TAIIA y la SCA.
Al respecto, en este expediente judicial no consta que a la sociedad demandante se le haya aplicado el procedimiento que describe en su demanda. En todo caso, se reitera que no es preciso que los procedimientos para auditar estén detallado en la ley, pues son procedimientos contables, de revisión de documentos, de aplicación de operaciones matemáticas etc., que permiten investigar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustantivas relacionadas con el pago de impuestos por parte de los contribuyentes. Para determinarle a la actora, luego de la auditoría, su obligación de pagar, se hizo por medio del procedimiento legalmente establecido, con respeto de los derechos de audiencia y de defensa. En consecuencia, no se vulneró el derecho a la propiedad de la demandante, en relación con el principio de legalidad; siendo procedente desestimar la pretensión también por esta queja.”