CADUCIDAD DE
LA
DETERMINACIÓN OFICIOSA DEL IMPUESTO SE REALIZA POR MEDIO DEL PROCEDIMIENTO DE
FISCALIZACIÓN Y EL PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN DE OFICIOSA DEL IMPUESTO
“C.2. SOBRE LA SUPUESTA
VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 62 DEL CÓDIGO ADUANERO UNIFORME CENTROAMERICANO VIGENTE A
LA FECHA EN QUE SE REALIZARON LAS IMPORTACIONES CUESTIONADAS
i)
La parte actora alegó «[q]ue de
conformidad con el Artículo [sic] 62 del CAUCA vigente al momento de aceptarse
las declaraciones de mercancías referidas en el Informe de Fiscalización de
fecha [sic] veintinueve de octubre de dos mi diez, el plazo para determinar las
acciones legales conducentes a la determinación oficiosa de las obligaciones
tributarias caduca en un plazo de CUATRO AÑOS, debido a que en el caso de la
República de El Salvador, la legislación aduanera nacional no determina un
plazo en el que caduca la facultad de liquidación oficiosa de derechos e
impuestos a la importación, regulándose únicamente el plazo para la
verificación posterior que es de cinco años contados a partir de la fecha de
aceptación de la declaración de mercancías respectiva, según lo prescribe el
Artículo [sic] 14 de la Ley de Simplificación Aduanera. En tal sentido, ante la
ausencia de una norma nacional que regule el plazo para ejercitar la función de
liquidación oficiosa de tributos se aplica dicho plazo de CUATRO AÑOS a que
hacía referencia el CAUCA. Es importante hacer notar que la facultad de
verificación posterior o de control posterior, no comprende el ejercicio de la
potestad de liquidación oficiosa, ya que ambas facultades son claramente
separadas en la normativa aduanera regional y nacional... ».
Por
su parte las autoridades demandadas argumentaron que «... el CAUCA permite que la legislación nacional establezca un plazo
mayor para efectuar la verificación a posterior, la facultad de determinación o
liquidación de oficio sigue la suerte de la facultad de verificación posterior,
puesto que dichas facultades son conexas.».
Asimismo,
agregaron que «...la Ley de
Simplificación Aduanera, en su artículo 14 inciso último dispone que el plazo
para la verificación a posterior caducará en cinco años contado a partir de la
aceptación de la Declaración de Mercancías correspondiente; siendo este plazo
aplicable en El Salvador para la caducidad...».
ii)
Respecto de la caducidad de la facultad de fiscalizar y la de liquidar de
oficio, en sentencia definitiva de las doce horas con treinta minutos del
veintiuno de mayo de dos mil diez, pronunciada en el proceso con número de
referencia 166-P-2003, esta Sala sostuvo que «[e]n el ámbito tributario salvadoreño [...], se ocupan indistintamente
los conceptos de fiscalización, liquidación y determinación oficiosa del
impuesto.
El legislador también
ocupa indistintamente esos términos que los convierte en un lenguaje
complicado, embrollado; lenguaje oscuro por la impropiedad de la frase o por la
confusión de las ideas para denotar situaciones diferentes. De ahí que su
utilización los convierte en verdaderos galimatías en el Derecho Tributario
salvadoreño.
Para dilucidar el
galimatías se hará un análisis a partir de las dos formas de determinación de
la obligación tributaria en El Salvador, con especial referencia a la
determinación por parte de la Administración Tributaria.
La actividad material
de la determinación de la obligación tributaria implica establecer el hecho
generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto debe pagar
el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no
existiere obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico
tributaria del sujeto pasivo. En un sentido amplio se denomina a esa actividad,
con independencia del sujeto de la relación jurídico tributaria que la realice,
como liquidación del impuesto (se ocupa impuesto dada la relación particular
del presente proceso pero de forma genérica se denominaría liquidación del
tributo).
El Derecho Tributario
salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la realizan, la forma
de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del impuesto realizada
por el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria (artículos 93 y
siguientes de la LITBMS y hoy regulada, también, en el artículo 150 del Código
Tributario) y la liquidación oficiosa que realiza el sujeto activo de esa
relación (instituto que se reguló en el artículo 150 de la LITBMS y hoy en el
183 del Código Tributario).
La liquidación oficiosa
del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación
de oficio del impuesto propiamente dicho. Pero para la inteligibilidad del
presente análisis convendría sustituir la anterior afirmación por «la
determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de
fiscalización y liquidación de oficio del impuesto» (con ello se evita la
repetición confusa de conceptos).”
EL
CONCEPTO DE FISCALIZACIÓN ES UTILIZADO INDISTINTAMENTE PARA DENOTAR UN
PROCEDIMIENTO Y UNA POTESTAD
“El concepto de
fiscalización es utilizado indistintamente para denotar un procedimiento y una
potestad. En su acepción de potestad (antes regulado en el artículo 143 de la
LITBMS y hoy en el 173 del Código Tributario) se define como la atribución que
tiene la Administración Tributaria para la determinación oficiosa del impuesto.
De ahí que el galimatías «la fiscalización (en su acepción de potestad) es
ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del
impuesto» se sustituya, para su inteligibilidad, por «la potestad de
determinación es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de
liquidación oficiosa del impuesto».
El galimatías se comete
también por la utilización del vocablo fiscalización en su acepción de
procedimiento que, por una parte, es utilizado para enmarcar al procedimiento
iniciado por medio del auto de designación hasta la resolución definitiva de
liquidación del impuesto. Esta acepción confunde al procedimiento con la
potestad y, como consecuencia, da pauta a la concepción monista del
procedimiento. Por otra parte, se ocupa para enmarcar al procedimiento de
fiscalización propiamente dicho y es delimitado por su iniciación con el auto de
designación de auditores y concluido con la emisión del informe de auditoría
(hoy regulado de forma expresa en el penúltimo inciso del artículo 174 del
Código Tributario). Esta última posición da pauta a la concepción dualista del
procedimiento de determinación oficiosa.
La doctrina y el
derecho comparado resuelven el galimatías con una distinta denominación y
delimitación de los alcances de cada etapa del procedimiento de determinación
oficiosa: a la fiscalización (entendida bajo la delimitación que hoy hace el
referido artículo 174 del Código Tributario) le denomina inspección de los
tributos y, de igual forma que en nuestra legislación, a la fase contradictoria
y de liquidación, propiamente dicha le denomina liquidación del tributo ...».
Se
afirma entonces, que la determinación oficiosa del impuesto se realiza por
medio del procedimiento de fiscalización y el procedimiento de liquidación
oficiosa del impuesto. No obstante, para el futuro análisis de la caducidad de
las determinaciones efectuadas por la DGA, también es necesario limitar si la
fiscalización y determinación oficiosa del impuesto se debe considerar como un
solo procedimiento o si son independientes.”
POTESTAD
DE FISCALIZACIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS
“La
fiscalización, como potestad de la DGA, se encuentra delimitada en forma
expresa en el artículo 14 inciso 1 de la Ley de Simplificación Aduanera, el
cual establece que «[l]a Dirección
General tendrá amplias facultades de fiscalización, inspección, investigación y
control con el fin de asegurar el exacto cumplimiento de las obligaciones
tributarias aduaneras ...». Se puede afirmar —entonces— que la
fiscalización, inspección, también son sinónimos del término verificación
posterior.
El
artículo 15 de la referida ley señala que «[c]uando
por motivo de la verificación inmediata o de la fiscalización posteriori, la
autoridad aduanera competente, determine la existencia de derechos e impuestos
a la importación o cualquier tributo que no hubiere sido cancelado total o
parcialmente con la declaración de importación respectiva o establezca el
incumplimiento de alguna de las regulaciones determinadas en acuerdos,
convenios, tratados y otros instrumentos en materia de comercio, abrirá el
proceso administrativo correspondiente». Es decir, se refiere al
procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto establecido en el artículo
17 del mismo cuerpo normativo.”
LA
POTESTAD DE DETERMINACIÓN OFICIOSA DEL TRIBUTO NO PODRÍA DARSE SI NO EXISTE UNA
FISCALIZACIÓN, POR ENDE, SE DEBE CONSIDERAR UN SOLO PROCEDIMIENTO
“La
potestad de determinación oficiosa del tributo no podría darse si no existe una
fiscalización, por ende, se debe considerar un solo procedimiento, dado que la
referida potestad de fiscalizar persigue el fin último de establecer la
verdadera situación jurídico-tributaria del sujeto pasivo y, su
establecimiento, lo que se logra a través de las fases de fiscalización y de
liquidación oficiosa del impuesto.
Por
supuesto que la certidumbre se consigue por medio de cualquiera de esas dos
fases, porque si no se encontrare ninguno de los supuestos para proceder a la
liquidación del tributo se dictaminará que la liquidación voluntaria del
impuesto es la correcta o, en su caso, si se dictaminare —por medio del informe
de auditoría— irregularidades en su declaración jurada o en la contabilidad y
documentación de soporte o fuere omiso, se procederá a liquidar de oficio el
impuesto. De igual forma procede cuando se establece una infracción por medio
de la fase de fiscalización.
En
tal sentido, se concluye que la fiscalización y la liquidación de oficio son
parte de un mismo procedimiento denominado determinación oficiosa del tributo;
y que ambas están dentro de un conjunto de potestades administrativas
vinculadas con el cumplimiento de una serie de deberes tributarios de la
Administración.”
EL
PLAZO PARA LA VERIFICACIÓN POSTERIOR CADUCARÁ EN CINCO AÑOS CONTADOS DESDE LA
FECHA DE ACEPTACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE MERCANCÍAS CORRESPONDIENTES
“iii)
Por otra parte, el artículo 62 del CAUCA aplicable al presente caso, establece:
«El plazo para efectuar la verificación
posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la
declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un
plazo mayor. Asimismo la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo,
el pago de los derechos e impuestos, que se hubieren dejado de percibir, sus
intereses y recargos de cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones
legales que correspondan.».
De
ahí que la legislación salvadoreña modifica el plazo para la verificación
posterior, de cuatro años referido en el mencionado artículo 62, ya que el
mismo artículo lo permite. Así, el artículo 14 inciso último de la Ley de
Simplificación Aduanera determina que: «El plazo para la verificación posterior
caducará en cinco años contados desde la fecha de aceptación de la declaración
de mercancías correspondientes».
En
tal sentido cuando el artículo 62 del CAUCA hace referencia a que la autoridad
aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos
que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier
naturaleza, debe entenderse que hace referencia al plazo establecido para la
fiscalización posterior, el cual según el referido código, puede ser de cuatro
años o mayor si la legislación nacional lo establece. El legislador salvadoreño
supeditó el ejercicio de la potestad de fiscalización y liquidación de la
Dirección General de Aduanas a un determinado plazo [cinco años]. Plazo que
inicia a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías
correspondiente; es decir, a partir de la fecha en que ésta se registre en el sistema
informático llevado a efecto por la Autoridad Aduanera, a tenor de lo
establecido en el artículo 58 del referido código.”
IMPOSIBILIDAD DE CONFIGURARSE LA CADUCIDAD CUANDO LA FACULTAD DE
FISCALIZACIÓN, FUE REALIZADA CON ANTERIORIDAD A LA EXPIRACIÓN DEL PLAZO
“En
el presente caso, de conformidad al auto de designación de fecha veintiuno de
diciembre de dos mil nueve [folio 28del expediente administrativo], la
fiscalización posterior llevada a cabo por la Dirección General de Aduanas
tenía por objeto verificar el cumplimiento de la legislación aduanera respecto
de las operaciones realizadas por la parte actora en el período comprendido del
dos de enero al seis de diciembre de dos mil seis, así como la fiscalización de
la declaración de mercancías No. 4-56500 de fecha uno de agosto de dos mil
siete
A
folios del 19 al 24 del mismo expediente, se encuentran los anexos del informe
de auditoría del veintinueve de octubre de dos mil diez, en los cuales se
verifica que las mercancías de la cual se liquidó oficiosamente el impuesto
fueron internadas entre el dos de enero al seis de diciembre de dos mil seis, y
otra el uno de agosto de dos mil siete; es decir, que el inicio del plazo para
que la Administración Aduanera determinara oficiosamente los derechos e
impuestos es el dos de enero de dos mil seis y uno de agosto de dos mil siete,
y finalizó cinco años después [dos de enero de dos mil once y uno de agosto de
dos mil doce, respectivamente].
Al
verificar el expediente administrativo remitido por la Dirección General de
Aduanas, se constata que la fecha de notificación de la resolución de
determinación del impuesto impugnada [DJCA No. 627/J09/10] fue en fecha
veintidós de diciembre de dos mil diez [folio 1432 del expediente en
referencia].
En
tal sentido, la determinación del impuesto fue realizada con anterioridad a la
caducidad del plazo [dos de enero de dos mil once y uno de agosto de dos mil doce,
respectivamente]. Consecuentemente, no había caducado la facultad de
determinación de oficio de los derechos e impuestos alegada por la parte
actora.”