PROCEDIMENTO DE FISCALIZACIÓN
TIPOS DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
“1. La LGTM regula la obligación de los contribuyentes
relativa a permitir y facilitar las inspecciones, exámenes, comprobaciones o
investigaciones ordenadas por la Administración Tributaria Municipal y que
realizará por medio de sus funcionarios delegados a tal efecto (artículo 90 de
la LGTM: Obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros).
Tal mandato constituye una obligación
tributaria formal.
En este punto conviene precisar que existen dos tipos de
obligaciones tributarias: (i) la sustantiva, que consiste en la
exigencia de satisfacer una prestación en dinero, especies o servicios
apreciables en dinero, al verificarse el hecho generador del tributo (artículo
11 de la LGTM), y (ii) la formal, que es el deber de colaboración para
facilitar la correcta determinación de una concreta obligación tributaria
sustantiva.
Pues bien, las obligaciones formales son impuestas por la normativa a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios tendientes, desde una perspectiva general, a permitir y desarrollarla investigación, determinación y recaudación de los tributos.
Al respecto, el artículo 21 incisos 1°
y 2° de la LGTM establece: “La obligación de los sujetos pasivos consiste en el pago
de los tributos, en el cumplimiento de todas las obligaciones tributarias
que les correspondan y de los deberes formales contemplados en esta Ley o en
disposiciones municipales de carácter tributario. La exención de la
obligación relativa al pago del impuesto no libera al contribuyente del
cumplimiento de los deberes formales. (...)” (el subrayado
es propio).
Ahora bien, el control, inspección,
investigación y fiscalización de las obligaciones tributarias –tanto formales
como sustantivas– de los contribuyentes, se ejerce por medio de la práctica de
un procedimiento administrativo compuesto por dos fases: fiscalización y liquidación
oficiosa del tributo municipal.”
FASE DE
FISCALIZACIÓN INICIA CON LA NOTIFICACIÓN DEL AUTO DE
DESIGNACIÓN DE AUDITOR Y CONCLUYE CON LA EMISIÓN DEL INFORME DE AUDITORÍA
“La fase de fiscalización inicia con la notificación del auto
de designación de auditor y concluye con la emisión del correspondiente informe
de auditoría. El auto de designación aludido constituye la orden de
control, inspección, verificación e investigación, firmada por el funcionario
competente, en el que se indica, entre otras cosas, la identidad del sujeto
pasivo, los períodos o ejercicios, impuestos y obligaciones a controlar,
verificar, inspeccionar e investigar, así como el nombre del auditor o
auditores que realizarán ese cometido. Esta fase se encuentra regulada de forma
expresa en el artículo 82 inciso 1° de la LGTM.”
PROCEDIMIENTO PARA LA DETERMINACIÓN DE
OFICIO DA INICIO CON LA NOTIFICACIÓN
DEL INFORME DE AUDITORÍA Y FINALIZA
CON LA RESOLUCIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL QUE
DETERMINE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
“Luego de concluida dicha fase, inicia
la determinación oficiosa del tributo municipal propiamente dicha, o como la
misma LGTM lo denomina: el “procedimiento para la determinación de oficio”.
Esta fase da inicio con la notificación del informe de
auditoría –cuya emisión dio por concluida la fase de fiscalización –
y finaliza con la resolución de la Administración Tributaria Municipal que determine la
obligación tributaria. Esta fase se encuentra delimitada de forma expresa en el
artículo 106 de la LGTM.”
DISTINCIÓN
ENTRE EL INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FORMALES EN LA FASE DE FISCALIZACIÓN Y
EL INCUMPLIMIENTO DE LAS MISMAS OBLIGACIONES EN LA FASE DE LIQUIDACIÓN OFICIOSA
DEL TRIBUTO MUNICIPAL
“2. Ahora, conviene hacer una clara
distinción entre (i) el incumplimiento de obligaciones formales en la fase de
fiscalización y (ii) el incumplimiento de las mismas obligaciones en la fase de
liquidación oficiosa del tributo municipal. Esto resulta importante pues de
ello depende cuál es el procedimiento que se sigue para imponer la sanción
respectiva.
Así, si una obligación tributaria
formal es incumplida en la fase de liquidación oficiosa del tributo municipal, el
procedimiento que se sigue es el del artículo 106 de la LGTM, pues así lo
dispone expresamente el artículo 110 del mismo cuerpo normativo.
Por el contrario, si una obligación tributaria formal es
incumplida en la fase de fiscalización, el procedimiento que se sigue es
el de los artículos 112 al 114 de la LGTM –PROCEDIMIENTO GENERAL PARA LA
APLICACIÓN DE SANCIONES–, pues así lo dispone expresamente el mismo artículo
112 de la LGTM. En este último caso siempre se configuran e identifican dos
etapas concretas: la fase de fiscalización (con el ejercicio de las facultades de verificación
y control) y la fase contradictoria de audiencia y apertura a pruebas para la aplicación de
sanciones.”
EL GERENTE FINANCIERO O AUTORIDAD DEMANDADA, NO ESTABA OBLIGADO A SEGUIR EL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN OFICIOSA DEL TRIBUTO
"3.
Determinado lo anterior, esta Sala
establecerá, en primer lugar, si en el presente caso el incumplimiento a
obligaciones formales atribuido a la demandante fue realizado en la fase de fiscalización o en la fase de
liquidación
oficiosa del tributo municipal.
A continuación este
Tribunal definirá cuál es el procedimiento administrativo que debió seguirse
previo a la emisión del primer acto impugnado, si lo era el regulado en el
artículo 106 de la LGTM –como lo sostiene la sociedad actora– o el establecido
en el artículo 112 y siguientes del mismo cuerpo legal.
Posteriormente, se
analizará si el procedimiento que corresponda fue desarrollado en legal forma
por la primera autoridad demandada.
4.
Pues bien, en este punto es importante
precisar que de conformidad a las actuaciones administrativas desarrolladas por
el Jefe del Departamento de Fiscalización y el Gerente Financiero, ambos de la
Alcaldía Municipal de San Salvador, consistentes en auto de designación de auditor,
requerimiento de información e informe de auditoría –folios 4, 5 y
46 del expediente administrativo de la Unidad de Fiscalización de la Alcaldía
Municipal de San Salvador–, este Tribunal advierte que las infracciones
administrativas atribuidas a la sociedad actora, fueron verificadas en la fase de fiscalización del
procedimiento administrativo desarrollado.
De ahí que, según
lo expuesto en los apartados precedentes, la primera autoridad demandada,
previo a determinar las multas establecidas en la resolución de las ocho horas
del cuatro de octubre de dos mil siete –primer acto administrativo impugnado–,
debió seguir el procedimiento general para la aplicación de sanciones regulado
en el artículo 112 y siguientes de la LGTM.
Ahora bien, esta
Sala ha tenido a la vista el expediente administrativo de la Unidad de
Fiscalización de la Alcaldía Municipal de San Salvador, tramitado en la sede de
la autoridad demandada, del cual es preciso advertir que, a folio 4 se
encuentra agregada la credencial AMSS2005/UFD2CRE/765, de fecha uno de julio de
dos mil cinco, la cual fue notificada a la sociedad demandante el nueve de
noviembre de dos mil cinco, según razón de recibido firmada por el señor Elson
Noel C., quien manifestó ser empleado de POLLOS REAL, S.A. de C.V., junto con
un sello que se lee “PAGUESE A LA ORDEN DEL BANCO
DE AMÉRICA CENTRAL PARA ABONAR A LA CTA. CTE. N° [...] POLLOS REAL, S.A. DE
C.V. SUCURSAL FLOR BLANCA”.
Mediante la credencial
relacionada supra, el Jefe
del Departamento de Fiscalización de la municipalidad precitada comunicó a la
sociedad demandante que el señor Fernely García Quijano, miembro del cuerpo de
auditores de la Alcaldía Municipal de San Salvador, estaba facultado para
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y
sustantivas contenidas en la LGTM, solicitándose la colaboración pertinente con
la finalidad de facilitar la información y documentación que fuese requerida.
A folio 5 se encuentra agregado el memorándum
AMSS2005/UFD2NEX/765, de fecha uno de julio de dos mil cinco, el cual fue
notificado a la sociedad actora junto con la credencial relacionada en el
párrafo que antecede, el nueve de noviembre de dos mil cinco, según la razón de
recibido firmada por el señor Elson Noel C., empleado de POLLOS REAL, S.A. de
C.V.
El memorándum en cuestión comunicó a la sociedad
demandante que, con el objeto de dar cumplimiento a la credencial relacionada,
se requería proporcionar al auditor Fernely García Quijada la información de
los ejercicios dos mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro, consistente en (i)
fotocopias de las declaraciones de impuestos municipales y renta, (ii)
fotocopia de los estados financieros de los ejercicios antes citados, con sus
respectivos anexos, debidamente auditados, y (iii) fotocopia de los folios del
libro de estados financieros, donde se encuentran asentados los ejercicios
arriba detallados.
Por lo anterior, la sociedad actora, por medio del
escrito de fecha once de noviembre de dos mil cinco (folio 9), firmado por su
contador general, Ernesto Edgardo J., presentó información de los ejercicios
tributarios requeridos, consistente en copias simples y originales de los
estados financieros, declaraciones municipales y renta, y folios del libro de
estados financieros de los períodos respectivos.
Ante ello, el Gerente Financiero de la Alcaldía Municipal
de San Salvador, por medio de la resolución de las once horas con treinta
minutos del quince de agosto de dos mil siete (folio 47), (i) detalló los
documentos que no fueron presentados por la sociedad actora, (ii) comunicó que
ante la falta de presentación de dichos documentos la demandante contravenía lo
regulado en el artículo 90 ordinal 4° de la LGTM, haciéndose por ello acreedora
de la multa establecida en el artículo 67 de la LGTM, y (iii) previno a la
parte actora para que en plazo de quince días presentara pruebas de descargo
con la finalidad de desvirtuar la contravención relacionada y evitar la
imposición de las multas respectivas por no proporcionar información para los
ejercicios tributarios dos mil dos, dos mil tres y dos mil cuatro. Dicha
resolución fue notificada a la demandante por primera vez a las nueve horas con cinco
minutos del doce de septiembre de dos mil siete y, por segunda vez, a las diez horas con treinta
minutos del doce de septiembre de dos mil siete.
Finalmente, ante la falta de
presentación de la prueba de descargo por parte de la actora, el Gerente
Financiero de la Alcaldía Municipal de San Salvador, por medio de la resolución
de las ocho horas del cuatro de octubre de dos mil siete, aplicó a su cuenta
comercial con Código de Actividad Económica 1997-02-06-00-0064, tres multas por
negarse a proporcionar información para los ejercicios tributarios dos mil dos,
dos mil tres y dos mil cuatro, por la cantidad total de tres mil cuatrocientos
veintiocho dólares de los Estados Unidos de América con cincuenta y ocho
centavos ($3,428.58).
Pues bien, examinado que ha sido el expediente
administrativo de la Unidad de Fiscalización de la Alcaldía Municipal de San
Salvador, esta Sala advierte que la resolución de las ocho horas del cuatro de
octubre de dos mil siete –primer acto administrativo impugnado–, emitida por el
Gerente Financiero de dicha municipalidad, fue precedida del procedimiento general para la aplicación de sanciones
regulado en el artículo 112 y siguientes de la LGTM, respetándose las fases del
mismo y las garantías exigidas para la correcta formación de la voluntad
administrativa.
Debe destacarse que
en el expediente administrativo relacionado supra existe constancia del auto de
designación de auditor –folios 4 y 5–, el correspondiente informe de auditoría
que expuso la situación tributaria de la sociedad actora –folio 46 frente y
vuelto–, la resolución que identificó las observaciones e infracciones
atribuidas a la sociedad actora y el otorgamiento a dicha sociedad del plazo de
quince días hábiles para que presentara las pruebas de descargo pertinentes con
la finalidad de desvirtuar las observaciones e infracciones atribuidas –folio
47 frente y vuelto–.
5.
Así, a partir de lo
expuesto en los párrafos precedentes, esta Sala concluye que el Gerente
Financiero de la Alcaldía Municipal de San Salvador, previo a la emisión del
primer acto impugnado, no estaba obligado a seguir el procedimiento de determinación
oficiosa del tributo regulado en el artículo 106 de la LGTM, como erróneamente
lo afirma la parte actora.
Además, esta Sala ha verificado
que dicha autoridad administrativa desarrolló el procedimiento general para la
aplicación de sanciones que ordena la LGTM (artículos 112 al 114) previo a la
emisión de tal acto administrativo.”
AUSENCIA DE VULNERACIÓN A LOS DERECHOS DE AUDIENCIA, DEBIDO PROCESO Y PRINCIPIO DE LEGALIDAD, CUANDO LA SOCIEDAD GOZA DE LAS OPORTUNIDADES IDÓNEAS PARA PRESENTAR LA DOCUMENTACIÓN QUE FUE REQUERIDA
"6. Por otra parte, tal
como se precisó supra, la demandante –POLLOS REAL S.A. de C.V.– señaló que el procedimiento de
fiscalización realizado por la administración tributaria municipal de San
Salvador se inició –en julio de dos mil cinco– contra una sociedad distinta,
concretamente, contra INVERSIONES REAL, S.A. de C.V.
A continuación expuso que el veintitrés de mayo de dos mil tres se
fusionó con esta última sociedad. En torno a esto, la demandante manifestó que
en tal fusión figuró como la sociedad absorbente.
Precisado lo
anterior, la actora sostiene que el procedimiento de fiscalización debió
seguirse en su contra –y no contra INVERSIONES REAL, S.A. de C.V. –
permitiéndose la intervención de su representante legal para hacer uso de sus
derechos de defensa y audiencia, hecho que, según afirma, no ocurrió.
Sobre lo anterior, esta Sala hace
las siguientes consideraciones.
i. El artículo 315 del Código de Comercio, respecto de
la fusión de sociedades, establece: « (...) Hay
fusión cuando dos o más sociedades integran una nueva, o cuando una ya
existente absorbe a otras u otras. La nueva sociedad o la incorporante adquiere
los derechos y contrae todas las obligaciones de las sociedades fusionadas o
incorporadas (...)».
Así, del contenido
de la disposición normativa relacionada se advierte que en la fusión de
sociedades por absorción, la sociedad incorporante adquiere los derechos y
contrae las obligaciones de las sociedades incorporadas, convirtiéndose en
titular de los derechos y obligaciones adquiridas por las últimas.
ii. En lo que importa
al presente caso, a folios 7 al 21 del expediente administrativo de la Unidad
de Apoyo a la Comisión de Apelaciones de la Alcaldía Municipal de San Salvador,
corre agregada una copia certificada notarialmente del testimonio de la
escritura matriz de fusión de sociedades de las nueve horas del veintitrés de
mayo de dos mil tres, realizada. ante los oficios del notario Laabin Nimrod T.
M., en la cual se hizo constar que en, junta general extraordinaria de
accionistas de POLLOS REAL, S.A. de C.V., celebrada a las doce horas y cuarenta
minutos del veintisiete de agosto de dos mil dos, se tomó el acuerdo de
fusionar tal sociedad con INVERSIONES REAL, S.A. de C.V., RESTAURANTES REAL,
S.A. de C.V. y ALIMENTOS REAL, S.A. de C.V., teniendo POLLOS REAL S.A. de C.V.
la calidad de sociedad incorporante y los demás entes sociales la calidad de
sociedades incorporadas. El testimonio aludido fue inscrito en el registro de
comercio el veinte de junio de dos mil tres –folio 23 del expediente
administrativo precitado–.
La fusión por absorción relacionada fue comunicada a la
Alcaldía Municipal de San Salvador por medio del formulario de cierre de cuenta
comercial número 002493, presentado por INVERSIONES REAL, S.A. de C.V. el
veintiocho de marzo de dos mil cinco, en el Distrito II de dicha municipalidad.
Este hecho es confirmado por el Jefe del Departamento de Fiscalización en el “Razonamiento”
agregado a
folios 53 del expediente administrativo de la Unidad de Fiscalización, en el
cual manifestó: «(...) Que de acuerdo a verificación de formulario
número [...] por cierre de cuenta por fusión, presentado por la sociedad
INVERSIONES REAL S.A. DE C. V. en el Distrito II el día veintiocho de marzo de
dos mil cinco en el cual solicitó el cierre de la cuenta comercial a partir del
30 de junio del año 2003, y tomando en cuenta la modificación de Escritura de
Constitución número noventa cinco de fecha veintitrés de mayo de dos mil tres,
en donde en Junta General Extraordinaria de accionistas de la sociedad POLLOS
REAL, S.A. de C. V acuerdan fusionar la sociedad INVERSIONES REAL, S.A. DE C. V
(...)».
iii. El procedimiento de
fiscalización realizado previo a la emisión del primer acto cuestionado inició
con la emisión del auto de designación de auditor respectivo y de un
requerimiento de información (folios 4 y 5 del expediente administrativo de la
Unidad de Fiscalización de la Alcaldía Municipal de San Salvador). Tales
actuaciones fueron dirigidas a INVERSIONES REAL, S.A. de C.V. y notificadas dos
veces, la primera, a las ocho horas con treinta y dos minutos del nueve de
noviembre de dos mil cinco, y la segunda, a las diez horas con cuarenta minutos
del mismo día. Estas notificaciones se realizaron en 1 a Calle Poniente y 45a
Avenida Norte, Colonia Flor Blanca, en el municipio de San Salvador, por medio
del señor Elson Noel C., quien manifestó ser empleado de POLLOS REAL S.A. de
C.V. (folios 7 y 8 del expediente administrativo relacionado supra).
Debe precisarse que la dirección donde se realizaron las
notificaciones relacionadas es el lugar donde se ubica uno de los
establecimientos comerciales de POLLOS REAL, S.A. de C.V., ello, según se
advierte de las notificaciones del auto de designación de auditor y
requerimiento de información realizadas a dicha sociedad, en las que se
consigna un sello que se lee “PAGUESE A LA ORDEN DEL BANCO DE AMÉRICA
CENTRAL PARA ABONAR A LA CTA. CTE. N° [...] POLLOS REAL, S.A. DE C. V SUCURSAL
FLOR BLANCA” (folios 4 y 5 del expediente administrativo relacionado supra).
Consecuentemente,
fue POLLOS REAL, S.A. de C.V., es decir, la sociedad actora, quien por medio de
su contador general, Ernesto Edgardo J., presentó un escrito en fecha once de
noviembre de dos mil cinco, a fin de dar cumplimiento al requerimiento de
información hecho a INVERSIONES REAL, S.A. de C.V. (folios 9 del expediente
administrativo relacionado supra).
Dicho escrito y la documentación
adjunta al mismo fue objeto de análisis por parte de la primera autoridad
demandada quien, por medio de la resolución de las once horas con treinta
minutos del quince de agosto de dos mil siete, realizó la siguiente prevención
a INVERSIONES REAL, S.A. de C.V.: «(...) Se previene al Representante Legal o Apoderado de la sociedad
INVERSIONES REAL, S.A. DE C. V, que de acuerdo a lo establecido en el artículo
113 de la Ley General Tributaria Municipal, deberá aportar las pruebas de
descargo pertinentes debidamente legalizadas, si las hubiere, dentro del
término de quince días a partir del día siguiente de recibida la presente
notificación,. de no recibir las pruebas de descargo dentro del plazo antes
señalado se aplicará a la cuenta con Código de Actividad económica (CAE)
1997-02-06-00-0064 la multa por no proporcionar información de los ejercicios
2002, 2003 y 2004 (...)» (folio 47 frente y vuelto del
expediente administrativo relacionado supra).
Esta prevención fue
notificada en 1 a Calle Poniente y 45a Avenida Norte, Colonia Flor Blanca, en el municipio de San Salvador, por
medio del señor Manuel Ernesto R. C., quien manifestó ser empleado, con el
cargo de asistente administrativo de la sociedad actora (folios 48 y 49 del
expediente administrativo relacionado supra).
Al respecto, ni INVERSIONES REAL,
S.A. de C.V. ni la sociedad actora respondieron a la prevención realizada.
Así, la primera
autoridad demandada, por medio de la resolución de las ocho horas del cuatro de
octubre de dos mil siete, tuvo por establecido el incumplimiento de INVERSIONES
REAL, S.A. de C.V. de la obligación del artículo 90 ordinal 4° de la LGTM y,
consecuentemente, impuso las multas respectivas.
La notificación de
esta resolución fue dirigida a INVERSIONES REAL, S.A. de C.V. y realizada dos
veces, la primera, a las nueve horas con quince minutos del doce de diciembre
de dos mil siete, y la segunda, a las once horas con veinticinco minutos del
mismo día. Estas notificaciones se realizaron, de nuevo, en 1 a Calle Poniente y 45a Avenida Norte, Colonia Flor
Blanca, en el municipio de San Salvador, por medio de la señora Mónica Carolina
Mendoza Quinteros, quien manifestó ser empleada, con el cargo de gerente de
sucursal de la sociedad actora (folios 51 y 52 del expediente administrativo
relacionado supra).
Ante tal acto administrativo
desfavorable fue POLLOS REAL, S.A. de C.V., es decir, la sociedad actora, quien
por medio de su apoderado especial administrativo y judicial, licenciado Ángel
Ricardo Góchez Rodríguez, presentó un escrito en fecha doce de enero de dos mil
nueve, mediante el cual solicitó que se declarara la nulidad de las
notificaciones efectuadas en el procedimiento administrativo (folios 26 al 28
del expediente administrativo de la Unidad de Apoyo a la Comisión de
Apelaciones).
iv. La actividad en el procedimiento administrativo a
la base del presente caso deja en evidencia las siguientes circunstancias.
a.
La
sociedad que tuvo participación real y efectiva en el procedimiento
administrativo fue POLLOS REAL, S.A. de C.V.
b.
Dicha sociedad asumió el cumplimiento de
las obligaciones formales exigidas a INVERSIONES REAL, S.A. de C.V. en virtud
de existir, con ésta última, una fusión por absorción, siendo la demandante la sociedad
incorporante e INVERSIONES REAL, S.A. de C.V. la sociedad incorporada. Tal
como se precisó al inicio, el artículo 315 del Código de Comercio señala que,
en estos casos, la primera sociedad adquiere los derechos y contrae las
obligaciones de la segunda.
c. La fusión por absorción ocurrida entre
POLLOS REAL, S.A. de C.V. e INVERSIONES REAL, S.A. de C.V. fue dada a conocer a
la municipalidad de San Salvador hasta el día veintiocho de marzo de dos mil
cinco, circunstancia que impidió, al inicio del procedimiento administrativo,
dirigir formalmente las actuaciones al nuevo ente social. Sin embargo, esta
circunstancia no impidió que la sociedad legitimada, es decir, POLLOS REAL,
S.A. de C.V., participara en dicho procedimiento gozando de las oportunidades
idóneas para presentar la documentación que fue requerida.
7. A partir de lo expuesto en los
apartados precedentes, deben desestimarse los vicios de ilegalidad alegados por
la demandante relativos a la vulneración de sus derechos de audiencia y debido
proceso, el principio de legalidad, y los artículos 18, 19, 67, 82, 105, 106,
107 y 108 de la LGTM.”