DEDUCCIONES
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
TRIBUTARIA
“La
parte actora argumentó violación al principio de legalidad tributaria en virtud
que la Administración Tributaria objetó créditos fiscales que amparan servicios
recibidos, que son indispensables para el giro de la actividad que realiza la
sociedad actora. Esos servicios indispensables son los relacionados al
arrendamiento de un helicóptero GAL-TU-ESM y demás erogaciones vinculadas a la
aeronave (actualizaciones, vigilancia, mantenimiento, limpieza, combustible y
seguro).
Asimismo,
adujo que la Administración Tributaria se extralimitó en sus funciones al
solicitarle información adicional, así como también con relación al artículo
203 del Código Tributario, señalando que es la Administración Tributaria que le
corresponde probar lo no declarado.
La
DGII y el TAII respecto de este punto sostuvieron que actuaron conforme a la
legislación tributaria, realizando el procedimiento y otorgando las
oportunidades necesarias para que se comprobaran dichas deducciones; sin
embargo nunca se presentó la prueba idónea que demostrara cumplir con lo
estipulado en los artículos 65 y 65 A de la Ley de impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios –en adelante Ley de IVA–.
Asimismo,
sostuvieron las autoridades demandadas, respecto al artículo 203 del Código
Tributario, que los gastos objetados por la Administración Tributaria fueron
declarados por la sociedad actora, por lo tanto a quien le corresponde probar
dichos gastos es" a dicha sociedad y no a la Administración Tributaria.
Con
relación al principio de legalidad tributaria que aduce la parte actora se le
vulneró, es necesario señalar que, el ejercicio de la potestad tributaria, no
reconoce más límites que los que se derivan de los preceptos constitucionales,
en los que precede el principio de legalidad y de seguridad jurídica, como un
límite formal respecto al sistema de producción de las normas, y es en razón
del principio de legalidad que la Administración Tributaría, debe actuar
sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquéllos que autorice
dicho ordenamiento.”
EL INGRESO TRIBUTARIO
ÚNICAMENTE ES LEGÍTIMO EN LA MEDIDA QUE SE EXIGE DE ACUERDO A LA NORMATIVA
INSTITUIDA
“El
principio de legalidad tributaria, se encuentra regulado en el artículo 3 del
Código Tributario, que establece los principios generales a los cuales se
someten las actuaciones de la Administración Tributaria.
De
ahí que, la potestad de ésta al estar limitada por lo que la ley establece,
únicamente es legítimo el ingreso tributario en la medida que se exige de
acuerdo a la normativa instituida.”
REQUISITOS PARA LAS
DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN
DE SERVICIOS
“Las
deducciones del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación
de servicios, se encuentran reguladas del artículo 64 y siguientes de la Ley de
IVA, y en específico el artículo 65 Ley de IVA, prescribe: “únicamente será deducible el crédito fiscal trasladado en los
comprobantes de crédito fiscal en la forma indicada en el artículo 64 de esta
ley, en los casos siguientes: (...) 4.- gastos generales destinados
exclusivamente a los fines de la realización del objeto, giro o actividad del
contribuyente, tales como fletes o acarreos, energía eléctrica, teléfono o
agua. (...) Las operaciones mencionadas en los numerales anteriores deberán ser indispensables para el objeto,
giro o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones gravadas
con este impuesto y que por lo tanto, generen débito fiscal, de operaciones
gravadas con tasa cero por ciento, de donaciones de bienes o servicios
efectuadas a las instituciones a que se refiere el artículo 6 de la ley de
impuesto sobre la renta y de operaciones de venta realizadas a favor de
misiones diplomáticas, consulares, organismos internacionales y a sus miembros
acreditados ante el gobierno de la República de El Salvador; caso contrario no
será deducible el crédito fiscal. (...) Para efectos de la deducibilidad a que
se refiere este artículo se requerirá en todo caso, que la operación que
origina el crédito fiscal esté documentada con el comprobante de crédito fiscal
original y que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma
separada del precio de los bienes o remuneración de los servicios, .o se
compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la importación o
internación de los bienes o de los servicios. Además, todo ello debe estar
debidamente registrado -en el libro de compras que establece el artículo 141
del código tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales, en
este último caso, según se trate de contribuyentes obligados o no a llevar
contabilidad formal (...)” (negrita y subrayado suplido)
Por
otro lado con relación a cómo se deben comprobar o respaldar las deducciones,
el artículo 206 del Código Tributario determina que: “Para los efectos tributarios los" sujetos pasivos deberán respaldar las
deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades
exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no
tendrán validez para ser deducibles fiscalmente. (...) Para que procedan las
deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas deberán
asentarse contablemente de conformidad a las estipulaciones convenidas por las
partes. En materia tributaria la validez probatoria de los instrumentos
emanados de país extranjero estará sujeta al cumplimiento de los requisitos y
formalidades prescritos en el artículo 261 del Código de Procedimientos
Civiles”.
Asimismo,
se regula a quien corresponde la carga probatoria en el artículo 203 del Código
Tributario. “Corresponde al sujeto pasivo
o responsa--comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de
todos aquellos hechos que alegue en su, favor. (…) Corresponde a la
Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que
hayan sido imputados al contribuyente”
De
dichos artículos se extrae que los gastos deducibles del impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, es
imprescindible que cumplan dos requisitos: a) que sean indispensables para el
objeto, giro o actividad del contribuyente; y, b) que estén documentados y
registrados contablemente. La ausencia de uno de ellos, supone la imposibilidad
de deducir los gastos.”
CONCEPTOS JURÍDICOS
DETERMINADOS E INDETERMINADOS
“De
ahí que, lo procedente es verificar si el arrendamiento del helicóptero y demás
erogaciones vinculadas a la aeronave (actualizaciones, vigilancia,
mantenimiento, limpieza, combustible y seguro), eran servicios indispensables
para el objeto, giro o actividad económica realizada por CANAL DOS, S.A. DE
C.V.
Al
ser la palabra “indispensable” un concepto jurídico indeterminado, es necesario
hacer las siguientes acotaciones:
i)
Esta Sala ha considerado que “(...) debe
distinguirse de las potestades discrecionales la aplicación de los llamados
conceptos jurídicos indeterminados. La doctrina expresa que por su referencia a
la realidad, los conceptos utilizados por las leyes pueden ser: determinados. o
indeterminados. (...) Los conceptos determinados delimitan el ámbito de
realidad al que se refieren, de una manera precisa e inequívoca. La norma no
reconoce ---ni a la Administración ni al juez— un margen de libertad de
decisión en la aplicación del Derecho, condicionando la resolución a
determinados criterios de actuación. (...) En cambio, con la técnica del
concepto jurídico indeterminado la Ley
refiere una esfera de realidad cuyos límites no aparecen bien precisados en su
enunciado, no obstante hay una labor de delimitar el supuesto concreto. (...)
La Ley no determina con exactitud los límites de estos últimos conceptos porque
no admiten una cuantificación o determinación rigurosa, pero en todo caso es
manifiesto que se está refiriendo a un supuesto de la realidad que, no obstante
la indeterminación del concepto, admite ser precisado en el momento de la
aplicación. Al estar refiriéndose a supuestos concretos y no a vaguedades
imprecisas o contradictorias, es claro que la aplicación de tales conceptos o
la calificación de circunstancias concretas no admite más que una solución. A
diferencia de la potestad discrecional, en el ámbito de los conceptos jurídicos
indeterminados sólo una solución será la justa, con exclusión de toda otra.
(...) Siendo la utilización de los conceptos jurídicos indeterminados un caso
de aplicación e interpretación de la Ley que los ha creado, el juez puede
fiscalizar tal aplicación, valorando si la única solución a que se ha llegado
es justa, según la Ley lo permite” (Sentencia 239-2007, de fecha uno de
junio de dos mil doce).”
CORRESPONDE COMPROBAR
LA NECESARIEDAD O INDISPENSABILIDAD DE LAS CANTIDADES CONSIGNADAS COMO
DEDUCIBLES, PRESENTANDO LA DOCUMENTACIÓN IDÓNEA PARA ELLO, CONCERNIENTE A LOS
DATOS DECLARADOS POR LA CONTRIBUYENTE
“ii)
El inciso segundo del artículo 65 de la Ley de IVA, dispone que las deducciones
“deberán ser indispensables“. El legislador
ha utilizado el concepto “indispensable”,
el cual se refiere a esferas de realidad cuyo límite no aparece bien precisado
o definido en la ley, situación que por su naturaleza no admite una
determinación rigurosa, pero que, presentada en los casos concretos, debe ser
analizada al margen de la discrecionalidad para establecer su concurrencia; es
decir, encaja en la categoría de conceptos jurídicos indeterminados a que se ha
hecho referencia.
En
ese sentido, se considera indispensable o necesario aquel gastó que es preciso
desembolsar para mantener en óptimas condiciones la actividad económica. De ahí
que, las erogaciones que sean catalogadas con ese carácter de
indispensabilidad, son deducibles del impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios.
Por
lo que corresponde en estos casos comprobar la necesariedad o indispensabilidad
de las cantidades consignadas como deducibles, presentando la documentación
idónea para ello, concerniente a los datos declarados por la contribuyente
–art. 203 Código Tributario-.”
LAS DEDUCCIONES POR
ARRENDAMIENTO DE HELICÓPTERO SERÁN APLICABLES SIEMPRE QUE SEAN ESTRICTAMENTE
INDISPENSABLE PARA EL GIRO ORDINARIO DEL CONTRIBUYENTE
“iii)
Ahora bien, de la revisión del expediente administrativo –folio 782– se extrae
que, según el registro único de contribuyente la actividad económica de CANAL
DOS, S.A. DE C.V., es actividad de radio y televisión.
El
artículo 65-A de la Ley de IVA establece los créditos fiscales no deducibles: “No será deducible el impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios soportado o
pagado por los contribuyentes en la adquisición de bienes o de servicios que no
cumplan los requisitos que establece el artículo 65 de esta ley, en casos como
los que se mencionan a continuación: (…) c) adquisición, importación,
internación, arrendamiento,
mantenimiento, mejoras o reparación de vehículos nuevos o usados, que por su naturaleza no sean estrictamente
indispensables para la realización del giro ordinario del contribuyente tales
como: automotores, aviones, helicópteros,
barcos, yates, motos acuáticas, lanchas y otros S 177 llares (...) j) en
general la adquisición, importación o internación de cualquier bien o servicio
que no sea indispensable para la realización del objeto, giro o actividad del
contribuyente (...)” (negrita y subrayado suplido).
La
sociedad actora aduce que los créditos fiscales relacionados con el
arrendamiento del helicóptero están vinculados con el objeto, giro o actividad
del contribuyente (actividad de radio y televisión); no obstante, la DGII y el
TAIIA estiman que no hay evidencia que esas erogaciones han sido necesarias o
indispensables para la producción del objeto, giro o actividad del
contribuyente.
La
sociedad actora pretendió probar el uso del helicóptero con la confirmación de
vuelos, emitida por INVERCASA DE C.V. en la cual se afirmó se hizo según la
bitácora autorizada por la Autoridad de Aviación Civil del helipuerto D" Casa
ubicado en Km 10 174 carretera a Santa Tecla– folio 129 del expediente
judicial– en la que se detallan vuelos realizados a nivel nacional, en los
meses de abril a diciembre de dos mil nueve; sin embargo, contrario a dicha
información consta en folios 665 al 667 del expediente administrativo, el
registro diario de vuelo remitido por la Autoridad de Aviación Civil -autoridad
administrativa que tiene la competencia para determinar los reportes de vuelo
realizados, nacionales e internacionales, según los artículos 44 y 45 de Ley
Orgánica de Aviación Civil- en el cual consta que, con el helicóptero matrícula
TG-ESM se realizaron únicamente cinco vuelos nacionales: el cuatro y ocho de
mayo, el veintiséis de julio, el catorce de septiembre y el 17 de diciembre del
año dos mil nueve. De ahí que, de la información que consta en el expediente
administrativo, se advierte que, no se logra comprobar la coincidencia entre
las fechas y horas de vuelo del helicóptero reportadas por la sociedad actora,
con el registro emitido por la Autoridad che Aviación Civil, siendo este último
el documento que respalda los vuelos realizados, por ser dicha Autoridad la
competente para “(...) 3. Fiscalizare,
supervisar y controlar todas las actividades relacionadas con la aviación
civil” -artículo 7 de la Ley Orgánica de Aviación Civil- la cual se auxilia
de los registros que lleva la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma, entidad
que tiene a su cargo servicios auxiliares de navegación aérea de conformidad a
lo establecido en el artículo 46 de la .Ley Orgánica de Aviación Civil, el cual
prescribe que “El control y dirección de
los servicios de apoyo a la navegación aérea, en lo que corresponde a los
servicios de tránsito aéreo, información aeronáutica, servicios de
meteorología, comunicaciones aeronáuticas, radio ayudas, despacho y control de
vuelos, y demás servicios de navegación aérea, serán proporcionados por el
Estado, mediante competencia administrativa, operativa y financiera, otorgada
para esos efectos a la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA), quién
deberá establecer para esos efectos una organización efectiva y facilitar a
ésta el personal, la infraestructura y los equipos que se demanden (...)”.
Para
la deducibilidad del gasto de arrendamiento de vehículos según el artículo 65-A
letra c) de la Ley de IVA citado, es necesario que sean estrictamente
indispensables, lo cual implica que la sociedad actora demuestre que son
indispensables para la actividad económica de la sociedad. En el presente caso,
se advierte, que no se comprobó que los gastos declarados como deducibles,
correspondientes al período de abril a diciembre de dos mil nueve, fueron
efectivamente realizados por la sociedad actora y que éstos fueran
imprescindibles para la actividad que desarrolla.
De
ahí que, en razón de lo anteriormente expuesto y los artículos 65 inciso
segundo y cuarto de la Ley de IVA que regula que el crédito fiscal trasladado
al contribuyente deba ser indispensable para realizar su objeto, giro o actividad,
así como la relación directa entre la deducción del servicio contratado y su
respectivo registros; y, 65-A letra c) y j) de la misma ley, que señala que las
deducciones [específicamente] por arrendamiento de helicóptero serán aplicables
siempre que sean estrictamente indispensable para el giro ordinario del
contribuyente, esta Sala considera que la deducibilidad de los créditos
fiscales en concepto de arrendamiento de helicóptero y demás erogaciones
vinculadas a la aeronave (actualizaciones, vigilancia, mantenimiento, limpieza,
combustible y seguro), registrados en el libro de compras y en el libro mayor
legalizado, no ha sido debidamente comprobada por la parte actora.”
LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA TIENE LA FACULTAD DE SOLICITAR LA INFORMACIÓN QUE
CONSIDERE PERTINENTE A EFECTOS DE VERIFICAR LA “ESTRICTA INDISPENSABILIDAD”
DEL GASTO DECLARADO, COMO DEDUCIBLE
“Respecto
a lo alegado por la sociedad actora, con relación a que la Administración
Tributaria se extralimitó en sus funciones al solicitarle información
adicional, aseverando que existe “(...)
una interpretación extensiva del tributo (...), pues la ley (...) no dispone
que (...) deba detallar (...) tanto el personal transportado como también las
producciones televisivas realizadas (...)” fundamentado en los artículos 65
y 65- A literales c) y j) de la Ley de IVA; esta Sala advierte, que no se
configura tal violación, pues, ambos artículos contemplan la “indispensabilidad” del gasto para que
sea deducible, y particularmente el artículo 65-A que señala como no deducible
el arrendamiento de vehículos -como el helicóptero-, sujetándolo a la condición
de que sea estrictamente indispensable para la realización del giro ordinario
del contribuyente, elemento que tiene que ser verificado para efectos de
determinar si procede o no la deducción. Consecuentemente, se concluye la
Administración Tributaria tiene la facultad de solicitar la información que
considere pertinente a efectos de verificar la “estricta indispensabilidad” del gasto declarado, como deducible.
En razón de lo anterior, se advierte que no existe la extralimitación alegada.”
CARGA DE LA PRUEBA CORRESPONDE AL SUJETO
PASIVO COMPROBAR LA EXISTENCIA DE LOS HECHOS DECLARADOS
“Con
relación a la vulneración al artículo 203 del Código Tributario, alegada por la
sociedad demandante, se advierte que estamos en presencia de hechos declarados
ante la Administración Tributaria, por lo que corresponde a la sociedad actora
la comprobación de las deducciones objetadas, otorgándole la Administración
Tributaria las oportunidades para hacerlo, según consta en los requerimientos
agregados al expediente administrativo. De ahí que, lo alegado por la parte
actora en el sentido que a quien le correspondía probar era a la Administración
Tributaria, no es procedente.
Consecuentemente,
no existe violación al principio de legalidad tributaria en el presente caso.”