CADUCIDAD DE FISCALIZACIÓN
LA DETERMINACIÓN OFICIOSA DEL IMPUESTO SE REALIZA POR MEDIO DEL
PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y EL PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN OFICIOSA DEL
IMPUESTO
“B. SOBRE LA SUPUESTA
VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 62 DEL CÓDIGO ADUANERO UNIFORME CENTROAMERICANO [CAUCA].
1.
La parte actora alegó «[q]ue de
conformidad con el Artículo 62 del CAUCA vigente al momento de aceptarse las
declaraciones de mercancías objeto de Fiscalización, el plazo para determinar
las acciones legales conducentes a la determinación oficiosa de las
obligaciones tributarias caduca en un plazo de CUATRO AÑOS, [...] que debe
contarse desde la fecha de aceptación de las declaraciones de mercancías [...],
que es la fecha en que se registran en el sistema informático aduanero. Consecuentemente,
para el ejercicio válido de la facultad de liquidación oficiosa que corresponde
a la autoridad aduanera, el cobro de tales impuestos debe notificarse antes de
que haya transcurrido cuatro años desde la fecha de su registro en el sistema
informático aduanero, en razón que después de vencer dicho plazo se produce la
caducidad de dicha facultad. […] en el caso de la República de El Salvador, la
legislación aduanera nacional no determina un plazo en el que caduca la
facultad de liquidación oficiosa de derechos e impuestos a la importación,
regulándose únicamente el plazo para la verificación posterior que es de cinco
años contados a partir de la fecha de aceptación de la declaración de
mercancías respectiva, según lo prescribe el Artículo 14 de la Ley de
Simplificación Aduanera. En tal sentido, ante la ausencia de una norma nacional
que regule el plazo para ejercitar la función de liquidación oficiosa de
tributos se aplica dicho plazo de CUATRO AÑOS a que hacía referencia el CAUCA
vigente al liquidarse las declaraciones de mercancías afectadas por la
fiscalización. Es importante hacer notar que la facultad de verificación
posterior o de control posterior, no comprende el ejercicio de la potestad de
liquidación oficiosa, ya que ambas facultades son claramente diferentes y se
regulan por separado en la normativa aduanera regional y nacional, lo que exige
determinar para cada una de tales atribuciones su respectivo plazo de
caducidad...» [sic].
Por
su parte las autoridades demandadas argumentaron que «... el CAUCA permite que la legislación nacional establezca un plazo
mayor para efectuar la verificación a posterior...», y que «...la facultad de
determinación o liquidación de oficio sigue la suerte de la facultad .de
verificación posterior, puesto que dichas facultades son conexas» [sic].
Asimismo,
agregaron que «...la Ley de
Simplificación Aduanera, en su artículo 14 inciso último dispone que el plazo
para la verificación a posterior caducará en cinco años contado a partir de la
aceptación de la Declaración de Mercancías correspondiente; siendo este plazo
aplicable en El Salvador para la caducidad...» [sic].
2.
Respecto de la caducidad de la facultad de fiscalizar y la de liquidar de
oficio, en sentencia definitiva de las doce horas con treinta minutos del veintiuno
de mayo de dos mil diez, pronunciada en el proceso con número de referencia
166-P-2003, esta Sala sostuvo que « [e]n
el ámbito tributario salvadoreño [...], se ocupan indistintamente los conceptos
de fiscalización, liquidación y determinación oficiosa del impuesto.
El legislador también
ocupa indistintamente esos términos que los convierte en un lenguaje
complicado, embrollado; lenguaje oscuro por la impropiedad de la frase o por la
confusión de las ideas para denotar situaciones diferentes. De ahí que su
utilización los convierte en verdaderos galimatías en el Derecho Tributario
salvadoreño.
Para dilucidar el
galimatías se hará un análisis a partir de las dos formas de determinación de
la obligación tributaria en El Salvador, con especial referencia a la
determinación por parte de la Administración Tributaria.
La actividad material
de la determinación de la obligación tributaria implica establecer el hecho
generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto debe pagar
el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no
existiere obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico
tributaria del sujeto pasivo. En un sentido amplio se denomina a esa actividad,
con independencia del sujeto de la relación jurídico tributaria que la realice,
como liquidación del impuesto (se ocupa impuesto dada la relación particular
del presente proceso pero de forma genérica se denominaría liquidación del
tributo).
El Derecho Tributario
salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la realizan, la forma
de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del impuesto realizada
por el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria (artículos 93 y
siguientes de la LITBMS y hoy regulada, también, en el artículo 150 del Código
Tributario) y la liquidación oficiosa que realiza el sujeto activo de esa
relación (instituto que se reguló en el artículo 150 de la LITBMS y hoy en el
183 del Código Tributario).
La liquidación oficiosa
del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación
de oficio del impuesto propiamente dicho. Pero para la inteligibilidad del
presente análisis convendría sustituir la anterior afirmación por «la
determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de
fiscalización y liquidación de oficio del impuesto» (con ello se evita la
repetición confusa de conceptos).
El concepto de
fiscalización es utilizado indistintamente para denotar un procedimiento y una
potestad. En su acepción de potestad (antes regulado en el artículo 143 de la
LITBMS y hoy en el 173 del Código Tributario) se define como la atribución que
tiene la Administración Tributaria para la determinación oficiosa del impuesto.
De ahí que el galimatías «la fiscalización (en su acepción de potestad) es
ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del
impuesto» se sustituya, para su inteligibilidad, por «la potestad de
determinación es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de
liquidación oficiosa del impuesto».
El galimatías se comete
también por la utilización del vocablo fiscalización en su acepción de
procedimiento que, por una parte, es utilizado para enmarcar al procedimiento
iniciado por medio del auto de designación hasta la resolución definitiva de
liquidación del impuesto. Esta acepción confunde al procedimiento con la
potestad y, como consecuencia, da pauta a la concepción monista del
procedimiento. Por otra parte, se ocupa para enmarcar al procedimiento de
fiscalización propiamente dicho y es delimitado por su iniciación con el auto
de designación de auditores y concluido con la emisión del informe de auditoría
(hoy regulado de forma expresa en el penúltimo inciso del artículo 174 del
Código Tributario). Esta última posición da pauta a la concepción dualista del
procedimiento de determinación oficiosa.
La doctrina y el
derecho comparado resuelven el galimatías con una distinta denominación y
delimitación de los alcances de cada etapa del procedimiento de determinación
oficiosa: a la fiscalización (entendida bajo la delimitación que hoy hace el
referido artículo 174 del Código Tributario) le denomina inspección de los
tributos y, de igual forma que en nuestra legislación, a la fase contradictoria
y de liquidación propiamente dicha le denomina liquidación del tributo...»
[sic].
Se
afirma entonces, que la determinación oficiosa del impuesto se realiza por
medio del procedimiento de fiscalización y el procedimiento de liquidación
oficiosa del impuesto. No obstante, para el futuro análisis de la caducidad de
las determinaciones efectuadas por la DGA, también es necesario limitar si la
fiscalización y determinación oficiosa del impuesto se debe considerar como un
solo procedimiento o si son independientes.”
LA
POTESTAD DE DETERMINACIÓN OFICIOSA DEL TRIBUTO NO PODRÍA DARSE SI NO EXISTE UNA
FISCALIZACIÓN, POR ENDE, SE DEBE CONSIDERAR UN SOLO PROCEDIMIENTO
“3.
La fiscalización, como potestad de la DGA, se encuentra delimitada en forma expresa
en el artículo 14 inciso 1 de la Ley de Simplificación Aduanera, el cual
establece que «[l]a Dirección General
tendrá amplias facultades de fiscalización, inspección, investigación y control
con el fin de asegurar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias
aduaneras ... ». Se puede afirmar –entonces– que la fiscalización,
inspección, también son sinónimos del término verificación posterior.
El
artículo 15 de la referida ley señala que «[c]uando
por motivo de la verificación inmediata o de la fiscalización posteriori, la
autoridad aduanera competente, determine la existencia de derechos e impuestos
a la importación o cualquier tributo que no hubiere sido cancelado total o
parcialmente con la declaración de importación respectiva o establezca el
incumplimiento de alguna de las regulaciones determinadas en acuerdos,
convenios, tratados y otros instrumentos en materia de comercio, abrirá el
proceso administrativo correspondiente». Es decir, se refiere al
procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto establecido en el artículo
17 del mismo cuerpo normativo.
La
potestad de determinación oficiosa del tributo no podría darse si no existe una
fiscalización, por ende, se debe considerar un solo procedimiento, dado que la
referida potestad de fiscalizar persigue el fin último de establecer la
verdadera situación jurídico-tributaria del sujeto pasivo y, su
establecimiento, lo que se logra a través de las fases de fiscalización y de
liquidación oficiosa del impuesto.
Por
supuesto que la certidumbre se consigue por medio de cualquiera de esas dos
fases, porque si no se encontrare ninguno de los supuestos para proceder a la
liquidación del tributo se dictaminará que la liquidación voluntaria del
impuesto es la correcta o, en su caso, si se dictaminare –por medio del informe
de auditoría–irregularidades en su declaración jurada o en la contabilidad y
documentación de soporte o fuere omiso, se procederá a liquidar de oficio el
impuesto. De igual forma procede cuando se establece una infracción por medio de
la fase de fiscalización.
En
tal sentido, se concluye que la fiscalización y la liquidación de oficio son
parte de un mismo procedimiento denominado determinación oficiosa del tributo;
y que ambas están dentro de un conjunto de potestades administrativas
vinculadas con el cumplimiento de una serie de deberes tributarios de la
Administración.”
EL
LEGISLADOR SUPEDITÓ EL EJERCICIO DE LA POTESTAD DE FISCALIZACIÓN Y LIQUIDACIÓN
DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS A UN PLAZO DE CINCO AÑOS
“4.
Por otra parte, el artículo 62 del CAUCA, vigente a la fecha de aceptarse las
declaraciones de mercancías objeto de fiscalización, establece: «El plazo para efectuar la verificación
posterior, será de cuatro años a partir de la fecha aceptación de la
declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un
plazo mayor. Asimismo la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo,
el pago de los derechos e impuestos, que se hubieren dejado de percibir, sus
intereses y recargos de cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones
legales que correspondan».
De
ahí que la legislación salvadoreña modifica el plazo para la verificación
posterior, de cuatro años referido en el mencionado artículo 62, ya que el
mismo artículo lo permite. Así, el artículo 14 inciso último de la Ley de
Simplificación Aduanera determina que: «El
plazo para la verificación posterior caducará en cinco años contados desde la fecha
de aceptación de la declaración de mercancías correspondientes».
En
tal sentido cuando el artículo 62 del CAUCA hace referencia a que la autoridad
aduanera podrá exigir dentro de ese
plazo, el pago de los derechos e impuestos que se hubieren dejado de
percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza, debe entenderse que
hace referencia al plazo establecido para la fiscalización posterior, el cual
según el referido código, puede ser de cuatro años o mayor si la legislación
nacional lo establece. El legislador salvadoreño supeditó el ejercicio de la
potestad de fiscalización y liquidación de la Dirección General de Aduanas a un
determinado plazo [cinco años]. Plazo que inicia a partir de la fecha de
aceptación de la declaración de mercancías correspondiente; es decir, a partir
de la fecha en que ésta se registre en el sistema informático llevado a efecto
por la Autoridad Aduanera, a tenor de lo establecido en el artículo 58 del
referido código.”
IMPOSIBILIDAD DE CONFIGURARSE LA CADUCIDAD CUANDO LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN, FUE REALIZADA CON
ANTERIORIDAD A LA EXPIRACIÓN DEL PLAZO
“En
el presente caso, de conformidad al auto de designación de fecha veintiocho de
agosto de dos mil nueve [folio 12 del expediente administrativo], la
fiscalización posterior llevada a cabo por la Dirección General de Aduanas
tenía por objeto verificar el cumplimiento de la legislación aduanera respecto de
las operaciones realizadas por la parte actora en los periodos comprendidos del
uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis y del uno de enero
al treinta y uno de diciembre de dos mil siete.
A
folio 19 del mismo expediente se encuentra el detalle de los Formularios
Aduaneros Únicos Centroamericanos refutados, en el cual se verifica que la
mercancía de la cual se liquidó oficiosamente el impuesto fue internada entre
el veintiuno de abril y el trece de junio de dos mil seis, es decir, que el inicio
del plazo para que la Administración Aduanera determinara oficiosamente los
derechos e impuestos es el veintiuno de abril y trece de junio de dos mil seis,
y finalizó cinco años después – veintiuno de abril y trece de junio de dos mil
once– respectivamente.
Al
verificar el expediente administrativo remitido por la Dirección General de
Aduanas, se constata que la fecha de notificación de la resolución de
determinación del impuesto impugnada [DJCA No. 604/J10/10] fue en fecha
veintidós de diciembre de dos mil diez [folio 131].
En
tal sentido, la determinación del impuesto fue realizada con anterioridad a la
caducidad del plazo [veintiuno de abril y trece de junio de dos mil once].
Consecuentemente,
no había caducado la facultad de determinación de oficio de los derechos e
impuestos alegada por la parte actora.”