DEDUCCIONES
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
TRIBUTARIA
“La parte actora
argumentó violación al principio de legalidad tributaria en virtud que la
Administración Tributaria objetó créditos fiscales que amparan servicios
recibidos, que son indispensables para el giro de la actividad que realiza la
sociedad actora. Esos servicios indispensables son los relacionados al arrendamiento
de un helicóptero [...] y demás erogaciones vinculadas a la aeronave
(actualizaciones, vigilancia, mantenimiento, limpieza, combustible y seguro).
Asimismo, adujo que la
Administración Tributaria se extralimitó en sus funciones al solicitarle información
adicional, así como también con relación al artículo 203 del Código Tributario,
señalando que es a la Administración Tributaria que le corresponde probar lo no
declarado.
La DGII y el TAIIA
respecto de este punto sostuvieron que actuaron conforme a la legislación
tributaria, realizando el procedimiento y otorgando las oportunidades
necesarias para que se comprobaran dichas deducciones; sin embargo nunca se
presentó la prueba idónea que demostrara cumplir con lo estipulado en los
artículos 65 y 65 A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios –en adelante Ley de IVA-.
Asimismo, sostuvieron
las autoridades demandadas, respecto al artículo 203 del Código Tributario, que
los gastos objetados por la Administración tributaria fueron declarados por la
sociedad actora, por lo tanto a quien le corresponde probar dichos gastos es a
dicha sociedad y no a la Administración tributaria.
Con relación al
principio de legalidad tributaria que aduce la parte actora se le vulneró, es
necesario señalar que, el ejercicio de la potestad tributaria, no reconoce más
límites que los que se derivan de los preceptos constitucionales, en los que
precede el principio de legalidad y de seguridad jurídica, como un límite
formal respecto al sistema de producción de las normas, y es en razón del
principio de legalidad que la Administración tributaria, debe actuar sometida
al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquéllos que autorice dicho
ordenamiento.”
EL INGRESO TRIBUTARIO
ÚNICAMENTE ES LEGÍTIMO EN LA MEDIDA QUE SE EXIGE DE ACUERDO A LA NORMATIVA
INSTITUIDA
“El principio de
legalidad tributaria, se encuentra regulado en el artículo 3 del Código
Tributario, que establece los principios generales a los cuales se someten las
actuaciones de la Administración Tributaria.
De ahí que, la potestad
de la Administración Tributaria al estar limitada por lo que la ley establece,
únicamente es legítimo el ingreso tributario en la medida que se exige de
acuerdo a la normativa instituida.”
REQUISITOS PARA LAS
DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN
DE SERVICIOS
“Las deducciones del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios,
se encuentran reguladas del artículo 64 y siguientes de la Ley de IVA, y en
especifico el artículo 65 Ley de IVA, prescribe: “únicamente será deducible el crédito fiscal trasladado en los
comprobantes de crédito fiscal en la forma indicada en el artículo 64 de esta
ley, en los casos siguientes: (...) 4.- gastos generales destinados
exclusivamente a los fines de la realización del objeto, giro o actividad del
contribuyente, tales como fletes o acarreos, energía eléctrica, teléfono o
agua. (...) Las operaciones mencionadas en los numerales anteriores deberán ser indispensables para el
objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones
gravadas con este impuesto y que por lo tanto, generen débito fiscal,
de operaciones gravadas con tasa cero por ciento, de donaciones de bienes o
servicios efectuadas a las instituciones a que se refiere el artículo 6 de la
ley de impuesto sobre la renta y de operaciones de venta realizadas a favor de
misiones diplomáticas, consulares, organismos internacionales y a sus miembros
acreditados ante el gobierno de la República de El Salvador; caso contrario no
será deducible el crédito fiscal. (...) Para efectos de la deducibilidad a que
se refiere este artículo se requerirá en todo caso, que la operación que
origina el crédito fiscal esté documentada con el comprobante de crédito fiscal
original y que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal en forma
separada del precio de los bienes o remuneración de los servicios, o se
compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la importación o
internación de los bienes o de los servicios. Además, todo ello debe estar
debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo 141 del
código tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales, en este
último caso, según se trate de contribuyentes obligados o no a llevar
contabilidad formal (...)” (negrita y subrayado suplido)
Por otro lado con
relación a cómo se deben comprobar o respaldar las deducciones, el artículo 206
del Código Tributario determina que: “Para
los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones
con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por
este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán
validez para ser deducibles fiscalmente. (...) Para que procedan las
deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas deberán
asentarse contablemente de conformidad a las estipulaciones convenidas por las
partes. En materia tributaria la validez probatoria de los instrumentos
emanados de país extranjero estará sujeta al cumplimiento de los requisitos y
formalidades prescritos en el artículo 261 del Código de Procedimientos
Civiles”.
Asimismo, se regula a
quien corresponde la carga probatoria en el artículo 203 del Código Tributario “Corresponde al sujeto pasivo o responsable
comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos
hechos que alegue en su favor. (...) Corresponde a la Administración Tributaria
comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al
contribuyente”
De dichos artículos se
extrae que los gastos deducibles del impuesto a la transferencia de bienes
muebles y a la prestación de servicios, es imprescindible que cumplan dos
requisitos: a) que sean indispensables para el objeto, giro o actividad del
contribuyente; y, b) que estén documentados y registrados contablemente. La
ausencia de uno de ellos, supone la imposibilidad de deducir los gastos.”
CONCEPTOS JURÍDICOS
DETERMINADOS E INDETERMINADOS
“De ahí que, lo
procedente es verificar si el arrendamiento del helicóptero y demás erogaciones
vinculadas a la aeronave (actualizaciones, vigilancia, mantenimiento, limpieza,
combustible y seguro), eran servicios indispensables para el objeto, giro o
actividad económica realizada por CANAL DOS, S.A. DE C.V.
Al ser la palabra
indispensable un concepto jurídico indeterminado, es necesario hacer las
siguientes acotaciones:
i) Esta Sala ha considerado que “(...) debe distinguirse de las potestades
discrecionales la aplicación de los llamados conceptos jurídicos
indeterminados. La doctrina expresa que por su referencia a la realidad, los
conceptos utilizados por las leyes pueden ser: determinados o indeterminados.
(...) Los conceptos determinados delimitan el ámbito de realidad al que se
refieren, de una manera precisa e inequívoca. La norma no reconoce –ni a la
Administración ni al juez– un margen de libertad de decisión en la aplicación
del Derecho, condicionando la resolución a determinados criterios de actuación.
(...) En cambio, con la técnica del concepto jurídico indeterminado la Ley
refiere una esfera de realidad cuyos límites no aparecen bien precisados en su
enunciado, no obstante hay una labor de delimitar el supuesto concreto. (...)
La Ley no determina con exactitud los límites de estos últimos conceptos porque
no admiten una cuantificación o determinación rigurosa, pero en todo caso es
manifiesto que se está refiriendo a un supuesto de la realidad que, no obstante
la indeterminación del concepto, admite ser precisado en el momento de la aplicación.
Al estar refiriéndose a supuestos concretos y no a vaguedades imprecisas o
contradictorias, es claro que la aplicación de tales conceptos o la
calificación de circunstancias concretas no admite más que una solución. A
diferencia de la potestad discrecional, en el ámbito de los conceptos jurídicos
indeterminados sólo una solución será la justa, con exclusión de toda otra.
(...) Siendo la utilización de los conceptos jurídicos indeterminados un caso
de aplicación e interpretación de la Ley que los ha creado, el juez puede
fiscalizar tal aplicación, valorando si la única solución a que se ha llegado
es justa, según la Ley lo permite” (Sentencia 239-2007, de fecha uno de
junio de dos mil doce).”
CORRESPONDE COMPROBAR LA NECESARIEDAD O INDISPENSABILIDAD DE LAS CANTIDADES CONSIGNADAS COMO DEDUCIBLES, PRESENTANDO LA DOCUMENTACIÓN IDÓNEA PARA ELLO, CONCERNIENTE A LOS DATOS DECLARADOS POR LA CONTRIBUYENTE
“ii) El inciso segundo del artículo 65 de la
Ley de IVA, dispone que las deducciones “deberán
ser indispensables”. El legislador ha utilizado el concepto
“indispensable”, el cual se refiere a esferas de realidad cuyo límite no
aparece bien precisado o definido en la ley, situación que por su naturaleza no
admite una determinación rigurosa, pero que, presentada en los casos concretos,
debe ser analizada al margen de la discrecionalidad para: establecer su
concurrencia; es decir, encaja en la categoría de conceptos jurídicos
indeterminados a que se ha hecho referencia.
En ese sentido, se
considera indispensable o necesario aquel gasto que es preciso desembolsar para
mantener en óptimas condiciones la actividad económica. De ahí que, las
erogaciones que sean catalogadas con ese carácter de indispensabilidad, son
deducibles del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación
de servicios.
Por lo que corresponde
en estos casos comprobar la necesariedad
o indispensabilidad de las cantidades consignadas como deducibles,
presentando la documentación idónea para ello, concerniente a los datos
declarados por la contribuyente –art. 203 Código Tributario-.
Respecto a lo alegado
por la sociedad actora, con relación a que la Administración tributaria se
extralimitó en sus funciones al solicitarle información adicional, aseverando
que existe “(...) una interpretación
extensiva del tributo, pues la ley no dispone que (...) deba detallar (...)
tanto el personal transportado como también las producciones televisivas
realizadas (...)” fundamentado en los artículos 65 y 65- A literales e) y
j) de la Ley de IVA; esta Sala advierte, que no se configura tal violación,
pues, ambos artículos contemplan la “indispensabilidad”
del gasto para que sea deducible, y particularmente el artículo 65-A que señala
como no deducible el arrendamiento de vehículos -como el helicóptero-,
sujetándolo a la condición de que sea estrictamente indispensable para la
realización del giro ordinario del contribuyente, elemento que tiene que ser
verificado para efectos de determinar si procede o no la deducción.
Consecuentemente, se concluye la Administración tributaria tiene la facultad de
solicitar la información que considere pertinente a efectos de verificar la “estricta indispensabilidad” del gasto
declarado como deducible.”
LAS DEDUCCIONES POR
ARRENDAMIENTO DE HELICÓPTERO SERÁN APLICABLES SIEMPRE QUE SEAN ESTRICTAMENTE
INDISPENSABLE PARA EL GIRO ORDINARIO DEL CONTRIBUYENTE
“iii) Ahora bien, tal y
como lo afirmó la sociedad actora y de la revisión del expediente
administrativo –folio 107- se extrae que, según el registro único de
contribuyente la actividad económica de CANAL DOS, S.A. DE C.V., es actividad
de radio y televisión.
El artículo 65-A de la
Ley de IVA establece los créditos fiscales no deducibles: “No será deducible el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a
la prestación de servicios soportado o pagado por los contribuyentes en la
adquisición de bienes o de servicios que no cumplan los requisitos que
establece el artículo 65 de esta ley, en casos como los que se mencionan a
continuación: (...) c) adquisición, importación, internación, arrendamiento, mantenimiento, mejoras o
reparación de vehículos nuevos o usados, que por su naturaleza no sean estrictamente indispensables para la
realización del Giro ordinario del contribuyente tales como: automotores,
aviones, helicópteros, barcos,
yates, motos acuáticas, lanchas y otros similares (...) j) en general la
adquisición, importación o internación de cualquier bien o servicio que no sea
indispensable para la realización del objeto, giro o actividad del
contribuyente (...)” (negrita y subrayado suplido).
La sociedad actora
aduce que los créditos fiscales relacionados con el arrendamiento del
helicóptero están vinculados con el objeto, giro o actividad del contribuyente
(actividad de radio y televisión); no obstante, la DGII estima que esas
erogaciones no han sido necesarias o indispensables para la producción del
objeto, giro o actividad del contribuyente, en razón que no se logró evidenciar
cual fue la utilidad o su necesariedad para la actividad económica de la
sociedad actora.
La sociedad actora
pretendió probar el uso del helicóptero con la confirmación de vuelos, emitida
por INVERCASA DE C.V. en la cual se afirmó se hizo según la bitácora autorizada
por la Autoridad de Aviación Civil del helipuerto D"Casa ubicado en Km 10 174
carretera a Santa Tecla – folio 100 del expediente judicial- en la que se
detallan vuelos realizados a nivel nacional, en los meses de julio a diciembre
de dos mil ocho; sin embargo, contrario a dicha información consta en folios
409 al 411 del expediente administrativo, el registro remitido por la Autoridad
de Aviación Civil - autoridad administrativa que tiene la competencia para
determinar los reportes de vuelo realizados, nacionales e internacionales,
según los artículos 44 y 45 de Ley Orgánica de Aviación Civil- en el cual
consta que, con el helicóptero matrícula [...] se realizaron únicamente dos
vuelos nacionales: el tres y catorce de julio de dos mil ocho y un “toque y
despegue” el 17 de ese mismo año. Además, en el mismo reporte se registraron
otros vuelos internacionales con otro tipo de aeronave matricula [...]
Información, que por sus diferencias en los registros –entre la constancia
presentada por la sociedad actora y la Autoridad de Aviación Civil-fue
corroborada por el auditor Henry Edwin L. P., según acta de fecha siete de
julio de dos mil once, en las oficinas de la Autoridad de Aviación civil (folio
842 del expediente administrativo), en la que se hizo constar que “la información suministrada por esta
autoridad es copia fehaciente de la información de los registros diarios de
vuelos suministrados por la comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma a esta
autoridad, quien de acuerdo al artículo cuarenta y seis de la Ley Orgánica de
Aviación Civil, es la responsable de suministrar los servicios de tránsito
aéreo. Así mismo se certifica que toda aeronave que sobrevuele el espacio aéreo
salvadoreño deberá contactar con las Torres de Control del Aeropuerto
Internacional de Ilopango ó el Aeropuerto Internacional El Salvador, ya sea por
vía de radiocomunicación ó telefónica”. De ahí que, de la información que
consta en el expediente administrativo, se advierte que, no se logra comprobar
la coincidencia entre las fechas y horas de vuelo del helicóptero reportadas
por la sociedad actora, con el registro remitido por la Autoridad de Aviación
Civil, siendo este último el documento que respalda los vuelos realizados, por
ser dicha Autoridad la competente para “(...)
3. Fiscalizar, supervisar y controlar todas las actividades relacionadas con la
aviación civil” -artículo 7 de la Ley Orgánica de Aviación Civil-, la cual
fue extendida según datos suministrados por la Comisión Ejecutiva Portuaria
Autónoma, entidad que tiene a su cargo servicios auxiliares de navegación aérea
de conformidad a lo establecido en el artículo 46 de la Ley Orgánica de
Aviación Civil el cual prescribe que “El
control y dirección de los servicios de apoyo a la navegación aérea, en lo que
corresponde a los servicios de tránsito aéreo, información aeronáutica,
servicios de meteorología, comunicaciones aeronáuticas, radio ayudas, despacho
y control de vuelos, y demás servicios de navegación aérea, serán proporcionados
por el Estado, mediante competencia administrativa, operativa y financiera,
otorgada para esos efectos a la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma (CEPA),
quién deberá establecer para esos efectos una organización efectiva y facilitar
a ésta el personal, la infraestructura y los equipos que se demanden (...)”.
Por lo tanto, se
advierte, que no se comprobó que los gastos declarados como deducibles por la
sociedad actora, correspondientes al periodo de julio diciembre de dos mil
ocho, eran indispensables para la actividad económica de la sociedad
demandante.
De ahí que, en razón de
lo anteriormente expuesto y los artículos 65 inciso segundo y cuarto de la Ley
de IVA que regula que el crédito fiscal trasladado al contribuyente deba ser
indispensable para realizar su objeto, giro o actividad, así como la relación
directa entre la deducción del servicio contratado y su, respectivo registros;
y, 65-A letra c) y j) de la misma ley, que señala que las deducciones
[específicamente] por arrendamiento de helicóptero serán aplicables siempre que
sean estrictamente indispensable para el giro ordinario del contribuyente, esta
Sala considera que la deducibilidad de los créditos fiscales en concepto de
arrendamiento de helicóptero y demás erogaciones vinculadas a la aeronave
(actualizaciones, vigilancia, mantenimiento, limpieza, combustible y seguro)
por la cantidad de veintidós mil quinientos dieciocho dólares con nueve
centavos de dólar de los Estados Unidos de América ($22,518.09); registrados en
el libro de compras y en el libro mayor legalizado, no ha sido debidamente
comprobada por la parte actora.”
CARGA DE LA PRUEBA
CORRESPONDE AL SUJETO
PASIVO COMPROBAR LA EXISTENCIA DE LOS HECHOS DECLARADOS
“Con relación a la
vulneración al artículo 203 del Código Tributario, alegada por la sociedad
demandante, se advierte que estamos en presencia de hechos declarados ante la
Administración tributaria, por lo que corresponde a la sociedad actora la
comprobación de las deducciones objetadas, otorgándole la Administración
Tributaria las oportunidades para hacerlo, según consta en los requerimientos
agregados al expediente administrativo. De ahí que, lo alegado por la parte
actora en el sentido que a quien le correspondía probar era a la Administración
Tributaria, no es procedente.
Consecuentemente, no
existe violación al principio de legalidad tributaria en el presente caso.”