EXENCIÓN DEL PAGO AL IMPUESTO A
LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
DEFINICIÓN Y CARACTERÍSTICAS DEL CONTRATO DE PROMESA DE VENTA
“III. La sociedad actora hace recaer la ilegalidad de los actos
impugnados en (i) la violación al principio de legalidad, en el sentido que no
se respetó la exención establecida en el artículo 46 letra b) de la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios;
y, (ii) violación al derecho de seguridad jurídica, en razón que las
actuaciones estatales deben ser coherente con la realidad, es decir, que el
poder público no se ejerza a voluntad de un sujeto parte del mismo.
(i) La parte actora
señaló que se dedica, entre otras actividades a la comercialización de
inmuebles, a través del desarrollo de lotificaciones propias, para vivienda, en
diversos municipios del país. Que para la venta de los lotes se celebran con
los compradores contratos de promesa de venta. Concluye, que dicha operación no
está comprendida dentro del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, porque no se trata de vender bienes muebles
corporales, y, la venta de lotes no constituye ninguna prestación de servicios.
Por lo tanto, la actividad que realiza está fuera de la Ley del Impuestos a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
A folios 906 al 909,
912 al 916; y 919 al 923 de la pieza tres del expediente administrativo,
posterior al requerimiento de la Administración Tributaria se encuentran los
formatos de los contratos de promesa de venta celebrados por la sociedad
actora, referente a los inmuebles lotificados.
Al analizar los
contratos de promesa de venta se debe resaltar que 1) se dio por parte de la
vendedora entrega material del inmueble a los compradores; 2) existe un
compromiso de parte de los compradores de pagar el precio total de la operación
por medio de cuotas mensuales fijas y sucesivas; 3) transcurrido el tercer mes
de mora, caducará el plazo del contrato y la vendedora podrá tener por resuelta
la promesa de venta y recuperar la tenencia material del inmueble, sin
necesidad de recurrir a la autoridad judicial o administrativa; y, 4) Que al
estar pagado el precio total de la operación, la vendedora se comprometía a
otorgar a favor de los compradores, la escritura de compraventa y tradición del
inmueble prometido, en su caso.
El contrato de promesa
de venta es un acto bilateral, en razón del que la expresión o declaración de
voluntad a cargo de cada una de las partes está orientada a la conformación del
consentimiento necesario para llegar a celebrar el contrato prometido; siendo
bilateral, debido a que ambas partes se obligan recíprocamente.
El artículo 1425 del
Código Civil establece que: “La promesa
de celebrar un contrato no produce obligación alguna; salvo que concurran las
circunstancias siguientes: 1a Que la promesa conste por escrito; 2a Que el
contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces; 3a Que
la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración
del contrato; 4a Que en ella se especifique de tal manera el contrato
prometido, que sólo falten para que sea perfecto, la tradición de la cosa, o
las solemnidades que las Leyes prescriban”.”
CONTRATO DE ARRENDAMIENTO
“Por su parte, el
contrato de arrendamiento es un contrato por el cual una de las partes, llamada
arrendante, se obliga a transferir temporalmente el uso y goce de una cosa
mueble o inmueble a otra parte denominada arrendatario, quien a su vez se
obliga a pagar por ese uso o goce un precio cierto y determinado.
El artículo 1703 del
Código Civil señala que: “El
arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente,
la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un
servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio
determinado”.”
ARRENDAMIENTO CON PROMESA DE VENTA DE INMUEBLES COMO SERVICIO GRAVADO, DADA SU CALIDAD DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS
“En el presente caso la
sociedad actora ha adoptado contractualmente la denominación de “promesa de
venta” del inmueble, sin embargo, la forma jurídica adoptada por las partes no
es coincidente en lo absoluto con lo que en la realidad ocurre.
Al analizar el
contenido de los contratos celebrados existe la entrega material del inmueble a
los compradores, el compromiso de parte de los compradores de pagar el precio
total de la operación por medio de cuotas mensuales fijas y sucesivas; se pactó
que transcurrido el tercer mes de mora caducaría el contrato y la demandante
recuperará la tenencia material del inmueble, y que hasta que estuviese
totalmente pagado el precio del inmueble se efectuaría la escritura de
compraventa y tradición del inmueble prometido. Todo lo anterior indica que la
operación efectuada por la sociedad demandante, se adapta a la figura jurídica
del arrendamiento con promesa de venta de inmuebles, el cual es justamente un
contrato en que se concede al arrendatario el uso y goce temporal de dichos
bienes. En tales casos la Ley ha permitido que el Impuesto se pague sobre cada
una de las cuotas que se perciben y no sobre el valor total de la operación.
El arrendamiento de
inmuebles con promesa de venta es un hecho generador del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, con la
peculiaridad mencionada respecto del momento en que se causa el impuesto.
Así esta Sala considera
que todas las circunstancias constatadas denotan la existencia real del
contrato de arrendamiento con promesa de venta de inmuebles y no de promesa de
venta, como alega la sociedad actora.
El artículo 17 de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, define como servicios todas aquellas operaciones que no consistan en
la transferencia de dominio bienes muebles corporales. Ello incluye, dentro del
término servicios, aquellas operaciones que versan sobre inmuebles, ya que el
legislador no los excluyó; al contrario, la misma Ley menciona expresamente
algunas actividades vinculadas con inmuebles que son expresamente consideradas
servicios gravados. En el caso de las transferencias de dominio, éstas están
expresamente referidas a bienes muebles corporales exclusivamente.
Según lo anterior y con
fundamento en los contratos de que se trata en el presente caso, jurídicamente
es dable considerarlo como una prestación de servicios de arrendamiento, pues
no se está en presencia de una transferencia de dominio de bienes inmuebles, la
que, como se dijo, no está considerada como hecho generador del Impuesto. Se
verifica entonces que ocurre el supuesto del artículo 17 de la Ley de Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por
constituir el arrendamiento con promesa de venta de que se trata, una operación
onerosa que no consiste en la transferencia de dominio de bienes muebles
corporales, con independencia del hecho de que verse sobre inmuebles.
El arrendamiento de
inmuebles con promesa de venta constituye un hecho generador del Impuesto de
que se trata, dada su calidad de prestación de servicios y su ocurrencia trae
como consecuencia la obligación tributaria sustantiva.”
LA EXENCIÓN NO ES APLICABLE A LOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO CON PROMESA DE VENTA DE BIENES INMUEBLES RÚSTICOS
“El artículo 46 letra
b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, dispone que estarán exentos de dicho impuesto los servicios de
arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles
destinados a viviendas para la habitación.
Esta Sala debe analizar
si la aplicación de la exención concedida en la Ley para los servicios de
arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles
destinados a viviendas para la habitación, es procedente para el presente caso.
En primer lugar debe
tenerse en cuenta que las operaciones de arrendamiento con promesa de venta
efectuadas por la sociedad demandante recaen sobre inmuebles rústicos, que no
tienen construcción alguna.
Notoriamente se deduce
que tales bienes, precisamente por su naturaleza, no constituyen en sí
inmuebles aptos para ser destinados a viviendas para la habitación, ya que el
supuesto legal de la exención que se comenta, radica en el hecho de que se
trate de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, presupuesto que
no es posible en un inmueble de naturaleza rústica que no contenga ningún tipo
de construcción, además que carecer de los servicios básicos necesarios para
tal fin. Debe notarse que al momento de suscribirse los contratos de
arrendamiento con promesa de venta de inmuebles rústicos, no existía el
presupuesto beneficiado por el legislador con la exención: tales inmuebles no
eran susceptibles de constituir viviendas para la habitación.
Por ello, los contratos
de que se trata no cumplen con el elemento exigido por el legislador
tributario: esto es, no se trata propiamente de un arrendamiento,
subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a
viviendas para la habitación, ya que el inmueble rústico objeto de estos
contratos, si bien puede destinarse a cualquier finalidad, es evidente que, por
su propia naturaleza no puede constituir en el momento de la contratación, una
vivienda para habitación. Por lo demás, no se estableció en ningún momento la
existencia de una estructura de construcción que permitiera ser habitada.
Argumenta la existencia
de permisos para parcelación cuyo objeto es habitacional. No obstante, los
referidos permisos atañen a la separación de lotes de un inmueble, los cuales
pretenden ser viviendas para habitación, no así, que a la fecha de la
contratación, ya existan viviendas para ser habitadas. La sociedad actora en la
etapa probatoria agregó, entre otros documentos, los permisos que alega, por
ejemplo de folios 172 al 176 se encuentra uno que expone:
«SUBGERENCIA DE
ATENCION (sic) AL CIUDADANO Y DE TRAMITES Y
ESTÁNDARES DE LA CONSTRUCCION (sic) VICEMINISTERIO DE VIVIENDA Y
DESARROLLO URBANO
PERMISO DE PROYECTO DE
PARCELACIÓN
NREFERENCIA:
301/B1/03/04.
No.
DE PLANOS: 5 POR JUEGO
San
Miguel, 30 de noviembre de 2004, vista la solicitud presentada por el ARQ. CARLOS RENE FLORES, Registro No. A-0916, actuando como responsable, y el
señor (sic) EVELYN LIZET MELENDEZ DE AYALA,
actuando como REPRESENTANTE LEGAL DE LA SOCIEDAD FALCON SA DE CV, propietaria
del proyecto de Parcelación Habitacional
denominado “LOTIFICACIÓN SAN CARLOS II”,
a desarrollarse en un terreno SUBURBANO
con un área de 12,966.77 Mts2.
Equivalentes (sic) a 18,552.85 Vrs2.
Ubicado (sic) en Calle vecinal a cantón
Mejicana, 350.00 metros al sur de Carretera del Litoral; Municipio de Santa María, Departamento de Usulutan, en lo relativo a obtener Permiso de Parcelación, la OFICINA DE ATENCION (sic) AL CIUDADANO Y DE
TRAMITES Y ESTÁNDARES DE CONSTRUCCIÓN (sic), resuelve conceder lo
solicitado (...)»
En tal sentido se
evidencia que los permisos aludidos, únicamente, autorizan la parcelación y no
califican el inmueble como habitación.
(ii) De la violación al
derecho de seguridad jurídica. Dicho argumento versa en la aplicación de la
ley, de forma antojadiza por la Administración Pública, la cual realizó una
interpretación restrictiva de la voluntad plasmada por el legislador.
La Administración
determinó que la exención no es aplicable a los contratos de arrendamiento con
promesa de venta de bienes inmuebles rústicos, que invoca la parte actora y por
lo tanto hace una correcta aplicación del artículo 17 de la Ley de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios en una
correcta tipificación de la ley. Por tal razón, no se ha realizado una
interpretación antojadiza de la normativa por parte de la Administración, como
lo manifiesta la parte actora. Es decir, que al no aplicarle la exención
referida, se aplico correctamente la normativa y no se vulneró el derecho de
seguridad jurídica.”