ANTICIPO A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
“De acuerdo con las exigencias del
principio de legalidad, nuestro ordenamiento configura la obligación tributaria
como una obligación ex lege, es decir, como una obligación cuya
fuente es la ley. Una vez establecidos normativamente tanto el hecho que
determina el nacimiento de la obligación como su cuantía, es preciso que el
tributo se pague, por lo que el acto administrativo de liquidación que realiza
la Administración Tributaria, mediante el cual determina la cuantía exacta de
cada obligación tributaria para su posterior recaudación, tiene un carácter
declarativo, es decir, reconoce y declara la existencia de una obligación
tributaria que ya ha nacido por la realización del hecho imponible y, además,
fija la cuantía de la deuda.”
DEVENGO
“Como se indicó en
las sentencias pronunciadas en los Amps. 621-2013 y 622-2013, ambas de
3-VI-2016, generalmente se utiliza el término devengo para designar el momento en
que, realizado el hecho imponible, nace la obligación de contribuir y, en
consecuencia, el Estado adquiere el derecho a reclamar el tributo; en otras
palabras, el devengo señala el momento en que el legislador conecta el
nacimiento de la obligación tributaria con un hecho que necesariamente tiene
una cierta duración en el tiempo y al que la ley quiere ligar, en algún modo,
la exigencia. del tributo.”
ANTICIPOS IMPOSITIVOS
“B. Ahora bien,
aunque lo habitual es que el pago del tributo se realice después de acaecer el
hecho imponible, es decir después del surgimiento de la obligación jurídica
tributaria sustantiva, los ordenamientos jurídicos contemplan diversas figuras
en que se desplaza la exigibilidad de la obligación de pago a un momento
distinto al del devengo del tributo respectivo. En ese contexto, la doctrina
tributaria establece la figura de los anticipos impositivos, que se definen como pagos a cuenta de un presunto
impuesto Muro, como obligaciones tributarias que algunos sujetos pasivos deben
cumplir antes que se perfeccione el hecho imponible correspondiente.
C. Entre las justificaciones de los anticipos impositivos cabe
destacar las siguientes: (i) implica que el Estado satisfaga sus necesidades
recaudatorias, disponiendo oportunamente de recursos financieros para el
cumplimiento de sus compromisos, para lo cual, en cuanto a la
graduación de los impones que se llevan a cabo en concepto de anticipos, el
Estado presume que lo pagado en el período precedente es aproximadamente
equivalente a los que deberá pagarse en el período posterior; (ii) permite que los
contribuyentes gradúen su esfuerzo tributario a lo largo del período
impositivo, con lo que evitan el problema de liquidez que puede
originar el pago de la deuda tributaria de una sola vez; y (iii) constituye un derecho
crediticio del contribuyente que aguarda compensarse con la verdadera obligación en el
momento en que ésta nazca, sin sobrepasarla.
D. De lo expuesto –y sin ánimo de
exhaustividad–, es posible identificar características concretas de los
anticipos impositivos: (i) son obligaciones tributarias que nacen por mandato de ley,
no de un hecho imponible; (ii) tienen, en consecuencia, un carácter sustantivo y no
meramente procedimental, pues implican la detracción forzosa de una suma de
dinero a favor del Fisco; (iii) son autónomos –con individualidad propia– con
respecto al tributo principal a pagar, lo cual no implica negar su estrecha vinculación
con el mismo; y (iv) son obligaciones tributarias provisionales, lo que las diferencia de los
tributos en sentido estricto, por ser éstos de carácter definitivo.”
PAGO
O ANTICIPO A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CONSTITUYE UN MECANISMO DE PRELACIÓN
DE PAGO QUE SE APOYA DE MANERA OPERATIVA EN LA ANTICIPACIÓN DE INGRESOS A LA
HACIENDA PÚBLICA MEDIANTE LA REALIZACIÓN DE PAGOS FRACCIONADOS
“
B. Así, de acuerdo con lo establecido en el art. 151 incs. 1°
y 3° CT, el pago o anticipo a cuenta del ISR consiste en enteros obligatorios hechos al Fisco por los sujetos
pasivos allí detallados –personas naturales titulares de empresas mercantiles,
sucesiones, fideicomisos, transportistas, personas jurídicas de derecho privado
y público, uniones de personas, sociedades de hecho e irregulares, domiciliadas
para efectos tributarios, con excepción de las que se dediquen exclusivamente a
actividades agrícolas y ganaderas–, los cuales se determinarán por períodos mensuales y, generalmente, en una cuantía del 1.75% de
los ingresos brutos obtenidos por el contribuyente por rama económica, debiendo verificarse a más
tardar dentro de los diez días hábiles que sigan al cierre del período mensual
correspondiente, mediante los formularios que proporcionará la Administración
Tributaria.
C. Como se advierte, en el pago a cuenta la base para
establecer el monto del adeudo –ingresos brutos– es de carácter autónoma
respecto del ISR y, por ello, puede no coincidir con la base liquidable de este
último –renta neta–. Además, la obligación que implica el anticipo no nace en
el momento del devengo de dicho impuesto –consumación del hecho generador–,
sino en el de la exigibilidad de las rentas sujetas al ingreso a cuenta –al
cierre del período mensual correspondiente–. Finalmente, el pago a cuenta se
determina mensualmente en la cuantía establecida por la ley sobre los ingresos
brutos obtenidos por rama económica, en cambio, el ISR se determina anualmente
sobre el monto total de la renta neta y en el porcentaje previamente
establecido por la ley.”
EQUIDAD TRIBUTARIA
“
PAGO
A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, SE ENCUENTRA SOMETIDO AL RESPETO DE
LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DERIVADOS DE LA EQUIDAD TRIBUTARIA
“Contrario a lo que podría sugerir una
lectura textualista del artículo constitucional mencionado, tales principios no
sólo son aplicables a los tributos, es decir a aquellas obligaciones que surgen
de la realización de hechos imponibles, sino que la exigencia de dicha equidad
tributaria y de sus principios derivados también atañe a toda obligación de
carácter tributario cuya fuente sea la ley, al crearse en ejercicio del poder
tributario que detenta el Estado y porque implican la limitación al derecho a
la propiedad de las personas.”
PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA
CONSTITUYE UN LÍMITE MATERIAL DEL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO, QUE OBLIGA A
ESTE A ELEGIR ÚNICAMENTE HECHOS O BASES IMPONIBLES IDÓNEAS QUE REFLEJEN
CAPACIDAD DE PAGO TRIBUTARIO
“B. En
concreto en cuanto al principio de capacidad económica, en el precedente
jurisprudencial mencionado se sostuvo que éste implica que las personas
contribuyan al sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a la
aptitud económico-social que tengan para ello, determinando tal capacidad por
índices (patrimonio, renta) o por indicios (consumo, tráfico de bienes); así
concebido, el principio de
capacidad económica constituye un límite material del poder tributario estatal,
que obliga a éste a elegir únicamente hechos o bases imponibles idóneas que
reflejen capacidad de pago tributario.”
POR
SU NATURALEZA, EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEBE SER RESPETUOSO DEL PRINCIPIO DE
CAPACIDAD ECONÓMICA, TOMANDO EN CUENTA LAS SITUACIONES PARTICULARES DE LOS
OBLIGADOS AL TRIBUTO
“C. a. Al
relacionar tal principio con el ISR, según lo establecido en los arts.
HECHO
GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
“El hecho generador del ISR es definido en el art.
1 de la LISR como la obtención de rentas por los sujetos pasivos del impuesto,
en el período fiscal correspondiente. Sin embargo, no basta con que el hecho
generador del impuesto sea un índice de esa capacidad, sino que es necesario
que también la base imponible sea respetuosa del principio
aludido; esto exige que al monto total de las rentas identificadas con el hecho
generador le sean aplicadas deducciones de los costos y gastos necesarios para
la producción de dichas rentas y la conservación de su fuente, de modo que,
finalmente, el impuesto se calcule sobre la base de una renta neta –sentencia
de 15-XI-2013, Inc. 18-2012–.
b. De lo esbozado se colige que en el caso
del ISR, al tratarse de un pago definitivo, el principio de capacidad económica
está vinculado directamente con la capacidad
efectiva del contribuyente,
debidamente comprobada; mientras que en
el pago a cuenta del ISR,, ser un pago provisional, la observancia del aludido
límite constitucional se encuentra en conexión con una capacidad económica
presunta del obligado, con tal de que tal presunción sea legítima y esté
garantizada, en caso de un pago superior a lo debido, la adecuación a la
capacidad efectiva.”
PAGO A CUENTA DE LA RENTA DEBE RECAER
SOBRE RENTAS POTENCIALMENTE IDÓNEAS PARA SER INCLUIDAS EN LA BASE IMPONIBLE DEL
IMPUESTO, EN LA MEDIDA EN QUE SU EXISTENCIA REVELE LA PROBABILIDAD DE QUE EN EL
FUTURO SE DEBERÁ PAGAR ALGUNA CUOTA EN ESE CONCEPTO
“Sin embargo, pese a fundarse en una presunción
de capacidad económica, la elección de la base con la cual se calculará el
referido pago a cuenta no puede ser arbitraria„ sino que debe guardar una
adecuada vinculación con el hecho generador del impuesto ,futuro, al cual se
encuentra subordinado; en tal
sentido, el anticipo a cuenta
del ISR respetará el principio de capacidad económica si para su cálculo toma
en cuenta rentas potencialmente idóneas para ser incluidas en la base imponible
del impuesto respectivo, en la medida en que su existencia revele la
probabilidad de que en el futuro se deberá pagar alguna cuota en ese concepto; y es que, efectivamente, si tal
anticipo se funda en una presunción de capacidad contributiva, sus parámetros de
medición deben ser una anticipación fraccionada del hecho imponible en futuro.
PAGO
A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA SE DETERMINA MEDIANTE UN SISTEMA DE
PORCENTAJE EN EL QUE CONCURREN DOS ELEMENTOS ESENCIALES, ES DECIR LOS INGRESOS
BRUTOS MENSUALES Y LA TASA
“A. De acuerdo con lo regulado en
el inc. 3° de la disposición impugnada, el anticipo a cuenta mencionado se
determina mediante un sistema de porcentaje en el que concurren dos elementos
esenciales: (i) la base imponible: los ingresos brutos mensuales, entendiendo por tales toda
renta gravada con el ISR que ingrese a la esfera patrimonial del sujeto
obligado, más allá de la mera percepción o devengo de ingresos, que no se
encuentren en los supuestos determinados en el art. 92 del Reglamento para la
Aplicación del Código Tributario, en donde se indican valores excluidos del
cómputo del pago o anticipo a cuenta del ISR; y (ii) la tasa para su
cuantificación: 1.75% de dichos ingresos.
Conforme a esto, el legislador asume que
la actividad económica del obligado al pago a cuenta arrojará en el período de
imposición un margen de utilidades respecto del cual la cuantía del 1.75% de
los ingresos brutos mensuales representa el monto fraccionado que se pagará al
Fisco en concepto de ISR. Lo anterior –como se sostuvo en las sentencias de los
Amps. 621-2013, 622-2013 y 351-2014, todas del 3-VI-2016–, implica que: (i) los montos a pagar en concepto de
anticipo del ISR a que se refiere el art. 151 incs. 3° CT son importes
provisionales – y, por tanto, no definitivos– a cuenta del impuesto de cuya
naturaleza participan, que deben computarse en la determinación final del
tributo; y, además, (ii) que el porcentaje señalado del anticipo
con base en la estimación de ingresos brutos tiene como presupuesto una
ganancia presunta –es decir, aún no electiva, como parecieran sostener las
actoras–, que se calcula sobre la base de un elemento que guarda relación con
el monto de la renta neta que resultará al final del ejercicio fiscal.”
DISPOSICIÓN IMPUGNADA NO INFRINGE EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA
COMO MANIFESTACIÓN DE LA EQUIDAD TRIBUTARIA
“De lo precedente, se deduce que al basarse el cálculo del anticipo
a cuenta del ISR en la capacidad económica presunta o hipotética del obligado a
su pago –en tanto que al momento de su determinación el ISR aún no se encuentra
liquidado–, la consideración de los ingresos brutos mensuales en este mecanismo
constituye únicamente una prospección de ingresos en un período impositivo, lo
que, a criterio de esta Sala, guarda una razonable relación con la base del
impuesto al cual sirve, no advirtiéndose en ello vulneración alguna al
principio de capacidad económica como manifestación de la equidad tributaria
que establece el art. 131 ord. 6° Cn.
B. Sin perjuicio de lo señalado,
atendiendo el segundo alegato de las actoras, debe considerarse, por un lado,
que al momento de la liquidación final del ISR, el contribuyente podrá realizar
las deducciones referidas a los costos y gastos necesarios para la producción
de la renta y la conservación de su fuente y las demás deducciones legales con
el propósito de determinar la renta neta; por otro, tal como lo manifestó en su
informe la autoridad demandada, que conforme a lo indicado en el inc. 5° del art. 151 CT, si de la
liquidación del ISR resulta una diferencia a .favor del contribuyente –esto es,
que el pago anticipado sea superior a lo debido–, éste podrá solicitar la
devolución del excedente o podrá acreditarlo contra el pago de impuestos de
renta pasados o Muros a opción de aquel.
En razón de todo lo expuesto, se desestimará la pretensión de
inconstitucionalidad en análisis.”