EXENCIÓN DEL PAGO AL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

CARACTERÍSTICAS DEL CONTRATO DE PROMESA DE VENTA

“i) Sobre el principio de seguridad jurídica.

Este Tribunal, advierte sobre el primer punto en discusión que el reclamo se centra en la manera de calificar el contrato de Promesa de Venta, en los que además de la promesa en sí, se ha establecido una entrega de inmuebles a cambio del pago de cuotas mensuales, sin especificar la modalidad de contratación. La parte actora alega en que no hay por qué calificar de arrendamiento lo que en sí constituye una promesa de venta, pues no se ha hecho entrega material del inmueble ni de su tradición. Atendiendo a la intención real de la contratante y las singulares cláusulas contractuales a interpretar, siempre bajo el principio establecido en el artículo 61 del Código Tributario.

Sobre la anterior argumentación, debe analizarse si la relación entre las cuotas que se pagaban y el goce del inmueble son por una venta a plazos o una concesión por el uso de inmueble bajo un precio determinado. En este orden de ideas, repara este Tribunal que se requiere del análisis de las circunstancias particulares del caso y de allí resulta un hecho significativo que parece dar, en el centro de la discusión, y es la cláusula dentro del contrato que inserta el no reintegro de las cuotas pagadas cuando el cliente cae en mora, sin perjuicio de recuperar el inmueble entregado al promitente comprador. Esto es lo que a nuestro entender dilucida en sustancia el contenido del contrato, pues lejos de aproximarse al de una venta, lo hace como un arrendamiento, toda vez que de calificarse como venta, lo que se hubiera pactado sería la cláusula resolutoria o la del cumplimiento de las obligaciones, siempre con el resarcimiento de daños respectivos (Art. 1675 C Cv.), esto bajo el entendido que se hubiere efectuado la transferencia de bien inmueble. Si se hubiere contratado desde un principio la compraventa, ésta se hubiera posibilitado mediante la tradición del dominio, ya sea pura y simple o bajo las condiciones suspensivas o resolutorias (Art. 661 C Cv.).

Ahora bien, el contrato de promesa de venta es un contrato bilateral, según el perfil que la doctrina señala del mismo, en razón de que la expresión o declaración de voluntad a cargo de cada una de las partes está orientada a la conformación del consentimiento necesario para el perfeccionamiento del contrato prometido; siendo bilateral, ambas partes se obligan recíprocamente.

La promesa no es más que una oferta que una persona hace a otra, de dar, hacer o abstenerse de realizar determinada acción, es decir, por ella se adquiere una obligación de realización futura a favor de otro sujeto; sin embargo, según lo dispuesto en el artículo 1425 del Código Civil, esta promesa no acarreará obligación alguna para quien así se hubiere comprometido, si antes no concurren las circunstancias siguientes: “(...) - Que la promesa conste por escrito; -Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces; -Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la celebración del contrato; y, -Que en ella se especifique de tal manera el contrato prometido, que sólo falten para que sea perfecto, la tradición de la cosa, o las solemnidades que las leyes prescriben...”.”

CONTRATO DE ARRENDAMIENTO

“Por su parte, se tiene que el contrato de arrendamiento es un contrato por el cual una de las partes, llamada arrendador, se obliga a conceder temporalmente el uso y goce de una cosa mueble o inmueble a otra parte denominada arrendatario, quien a su vez se obliga a pagar por ese uso o goce un precio cierto y determinado.

El artículo 1703 del Código Civil señala que: “El arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado”.”

ARRENDAMIENTO CON PROMESA DE VENTA DE INMUEBLES COMO SERVICIO GRAVADO

“En su oportunidad la Dirección General de Impuestos Internos, señaló que el contrato de arrendamiento con promesa de venta es un contrato que no se encuentra bajo tal denominación dentro de nuestra legislación vigente en Derecho Civil. Sin embargo, el Derecho Tributario sí reconoce dicha figura, ya que el artículo 17 de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, al brindarnos el concepto de servicio señala lo siguiente: “Para los efectos del impuesto, son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entre ellas las siguientes: d) arrendamiento, subarrendamiento de inmuebles destinados a actividades comerciales, industriales, de servicios o de cualquier otra actividad, con o sin promesa de venta u opción de compra, usufructo, concesión o cualquier otra forma de cesión del uso o goce de todo tipo de inmuebles, establecimientos y empresas mercantiles”.

Aunado a lo anterior, el artículo 61 del Código Tributario señala textualmente que: “Cuando los contribuyentes o responsables sometan actos, hechos, situaciones o relaciones a formas, estructuras o tipos jurídicos que manifiestamente no sean los que el Derecho Privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente su efectiva intención económica, se prescindirá, en la consideración del hecho generador real, de las formas, estructuras o tipos jurídicos inadecuados y se considerará el acto, hecho, situación o relación económica real como enmarcada en las formas, estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les permitiría aplicar como los más adecuados a la intención real de los mismos, con independencia de los escogidos por los contribuyentes o responsables”.

Del texto de tal disposición legal se evidencia que el legislador, para interpretar si un hecho constituye o no hecho generador del impuesto, permite atender a su realidad efectiva, es decir, observar el acto en sí, despojándolo de las formas o nombres que las partes le hubiesen otorgado.”

PARA INTERPRETAR SI UN HECHO CONSTITUYE O NO UNO DE LOS HECHOS GENERADORES DEL IMPUESTO Y DETERMINAR LA PROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DEL MISMO, SE DEBE ATENDER A LA REALIDAD EFECTIVA DE LOS ACTOS, PRESCINDIENDO DE SU FORMA O DENOMINACIÓN

“Partiendo de la consideración de que el hecho generador es un hecho económico, ya que manifiesta capacidad contributiva o riqueza, el cual adquiere relevancia en el campo jurídico tributario al ser seleccionado por el legislador en virtud de la Ley, y de la misma manera considerando que por regla general, tales hechos económicos se manifiestan en la realidad mediante formas jurídicas, las cuales contienen en sí la intención que las partes tenían al momento del acuerdo de voluntades —intención que en una de sus caras está vinculada con los efectos económicos previstos del acto jurídico en sí—, no debe perderse de vista que cuando los hechos generadores se vinculan con actos jurídicos de carácter negociar o negocios jurídicos, existen circunstancias originadas en la voluntad de las partes quienes pueden seleccionar entre múltiples figuras jurídicas para alcanzar los fines económicos que se proponen al contratar. Así, la realidad económica concreta que sería el explotar un inmueble, como en el caso que nos ocupa, puede asumir jurídicamente, según la voluntad de las partes, la forma de un arrendamiento simple o con promesa de venta u opción de compra, la de una compraventa simple o de venta a plazos, bajo condición o sin ella. En tales ejemplos encontramos dos intenciones colocadas en planos diferentes: la intención práctica, mediante la cual el propietario del inmueble pretende obtener lucro de su patrimonio y la intención jurídica, en virtud de la cual se busca que el acto jurídico concreto produzca determinados efectos. Las partes negociarán y escogerán la forma jurídica que ofrezca mayores garantías para la ejecución jurídica de la operación y, por supuesto, aquella figura jurídica que minimice el impacto fiscal de la operación, pues nadie está obligado a enterar al fisco sumas mayores que las que legalmente correspondan, como tampoco a seleccionar forzosamente una determinada figura jurídica que resulte más gravosa que otra.

Hasta este punto, es claro determinar que el legislador, en casos normales y por regla general, no puede desconocer ab initio la validez de la forma jurídica seleccionada por las partes: el principio de seguridad jurídica obliga a considerar primeramente la voluntad de las partes manifestada en sus negocios jurídicos, siempre que se hayan cumplido los requisitos señalados por la Ley para su validez y eficacia. El hecho de que la doctrina acepte que para interpretar si un hecho constituye o no uno de los hechos generadores del impuesto y para determinar la procedencia de la aplicación del mismo, se atienda a su realidad efectiva, prescindiendo de la forma o denominación de los actos, convenciones o figuras jurídicas con que los interesados la exterioricen, no significa que la forma o denominación de los actos, convenciones o figuras jurídicas con que las partes exterioricen los hechos económicos gravados, no hayan de ser tomadas en cuenta por el intérprete en materia de impuestos, sino muy por el contrario, y ello, en virtud del principio de legalidad.”

EL ARRENDAMIENTO CON PROMESA DE VENTA DE INMUEBLES ES UN CONTRATO DE CESIÓN DEL USO O GOCE TEMPORAL DE UN INMUEBLE QUE LA LEY PERMITE QUE EL IMPUESTO SE PAGUE SOBRE CADA UNA DE LAS CUOTAS QUE SE PERCIBEN

“Del análisis a las cláusulas que contiene el denominado contrato de promesa de venta, se advirtió que la sociedad actora, como consecuencia de lo acordado en el referido contrato hizo la entrega material del inmueble al que denomina comprador, para que éste pudiera usar y gozar de él, y que este último se comprometía a pagar el precio por el uso del inmueble mediante cuotas mensuales; en tal sentido, dentro de dichos contrato, se estaban generando obligaciones propias de los contratos de arrendamiento con promesa de venta, con lo cual y en atención a lo establecido en el artículo 61 del Código Tributario, la Dirección General de Impuestos Internos tenía facultades para despojar dicho acto de la forma jurídica adoptada por las partes, en este caso el contrato de promesa de venta, por no encuadrar dentro del tipo jurídico al cual realmente correspondía, de acuerdo al derecho privado.

Con lo anterior, se determina que lo que se vislumbra es un auténtico contrato de arrendamiento con promesa de venta, puesto que dicha sociedad prestó un servicio conforme a la Ley de IVA por el cual recibió una remuneración, considerado como equivalente a la concesión del uso y goce de los inmuebles de su propiedad, por los plazos mensuales convenidos. Además, se evidencia en las cláusulas de dicho contrato, que no existe una transferencia de dominio sobre el bien inmueble, ya que del contrato presentado aparece que, al cliente se les otorgaría la escritura de compraventa del derecho proindiviso equivalente al 20% del inmueble hasta que se hubiesen cancelado el valor total del bien inmueble.

De acuerdo a lo establecido, quedó demostrado en los hechos, que la entrega material del inmueble y el pago de las cuotas guarda relación directa con el disfrute del inmueble en tenencia y no del dominio, en lo que respecta del promitente comprador, lo cual es precisamente la intención de la sociedad actora, la de no transferir el bien inmueble en tanto no se le cancelen el valor pactado en el contrato, siendo esta ausencia de tradición lo que posibilita que el hecho generador de la prestación de servicios aflore en oportunidad, con los efectos impositivos analizados.

Por lo tanto, se comprueba que concurre el supuesto establecido en el artículo 17 inciso primero, literal d) de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, cuando se efectúan operaciones onerosas, como en el presente caso, es decir un servicio de arrendamiento con los presupuestos establecidos en los artículos 16 y 17 inciso primero literal d) de la mencionada Ley, por lo tanto las cuotas en concepto de arrendamiento con promesa de venta, corresponden ser gravadas con la tasa del trece por ciento (13%).

Que durante los períodos tributarios fiscalizados, se observó la vigencia del contrato de promesa de venta de inmuebles por medio del cual la demandante social se comprometió a transferir el dominio de los inmuebles de su propiedad, obligación que fue asumida con la condición o promesa del cliente a quien se realizarían las transferencias de dominio, de cancelar previamente el precio de los inmuebles, en la cuantía, forma y plazos establecidos en dichos contrato. Conforme a lo señalado, mediante el contrato relacionado las partes acordaron la suscripción futura de un contrato de compraventa, una vez la demandante social hubiere recibido a su entera satisfacción, el valor o precio convenido por el inmueble.

Que este hecho se reafirmó con lo dispuesto en las cláusulas del contrato en relación, por cuanto se estipula que dicho convenio terminaría y la parte demandante recobraría la tenencia material del inmueble, cuando el cliente cayere en el tercer mes de mora, lo que permitía evidenciar que en esta modalidad de contrato la posesión del inmueble ha sido concedida al cliente suscriptor desde la celebración de la promesa de venta, ya que no es posible concebir que el promitente comprador abandone algo que no se le ha entregado o que el vendedor recobre un bien cuya posesión nunca ha transferido. Asimismo, en este caso la terminación del contrato no daba el derecho a la devolución total o parcial de las cuotas canceladas, toda vez que no es posible devolver el valor pagado por un servicio ya recibido.

Que con fundamento en lo expuesto resulta claro que este tipo de operaciones constituyen un arrendamiento de inmueble con promesa de venta, es decir, un acuerdo en virtud del cual una de las partes concede a otra el uso y goce temporal de un inmueble, obligándose por ello la otra parte a pagar un precio determinado, sometiéndose a su vez dicho contrato a una cláusula especial, en virtud del cual el propietario del inmueble se obliga a transferirlo a favor de la otra parte, cuando con el monto de las cuotas pagadas se cancele la totalidad del valor del inmueble.

Que lo anterior permitió evidenciar que las operaciones así contratadas por la sociedad demandante, constituyen hechos generadores del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dado que el pago recibido mensualmente por la demandante durante la vigencia de los contrato, se realizó en contraprestación de la mera entrega material del inmueble, el hecho que al final del plazo se efectuara la tradición del dominio de la cosa, no alteraba el surgimiento del hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que el pago de las cuotas convenidas tenía como fundamento el uso y disfrute de la cosa.

En conclusión, no obstante nominalmente esta modalidad contractual haya recibido el nombre de contrato de promesa de venta de inmueble, era evidente que la realidad económica del acuerdo pactado entre la demandante social y sus clientes, distaba mucho de constituir un simple contrato de promesa, ya que se había permitido el uso y goce del inmueble al promitente comprador, aunque la transferencia del dominio del bien aún no se había realizado o incluso no llegare a materializarse, por lo que en aplicación de los dispuesto en el artículo 61 del Código Tributario, las operaciones así negociadas por la parte demandante constituían realmente arrendamientos de inmuebles con promesa de venta, es decir, hechos generadores del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.”

AUSENCIA DE LA VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD AL CONSTATARSE QUE LA ADMINISTRACIÓN ACTUÓ CONFORME A LA VERDADERA NATURALEZA DEL ACTO OTORGADO POR LAS PARTES, BAJO LOS PARÁMETROS ESTIPULADOS EN LA LEY

“ii) Sobre el Principio de legalidad.

Aun cuando la sociedad demandante denominó al contrato suscrito con su cliente como contrato de promesa de venta, éste constituía realmente contrato de arrendamiento con promesa de venta, de acuerdo a las cláusulas contractuales a las cuales se somete el específico negocio jurídico; ya que en aquel contrato no surge la obligación de entrega del inmueble, lo cual ocurrió al completarse el pago total del precio de pactado, mediante el otorgamiento de la escritura pública correspondiente; en tal sentido, considerando las cláusulas de los contratos y de la verificación realizada al contenido de los mismos, se advirtió que las cláusulas contenidas en los contrato celebrados generaban obligaciones similares a los contratos de arrendamiento con promesa de venta, por lo que en atención a lo establecido por el artículo 61 del Código Tributario, la Dirección tenía facultades de decidir conforme la verdadera naturaleza del acto otorgado por las partes. En este caso se trató de un “Contrato de Promesa de Venta”, por lo que no se enmarca dentro del tipo jurídico al cual realmente corresponde, de acuerdo al derecho privado. Lo anterior también tiene su fundamento en el artículo 17 del Código Tributario, el cual instituye que: “Los actos y convenciones celebrados entre particulares no son oponibles en contra del Fisco, ni tendrán eficacia para modificar el nacimiento de la obligación tributaria ni alterar la calidad del sujeto pasivo, sin perjuicio de la validez que pudiera tener entre las partes”.

Que en relación al arrendamiento con promesa de venta de inmuebles como servicio gravado, es necesario retomar el criterio de esta Sala, mediante sentencia con referencia 213-A-2001, en el que se señaló que: “Como se ha dicho en este caso, el arrendamiento de inmuebles con promesa de venta (...) constituye un hecho generador del impuesto que se trata, dada su calidad de prestación de servicio y su ocurrencia trae como consecuencia la obligación tributaria sustantiva. Por su parte el artículo 46 literal b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios dispone que estarán exentos de dicho impuesto los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación ...”

En el caso que nos ocupa, no puede el intérprete desconocer que si bien se ha denominado contractualmente promesa de venta, al negocio para explotar el inmueble, tal figura jurídica tiene una caracterización propia dentro del ordenamiento jurídico, no siendo lícito darle un significado diferente en virtud de consideraciones de cualquier indole, cuando está claro que legal, contractual y contablemente se ha comprobado que en la práctica las partes han convenido en un arrendamiento con promesa de venta y por el contrario, si la forma jurídica adoptada por las partes no es coincidente en lo absoluto con lo que en la realidad ocurre, estamos entonces en presencia de una simulación, es decir que las partes, metafóricamente hablando, han ocultado su verdadera intención, “disfrazando” la realidad económica con un ropaje jurídico que no corresponde a la operación.

En el presente caso, la denominación plasmada en el contrato de promesa de venta celebrado, no es coincidente con la naturaleza del contrato, pues ha quedado plenamente establecido de la revisión del referido contrato (folio 126 al 132) que mediante el mismo existe la entrega material del inmueble al comprador, el compromiso de parte del comprador de pagar el precio total de la operación; que transcurrido el tercer mes de mora caducará el contrato y la demandante recuperará la tenencia material del inmueble, y que hasta que esté totalmente pagado el precio del inmueble se otorgará la escritura de compraventa y tradición del inmueble prometido. Todo lo anterior indica que la operación efectuada por la sociedad demandante, se adapta a la figura jurídica del arrendamiento con promesa de venta de inmuebles, el cual es justamente un contrato en que permite el uso y goce temporal de dichos bienes, en el que la Ley ha establecido que el Impuesto se pague sobre cada una de las cuotas que se perciben y no sobre el valor total de la operación. El legislador, en el caso concreto que se comenta, ha previsto la existencia de dos momentos distintos: el arrendamiento y la compraventa.

Resulta entonces, que el arrendamiento de inmuebles con promesa de venta es un hecho generador del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, con la peculiaridad mencionada respecto del momento en que se causa el impuesto. Por todas las razones antes relacionadas, esta Sala comparte lo sostenido por las autoridades demandadas en tanto que todas las circunstancias constatadas denotan la existencia real del contrato de arrendamiento con promesa de venta de inmuebles y no de promesa de venta, como alega la sociedad actora.

En vista de las circunstancias particulares de contratación habidas, este Tribunal concluye que la intención real de la contratante social ha sido desde un principio la de conceder la tenencia del inmueble, y celebrar el contrato una vez se le abonen el total de las cuotas, mientras tanto, el goce del inmueble tiene por causa la entrega de las cuotas mensuales, que así adquieren el calificativo de contraprestación por el uso del inmueble, con ocurrencia del devengo del impuesto en anticipación a toda transferencia de propiedad de inmuebles, de ahí que la calificación jurídica dada por la Dirección General a los contrato de promesa de venta objeto de afectación impositiva, corresponda con hechos generadores de prestación de servicios, (Art. 18 inciso último de la Ley de la materia), sobre todo si consideramos que el disfrute de inmuebles y el pago de sus cuotas anteceden a la tradición, de tal manera que al causarse el hecho generador se hace en atención al derecho sobre la tenencia del bien, y su contraprestación dineraria.

De todo lo señalado, se colige que no existió vulneración a los principios de legalidad, de reserva de ley y de seguridad jurídica, por aplicación incorrecta de los artículo 16 y 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y artículo 254 del Código Tributario como señala la parte actora; y que por el contrario, al determinar la Dirección General de Impuestos Internos que las operaciones realizadas por la sociedad demandante constituyen operaciones de arrendamiento con promesa de venta, lo hizo aplicando el ordenamiento jurídico, entre otros el artículo 61 del Código Tributario que la faculta para realizar tal calificación, por lo que esta Sala desestima el planteamiento de la sociedad actora.”

AUSENCIA DE VULNERACIÓN AL DERECHO DE PROPIEDAD POR CONSTITUIR EL ARRENDAMIENTO CON PROMESA DE VENTA, UNA OPERACIÓN ONEROSA QUE NO ESTÁ EXENTA DEL PAGO DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

“iii) Sobre el derecho de propiedad.

Como se expuso anteriormente, el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, define como servicios todas aquellas operaciones que no consistan en la transferencia de dominio bienes muebles corporales. Ello incluye, dentro del término servicios, aquellas operaciones que versan sobre inmuebles, ya que el legislador no los excluyó; al contrario, la misma Ley menciona expresamente algunas actividades vinculadas con inmuebles que son expresamente consideradas servicios gravados. En el caso de las transferencias de dominio, éstas están expresamente referidas a bienes muebles corporales exclusivamente.

Según lo anterior y con fundamento en el contrato de que se trata en el presente caso, jurídicamente es dable considerarlo como una prestación de servicios de arrendamiento, pues no se está en presencia de una transferencia de dominio de bienes inmuebles, la que, como se dijo, no está considerada como hecho generador del Impuesto.

Se verifica entonces que ocurre el supuesto del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por constituir el arrendamiento con promesa de venta de que se trata, una operación onerosa que no está exenta del pago del impuesto.

Al constituir el acto celebrado entre las partes un hecho gravado con el impuesto a la trasferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, se concluye que no ha existido violación al derecho de propiedad.

En el caso de la transferencia de dominio de bienes inmuebles, no están sujetas al Impuesto, pero cuando se efectúen respecto de los mismos otras operaciones onerosas, tales como las señaladas en las letras d), j) y k) del referido artículo 17, se está en presencia de un hecho generador gravado con el Impuesto, que si bien hace referencia a bienes inmuebles —incluso a su construcción en el caso de los inmuebles por adherencia¬, el hecho gravado resulta ser el servicio vinculado con el inmueble y no la transferencia de dominio del inmueble.

iv) Respecto a la multa por evasión intencional del Impuesto, la Dirección General sancionó a la demandante de conformidad al artículo 254 del Código Tributario que establece: Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se presente cualquiera de las siguientes circunstancias: e) Exclusión de algún bien, actividad u operación que implique una declaración incompleta en la materia imponible, salvo cuando atendidos el volumen de ingresos del contribuyente y la escasa cuantía de lo excluido, pueda calificarse de simple olvido excusable.

Habiendo determinado esta Sala que la calificación jurídica efectuada por la Dirección General de Impuestos Internos está apegada a Derecho, y por tanto que la actuación efectuada por la parte actora se enmarca como un contrato de arrendamiento con promesa de venta. Consecuentemente la infracción cometida por la sociedad la hace acreedora a la multa por evasión intencional del impuesto de conformidad a lo establecido en el artículo 254 incisos primero y segundo literal e) del citado Código, respecto de los períodos tributarios de julio a diciembre de dos mil ocho.”