IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES
MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS APLICADO A LAS EXPORTACIONES
HECHO
GENERADOR EN LAS TRANSFERENCIA DE DOMINIO SE ENTIENDE CAUSADO AL MOMENTO EN QUE
SE EMITE EL DOCUMENTO QUE DA CONSTANCIA DE LA OPERACIÓN
“III.
A partir de la relación de los hechos aportados por la parte actora, y los
informes justificativos de las autoridades demandadas, descritos en el
preámbulo de la presente sentencia, esta Sala realiza las consideraciones que
se exponen a continuación:
De la lectura de la
demanda, esta Sala advierte que los argumentos de ilegalidad de la parte actora
se resumen en la violación de los principios de legalidad, de justicia
tributaria y de reserva de ley, así como de los derechos de seguridad jurídica
y del debido proceso. Así, esta Sala considera que todos los argumentos
planteados por la parte actora radican en la siguientes alegaciones: (i)
calificación de exportación de las ventas realizadas en el Puerto de Acajutla y
La Unión por parte de la sociedad actora, (ji) la discrepancia de la
calificación de exportación entre la Dirección General de Aduanas y la
Dirección General de Impuestos Internos; (iii) violación al principio de
justicia tributaria; (iv) la falta de motivación de los actos administrativos
impugnados; (v) la aplicación del principio de imposición en el país de
destino; (vi) Que no fueron valoradas las pruebas ofrecidas y presentadas ante
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas; y, (vii) que
las ventas fueron realizadas a usuarios de zonas francas y depósitos de
perfeccionamiento activo.
(i) Respecto de la
calificación de exportaciones, es necesario mencionar que el artículo 4 de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios regula como hecho generador del referido impuesto la transferencia de
dominio a título oneroso de bienes muebles corporales, y el artículo 8 de la
misma ley establece: “En las
transferencias de dominio como hecho generador se entiende causado el impuesto
cuando se emite el documento que da constancia de la operación. Si se pagare el
precio o se entregaren real o simbólicamente los bienes antes de la emisión de
los documentos respectivos, o si por la naturaleza del acto o por otra causa,
no correspondiere dicha emisión, la transferencia de dominio y el impuesto se
causará cuando tales hechos tengan lugar. En las entregas de bienes en
consignación el impuesto se causará cuando el consignatario realice alguno de
los hechos indicados en el inciso anterior. El impuesto se causa aún cuando
haya omisión o mora en el pago del precio o que éste no haya sido fijado en
forma definitiva por las partes.”
En tal sentido, se
advierte que en la transferencia de bienes muebles, por regla general, el
impuesto de IVA, se entenderá que se causa al momento de la emisión del
respectivo documento—factura o comprobante de crédito fiscal—.
La sociedad actora expresa que las ventas realizadas en los puertos marítimos de Acajutla y La Unión son exportaciones que, conforme con los artículos 74 y 75 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios están gravadas con la tasa del cero por ciento del impuesto (0%). Arguye que cada una de las facturas de exportación que se han emitido, se encuentran respaldadas con su respectiva declaración de mercancías, conocimiento de embarque y orden de embarque, razón por la cual alega que son exportaciones.
Al revisar cada una de
las facturas de exportación presentadas por la sociedad actora (folio 404 a 409
del expediente administrativo llevado por la DGII) se refleja las ventas de
combustible cuestionadas realizadas en los Puertos Marítimos de Acajutla y La
Unión, es decir que, la transferencia del bien —combustible— se efectuó dentro
del territorio nacional y la entrega se realizó en el territorio nacional. Así,
conforme con las facturas presentadas que reflejaban cada una de las
transferencias, las ventas de combustible realizadas por CHEVRON CARIBBEAN INC.
SUCURSAL EL SALVADOR, en el puerto de Acajutla y La Unión a los barcos y a
intermediarios fueron ventas internas gravadas con el trece por ciento (13%) de
IVA, según el artículo 4 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios.”
LA DIRECCIÓN GENERAL DE
ADUANAS ESTÁ FACULTADA PARA VERIFICAR POSTERIORMENTE A LA PRESENTACIÓN DE LA
DECLARACIÓN DE MERCADERÍA, SI LO DECLARADO ESTÁ CONFORME CON EL ORDENAMIENTO
JURÍDICO
“(ii) En cuanto a la
discrepancia de criterios entre la Dirección General de Aduanas y la Dirección
General de Impuestos Internos que alega la sociedad actora, es necesario
resaltar que el artículo 12 de la Ley de Simplificación Aduanera expresa que:
“La declaración de mercancías autoliquidada será sometida a un proceso
selectivo y aleatorio que determine si corresponde efectuar la verificación
inmediata de lo declarado. Dicha verificación no limita las facultades de
fiscalización posterior de la autoridad aduanera”. Así, la Dirección General de
Aduanas está facultada para verificar posteriormente a la presentación de la
declaración de mercadería voluntaria presentada por el exportador y confirmar
si lo declarado está conforme con el ordenamiento jurídico.
En tal sentido, la
Dirección General de Aduanas, conforme con la documentación presentada en su
momento, permite el tráfico de mercancías; sin embargo, tal actuación no
conlleva una calificación de exportación, y dicha declaración voluntaria no
limita a que se realice una verificación posterior de los hechos y se determine
la verdadera situación jurídica del contribuyente.
Para el presente caso,
la Dirección General de Aduanas, conforme a las declaraciones voluntarias y los
documentos presentados, emitidos por la misma sociedad actora, uso su validez y
permitió el tráfico de la mercancía. Así, no existe discrepancia entre la
Administración Pública, en el sentido que la Dirección General de Impuestos
Internos en la fiscalización realizada de los períodos tributarios comprendidos
de septiembre a diciembre de dos mil siete, verificó y determinó que las ventas
de combustible realizados por CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR,
documentadas en las facturas controvertidas, fueron ventas internas sujetas al
trece por ciento de IVA (13%), y la Dirección General de Aduanas únicamente,
con base en las declaraciones juradas y documentos presentados permitió el
tránsito de la mercancía.”
LA DETERMINACIÓN DE UN
IMPUESTO NO ESTÁ SUJETA A LOS LÍMITES SUSTANTIVOS PREVISTOS A LA POTESTAD
SANCIONADORA, SINO A LA MATERIALIZACIÓN DEL HECHO GENERADOR
“(iii) Respecto de la
violación al principio de justicia tributaria. La parte actora atribuye tal
violación en dos aspectos, el primero, denotando que existe incertidumbre de
las exportaciones declaradas ante la Dirección General de Aduanas frente a la
determinación de impuestos realizada por la Dirección General de Impuestos
Internos y el segundo, en la aplicación de la figura de “error invencible”
regulada en el Código Penal.
Sobre el primer
aspecto, como se expuso anteriormente (ii), el tránsito de mercancías
autorizado por la Dirección General de Aduanas no excluye la posibilidad que la
Dirección General de Impuestos Internos, con su facultad fiscalizadora,
establezca la verdadera situación jurídica tributaria de los contribuyentes,
respecto al impuesto del IVA, así, en el presente caso, según los verificado se
denotó que las ventas de combustible realizados por la sociedad actora son
ventas internas a las que se les debe aplicar la tasa del trece por ciento
(13%) de IVA.
La parte actora con
fundamento en la figura penal del “error invencible” pretende excluirse de
responsabilidad en cuanto a los impuestos determinados y dejados de percibir
por las ventas reportadas como exportaciones; pretende hacer ver que la
determinación del impuesto impugnada es una sanción.
Inicialmente cabe
resaltar que la determinación de impuestos realizada responde a la facultad de
verificación a posteriori de la Administración Tributaria y no corresponde,
primordialmente, a la faceta punitiva de la misma.
El error de prohibición
está referido a un error en el carácter ilícito de la conducta, es decir sobre
su naturaleza antinormativa y antijurídica; puede ser vencible o invencible, en
caso de ser invencible excluye de la culpabilidad del injusto, en caso de ser
vencible, únicamente tiene el efecto de atenuar el grado de culpabilidad del
mismo injusto doloso, en ningún caso afectan al dolo, que queda afirmado
siempre en el nivel del tipo subjetivo.
Los supuestos de error
de prohibición son múltiples, en ese sentido EUGENIO RAUL ZAFFARONI, los
refiere así: “El cuadro general de los
errores exculpantes se configura con (A) el error de prohibición, que comprende
(a) el error que determina el desconocimiento mismo de la prohibición (falsa
suposición de que la conducta no viola ninguna norma prohibitiva), (b) los
errores sobre su alcance, que son falsas suposiciones de (a) insignificancia,
(b) cumplimiento de un deber jurídico, (c) consentimiento, (d) fomento por el
derecho y (e) riesgos no prohibidos; (c) el error de pura comprensión; (d) el
error que determina la falsa suposición de la existencia legal de una causa de
justificación, cuyas reglas se aplican también al error sobre el alcance de una
causa de justificación existente(falsa suposición de que la acción está
amparada por alguna de las causas de justificación legales); y (e) el error
sobre una situación de justificación o falsa suposición de hallarse en un
supuesto fáctico comprendido por la justificante,. y (B) los errores
exculpantes especiales, que son (a) el error sobre la situación objetiva de
necesidad exculpante (falsa suposición de estar actuando al amparo de una
exculpante) y (b) el error sobre causas que excluyen la punibilidad (falsa
suposición de un supuesto de exclusión de la punibilidad)”. (DERECHO PENAL,
Editorial Ediar, 2002, p. 726)
El pago de los
impuestos responde a la obligación de los ciudadanos de contribuir al
financiamiento de la actividad del Estado, no responde al proceder ilícito de
los sujetos pasivos de tal obligación, no tiene por consiguiente alguna
incidencia el error de prohibición, es decir no tienen ninguna vinculación.
La determinación de un
impuesto no está sujeta a los límites sustantivos previstos a la potestad
sancionadora (principio de legalidad, principio de lesividad, principio de
culpabilidad, principio de proporcionalidad), sino a la materialización del
hecho generador.
Por tanto no es
procedente lo alegado por el actor basado en un supuesto error de prohibición.”
LA MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO EXIGE QUE LA ADMINISTRACIÓN PLASME EN SUS RESOLUCIONES LAS RAZONES FÁCTICAS Y JURÍDICAS QUE LE DETERMINARON A ADOPTAR SU DECISIÓN
“(iv) En cuanto a la
ausencia no motivación. Esta Sala sostiene que la motivación del acto
administrativo exige que la Administración plasme en sus resoluciones las
razones fácticas y jurídicas que le determinaron a adoptar su decisión. La
motivación permite ejercer un control de legalidad, constatando si estas
razones están fundadas en Derecho y si se ajustan a los fines que persigue la
normativa aplicable.
Así, la suficiente
motivación exige que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el
fundamento factico y jurídico esencial de la decisión adoptada. En tal sentido,
si el fundamento del acto que se impugna ha sido omitido en el contenido del
mismo, dicha falta será suficiente para declarar la ilegalidad del mismo.
En el presente caso, de
folios 2358 al 2433 se encuentra la resolución pronunciada por la Dirección
General de Impuestos Internos, especificamente de folios 2427 a 2429 vuelto, la
Administración Tributaria establece la valoración de las pruebas, en la cual
determina claramente que las ventas realizadas por CHEVRON CARIBBEAN INC.
SUCURSAL EL SALVADOR, documentadas en las facturas controvertidas, eran ventas
internas sujetas al trece por ciento de IVA (13%) y no exportaciones como lo declaró
la referida sociedad.
(v) Respecto de la
aplicación del principio de imposición en el país de destino, esta Sala
considera que una vez declaradas las ventas impugnadas como ventas internas, es
innecesario pronunciarse al respecto.
(vi) Respecto de la falta de valoración de pruebas
por parte del TAIIA. Esta Sala advierte que la negativa de producir la prueba
solicitada no obedece a una arbitrariedad ni mucho menos ha sido en menoscabo
al derecho de defensa de la demandante ya que consta en el expediente
administrativo (folios 66), resolución de fecha veintiocho de marzo de dos mil
once mediante la cual el TAIIA manifiesta que la documentación ofrecida ya se
encontraba agregada al expediente administrativo que llevó la DGII para su
respectivo análisis y siendo ésta suficiente resultaba innecesaria la
producción de la prueba solicitada, y por tanto, ante el estudio de la
pertinencia de la prueba realizada por el TAIIA, no se evidencia una violación
al derecho de defensa de la Sociedad demandante. Sobre los argumentos del TAIIA
para denegar la prueba, esta Sala no entrará a conocer por no haber sido
planteado como un motivo de ilegalidad por la parte actora.
(vii) En cuanto al argumento que las ventas
fueron realizadas a usuarios de zonas francas y depósitos de perfeccionamiento
de activo. Ha quedado determinado en el romano (i) que las ventas realizadas
por la Sociedad actora no se configuran como exportaciones y como tal son
sujetos al pago del impuesto IVA por ser ventas internas. A pesar que la parte
actora alega que algunas de las ventas que fueron realizadas en el puerto
marítimo, y que posteriormente el combustible era vendido a embarcaciones que
eran propiedad de sujetos calificados bajo el régimen de zonas francas y
depósitos de perfeccionamiento de activo; consta en el expediente
administrativo únicamente las ventas internas relacionadas, consecuentemente
carece de fundamento el alegato de la actora respecto de este punto de
ilegalidad.”