TRIBUTOS
CONSTITUCIÓN EXIGE PARA SU EMISIÓN QUE NO SE TRANSGREDAN LOS LÍMITES FORMALES Y SUSTANCIALES ESTABLECIDOS PARA SU CONFIGURACIÓN Y DETERMINACIÓN
“III. 1. La jurisprudencia de esta Sala ha señalado –verbigracia, sentencia de 17-IV-2015, Inc. 98-2014– que la primera parte del art. 131 ord. 6º Cn. establece que es una atribución del Órgano Legislativo: “Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos, en relación equitativa”.
Entonces –se ha indicado–, el ejercicio de dicha competencia legislativa está supeditado al respeto de los límites que emanan de la condicionante que el constituyente prescribió en la disposición jurídica citada para el sistema tributario, para así realizar el ideal de justicia en el reparto de la carga tributaria. Ello, en tanto que los tributos no son fines en sí mismos, sino meros instrumentos que conforman un sistema que va a permitir la contribución generalizada para el sostenimiento de los gastos públicos.
En efecto –señaló la precitada jurisprudencia–, así surge “el Derecho Constitucional Tributario, el cual pone en juego derechos fundamentales de carácter económico –verbigracia, el de propiedad (arts. 2, 103 y 106 Cn.)– y está vinculado con aspectos vitales de la comunidad política organizada –como el financiamiento de los gastos públicos (arts. 224 ord. 4º Cn. y XXXVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre)–; en esa línea, estos aspectos justifican directamente el carácter constitucional de los límites formales y materiales al poder tributario del Estado, los cuales implican la existencia de principios jurídicos que deben ser desarrollados y respetados por el legislador y que tienen la función de constituirse en garantías para los derechos fundamentales económicos de los contribuyentes; estos principios son los que le dan contenido a la exigencia de equidad sistema tributario, conforme lo prescribe el art. 131ord. 6º Cn.”
Sin embargo, se estableció además que la “justicia” o “equidad” de los tributos no puede ser objeto de un enjuiciamiento abstracto, sino que, en esencia, su análisis debe efectuarse verificando si el sistema completo cumple con los mandatos concretos que la Ley Fundamental establece en materia impositiva. Dentro de los cuales, para este caso interesa la equidad del sistema tributario o de un tributo, que se caracteriza por la observancia de los límites materiales relativos a la capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscación (sentencia de 9-VI-2010, Inc. 35-2009).
En consecuencia, la Constitución exige que al establecer un tributo no transgredan los límites formales y sustanciales establecidos para su configuración y determinación; y, que tenga por objeto ser un medio efectivo de financiamiento para el Estado. Por lo tanto, si un impuesto, tasa o contribución especial viola tales garantías de los derechos fundamentales, deberá ser declarado inconstitucional (Inc. 98-2014, precitada).
En definitiva, entre los deberes de los ciudadanos sobresale el de contribuir al financiamiento de los gastos del Estado, que se cumplirá en la medida de la contribución que la ley disponga; sin embargo, si esta excede la capacidad económica de la persona, esto es, si supera de manera manifiesta sus recursos actuales o potenciales con cargo a los cuales pueda efectivamente contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, la norma tributaria estaría consolidando un sistema tributario injusto, lo cual soslayaría lo dispuesto en la Constitución.”
PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA ES LÍMITE MATERIAL QUE DEBE RESPETAR EL ESTADO AL EJERCER SU PODER IMPOSITIVO
“2. En ese sentido –se ha reiterado en la jurisprudencia en comento–, la capacidad económica –también llamada capacidad contributiva, de pago o de prestación– como canon de justicia distributiva, es uno de los límites materiales que debe respetar el Estado cuando ejerce su poder impositivo.
En esa línea, dado que el tributo tiene, por regla general, una finalidad económica (cubrir gastos públicos con medios escasos en relación con necesidades públicas numerosas), el criterio de graduación del aporte individual también debe tener base económica; es decir, como el tributo nace por razones económicas, es forzoso –en principio– que el aporte por parte del contribuyente también se produzca según pautas económicas. En consecuencia, el criterio de graduación del pago del gasto público por parte de los individuos, es su capacidad contributiva; esto es, su aptitud de colaboración con el gasto público.
A. Bajo tal premisa –y con diferentes enunciados lingüísticos–, “en el constitucionalismo comparado es usual que este límite inherente del poder impositivo se encuentre expresamente establecido. Así, v. gr, los arts. 53 Inc. 1º de la Constitución de la República Italiana (“[t]odos estarán obligados a contribuir a los gastos públicos en proporción a su capacidad contributiva”), 31.1 de la Constitución de España (“[t]odos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”); y, 363 de la Constitución Política de la República de Colombia (“[e]l sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”), señalan la necesidad que el establecimiento de los tributos sea conforme a la capacidad contributiva de los contribuyentes” (Inc. 98-2014).
B. Así, este tribunal ya ha determinado que el referido mandato constitucional es uno de los cuatro principios que dan contenido concreto a la equidad tributaria proclamada en el art. 131 ord. 6º Cn. En virtud de dicho mandato, el legislador es llamado a estructurar un sistema tributario en que el deber de las personas de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado se efectúe en proporción a la aptitud económico-social que tengan para ello. Dicho principio condiciona y modula el deber de contribuir de las personas, constituyéndose en un auténtico presupuesto y límite de la tributación. En todo caso, la capacidad económica es una exigencia del ordenamiento tributario globalmente considerado, así como de cada tributo (sentencias de 19-XII-2012, 16-I-2013, 5-IV-2013, 16-X-2013 y 3-XII-2014, Amps. 169-2011, 170-2011, 592-2010, 137-2011 y 773-2012, respectivamente).
Con base en lo anterior, se estableció la regla general de que solo en el caso de los impuestos, la consideración de la capacidad económica se presenta como una exigencia constitucional ineludible, en atención a la naturaleza de su hecho generador (Inc. 35-2009, ya citada).”
INDICADORES QUE PERMITEN MEDIR LA CAPACIDAD ECONÓMICA DEL CONTRIBUYENTE
“C. En ese orden –se reitera–, la capacidad económica generalmente se mide por medio de cuatro indicadores: (i) el patrimonio; (ii) la renta; (iii) el consumo; o (iv) el tráfico de bienes. Teniendo en cuenta lo anterior, en las sentencias de 22-IX-2010 y 2-II-2011, Amps. 455-2007 y 1005-2008, respectivamente, este tribunal explicitó que el legislador solo puede elegir como hechos que generen la obligación de tributar aquellos que, directa o indirectamente, revelen cierta capacidad económica y, de manera congruente, la base o elemento para establecer la intensidad del gravamen también debe reflejar dicha capacidad. Entonces, corresponde al legislador configurar el hecho generador y la base imponible tomando en cuenta situaciones, aspectos o parámetros que revelen capacidad contributiva para soportar la carga tributaria; pero en ningún caso, un tributo o el conjunto de tributos que recaigan sobre un contribuyente deben afectar su “mínimo vital”, esto es, la cantidad destinada a la satisfacción de las necesidades básicas e ineludibles del sujeto."
MANIFESTACIONES DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA
“D. Por otra parte, efectivamente, se ha señalado que dicho principio tiene dos manifestaciones: la capacidad económica objetiva (o absoluta) y la capacidad económica subjetiva (o relativa).
a. La primera es la capacidad abstracta para concurrir al sostenimiento de las cargas públicas, la que el legislador toma en cuenta cuando configura el hecho generador de un tributo; cuya finalidad es asegurar que solo se van a gravar actos, hechos o negocios que revelen capacidad de pago efectiva; por lo tanto, el Órgano Legislativo está limitado a definir como objeto de tributación únicamente la riqueza disponible, es decir, los rendimientos netos o la renta neta y no las sumas destinadas a obtener los ingresos, de modo que la carga tributaria total sea en función de la capacidad económica real de cada contribuyente. Así, el principio de capacidad económica es la medida, razón o proporción de cada contribución individual de los sujetos obligados al sostenimiento de los gastos públicos, ya que se debe según la capacidad que se tiene; lo cual, ha de tener su reflejo en el hecho generador y en los elementos esenciales que determinan la cuantificación del tributo (Inc. 98-2014, ya aludida)
b. La segunda sirve para orientar o modular, respecto de un contribuyente concreto, la carga tributaria que particularmente puede soportar según sus objetivas y específicas posibilidades de hacerlo. En ese sentido, si bien el sujeto tiene la obligación de tributar, ello debe hacerse conforme con la riqueza efectivamente disponible. De tal manera, la capacidad económica para tributar comienza cuando el sujeto pasivo ha cubierto sus necesidades básicas o de subsistencia y ha garantizado la conservación de la fuente de la que derivan la producción de réditos o ganancias.
Por ende, sería arbitrario que el Estado exigiera aportaciones a los sujetos para sostener el interés general cuando estos no disponen del mínimo indispensable para su existencia o cuando tales aportaciones agoten su capacidad productiva; en consecuencia, desde este punto de vista, la capacidad contributiva es la razón de ser (la ratio) o fundamento que justifica el hecho mismo de contribuir (y del cumplimiento del deber constitucional). Así, constituye el elemento indisociable de la tipificación legal impositiva que legitima constitucionalmente el tributo; y es que se contribuye porque se tiene capacidad económica para soportar el gravamen tributario, por ello, la capacidad económica es la aptitud para contribuir.”
ASAMBLEA LEGISLATIVA PUEDE ESTABLECER IMPUESTOS SIEMPRE Y CUANDO SE BASEN EN INDICADORES ECONÓMICOS IDÓNEOS DE LA POSIBILIDAD REAL DE PAGO
“E. Con las premisas expuestas, la jurisprudencia de esta Sala ya ha afirmado –Inc. 98-2014– que el principio de capacidad contributiva, entendido desde un ámbito subjetivo, como la medida o proporción de la realización por cada uno del deber de contribuir a los gastos públicos (y, por tanto, como límite para el legislador en la configuración de los tributos), obliga al establecimiento de los tributos tomando como presupuestos de hecho, circunstancias que sean indicativas o reveladoras, directa o indirectamente, de capacidad económica. Capacidad que puede ser real o potencial, pero, en todo caso, existente; es decir, no simplemente nominal.
En consecuencia, se ha concluido que la Asamblea Legislativa puede establecer impuestos en la medida que estos se basen en indicadores económicos que sean reveladores idóneos de la posibilidad real del pago de aquellos, a partir de la riqueza efectiva del contribuyente; en otros términos, los elementos estructurales que se determinen en el impuesto deben reflejar la aptitud económica de pago público por parte del sujeto pasivo y así determinar la capacidad contributiva efectiva del contribuyente, entendida como la diferencia entre la renta bruta y las erogaciones indispensables para garantizar sus mínimas condiciones de vida y la generación de la renta y conservación de su fuente. Ello proscribe toda lesión a los medios con los que realiza el proceso productivo; e impide seleccionar hechos imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar la capacidad contributiva.
F. En efecto, esta Sala ya ha sostenido que el principio de capacidad económica implica una noción que debe ser observada forzosamente por el legislador ordinario en la normación tributaria, para que verifique si cada uno de los presupuestos de hecho considerados susceptibles de tributar, así como la determinación de la base imponible y de la cuota, son reveladores de tal contenido constitucional.”
HECHO GENERADOR ES UN ELEMENTO CONFIGURATIVO ESENCIAL
“B. Desde tal perspectiva, los tributos tienen una serie de elementos configurativos que les dan fisonomía propia y distinta de los demás; empero, existe uno común a todos y que se manifiesta principalmente en los impuestos, del cual depende la generación de la obligación material de pago: el hecho generador. Elemento estructural que debe respetar la equidad tributaria y que constituye el acontecimiento o conjunto de acontecimientos de naturaleza económica, descrito en la norma legal que sirve para dar origen a la obligación tributaria. Se trata del supuesto previsto en la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación de pagar el impuesto.
Conforme con lo expuesto, la norma tributaria contiene solamente una prescripción abstracta y general dirigida a todos, pero tiene como destinatarios finales a quienes se les pueda atribuir la realización de los hechos o situaciones previstas en aquella; en otras palabras, para que la obligación tributaria se origine o nazca el recíproco crédito a favor del sujeto activo de dicha obligación, es necesario que haya acaecido el hecho o causa material de esa obligación (Inc. 98-2014).
C. Ahora bien, es imprescindible que el hecho generador, como elemento propio y de carácter positivo del impuesto, sea representativo de capacidad económica, la cual se puede percibir –se insiste– a partir de índices (patrimonio, renta) o indicios (consumo, tráfico de bienes), pero en la concreción normativa de dicha aptitud debe operar el principio de normalidad, según el cual, si el legislador configura una determinada situación como hecho imponible debe atender a un supuesto que normalmente sea indicativo de capacidad económica (sentencia de 10-X-2012, Inc. 15-2012).
D. Además, en íntima vinculación con el hecho generador, está la base imponible de los tributos, como expresión numérica del primero, pues es el importe o monto sobre el cual se aplica el porcentaje del tributo que debe ser pagado. Esta tampoco debe desconocer “el criterio racional que fundamenta el principio de capacidad económica, es decir, la conservación de la capacidad productiva de los contribuyentes, como presupuesto lógico para el ejercicio de la potestad tributaria del Estado” (sentencia de 15-XI-2013, Inc. 18-2012).
E. Asimismo, es necesario distinguir dicha base imponible de la alícuota de un tributo, que es la cantidad fija, porcentaje o escala de cantidades que sirven como base para la aplicación de un gravamen.”
CLASIFICACIÓN JURISPRUDENCIAL
“2. En cuanto a los tipos de tributos, la jurisprudencia de esta Sala ha reiterado que se dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales. Para el caso en análisis interesa abordar el impuesto, entendido como el tributo cuya obligación tiene por hecho generador una situación independiente de toda actividad pública a favor del contribuyente; elemento propio y de carácter positivo del impuesto es la ausencia de vinculación entre la obligación de pagar el impuesto y la actividad que el Estado desarrolla con su producto (sentencia de 29-IV-2005, Inc. 21-2004).
A. Según reiterada jurisprudencia –verbigracia, Inc. 35-2009, precitada–, esta clase de tributo, cuyo hecho imponible es definido sin referencia alguna a servicios o actividades de la Administración, es el tributo por antonomasia: se paga porque se ha realizado un hecho indicativo de capacidad económica, sin que la obligación tributaria se conecte causalmente con actividad administrativa alguna. Implica una carga no vinculada, ya que no existe conexión del obligado con una actividad estatal que se singularice a su respecto o que lo beneficie; por ello, el hecho imponible consiste en una situación que, según la valoración del legislador, tiene idoneidad abstracta como índice o indicio de capacidad contributiva.
Tales criterios jurisprudenciales coinciden con lo regulado en el art. 13 del Código Tributario, que define al impuesto como: “el tributo exigido sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo”.
B. Ahora bien, como se anotó en la sentencia de 15-XI-2013, Inc. 18-2012, los impuestos puede ser:
a. Personales o subjetivos y reales u objetivos, dependiendo de si el presupuesto objetivo del tributo se determina o no con base en el elemento personal que interviene en la relación tributaria.
Así, un impuesto real se establece sin necesidad de aludir a un sujeto, a una clase de ellos o a sus circunstancias particulares, únicamente tomando en consideración el objeto o la transacción gravados –IVA, impuestos al consumo, entre otros–. Por el contrario, en los impuestos personales tiene una especial consideración la situación del obligado tributario, tomando en cuenta su capacidad de contribución –como sucede con el impuesto sobre la renta–.
b. Directos e indirectos, para cuya distinción debe observarse si la capacidad económica de los contribuyentes se expresa a través de una variedad de circunstancias o situaciones que propician la creación de las diferentes clases de impuestos. Para fijarlos, el legislador debe atender a las distintas formas de expresión de tal capacidad, según esta se manifieste inmediatamente, como cuando existen elementos objetivos o índices que revelan de forma más o menos aproximada el nivel de riqueza –patrimonio, ingresos periódicos o renta y aumentos patrimoniales legalmente comprobables–. Esto es lo que caracteriza los impuestos directos, que recaen verdaderamente sobre el sujeto y que gravan la obtención de un patrimonio o un ingreso, tomando estos como hechos imponibles.
3. Sobre el impuesto a las actividades económicas, específicamente la modalidad contemplada en la LIME, se advierte que el hecho generador del impuesto es aludido en el art. 7 de la citada ley, y constituye la mera ejecución de una actividad económica; mientras que la base imponible está compuesta por el activo neto de la empresa correspondiente.
Se trata de un impuesto indirecto, ya que grava una exteriorización mediata de capacidad contributiva; pues el ejercicio de una actividad económica constituye un indicio de idoneidad para contribuir a las finanzas públicas. Supone un impuesto real, dado que no se basa en las condiciones subjetivas del obligado, sino solo en la actividad que se ejecuta. Se trata de un impuesto local, relacionado únicamente con las actividades económicas efectuadas en el territorio de la comuna concernida.”