IMPUESTO A LA
TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS APLICADO A LAS
EXPORTACIONES
HECHO
GENERADOR PARA LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE MANERA DIRECTA SE CAUSA AL MOMENTO
EN QUE SE EMITE EL DOCUMENTO CORRESPONDIENTE
“III. La sociedad actora expresa que los
actos impugnados adolecen de ilegalidad, por la violación de los principios de
legalidad, de justicia tributaria y de reserva de ley, así como de los derechos
de seguridad jurídica y del debido proceso. Esta Sala considera que todos los
argumentos planteados por la parte actora radican en la siguientes alegaciones:
(i) calificación de exportación de las ventas realizadas en el Puerto de
Acajutla por parte de la sociedad contribuyente, (ii) la discrepancia de la calificación
de exportación entre la Dirección General de Aduanas y la Dirección General de
Impuestos Internos; (iii) violación al principio de justicia tributaria; (iv)
la falta de motivación de los actos administrativos impugnados; y, (v) la
aplicación del principio de imposición en el país de destino.
(i)
Respecto de la calificación de exportaciones, es necesario mencionar que el
artículo 4 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios regula como hecho generador del referido impuesto la
transferencia de dominio a título oneroso de bienes muebles corporales, y el
artículo 8 de la misma ley establece: “En
las transferencias de dominio como hecho generador se entiende causado el
impuesto cuando se emite el documento que da constancia de la operación. Si se
pagare el precio o se entregaren real o simbólicamente los bienes antes de la
emisión de los documentos respectivos, o si por la naturaleza del acto o por
otra causa, no correspondiere dicha emisión, la transferencia de dominio y el
impuesto se causará cuando tales hechos tengan lugar. En las entregas de bienes
en consignación el impuesto se causará cuando el consignatario realice alguno
de los hechos indicados en el inciso anterior. El impuesto se causa aún cuando
haya omisión o mora en el pago del precio o que éste no haya sido fijado en
forma definitiva por las partes.”
En
tal sentido, se advierte que en la transferencia de bienes muebles, por regla
general, el impuesto de IVA, se entenderá que se causa al momento de la emisión
del respectivo documento—factura o comprobante de crédito fiscal—.”
AUSENCIA
DE INFRACCIÓN ALEGADA CUANDO LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DETERMINA QUE LAS
VENTAS REALIZADAS, FUERON VENTAS INTERNAS SUJETAS AL TRECE POR CIENTO DE IVA Y
NO EXPORTACIONES COMO LO DECLARÓ LA SOCIEDAD
“La
sociedad actora expresa que las ventas realizadas en el puerto marítimo de
Acajutla son exportaciones, que, conforme con los artículos 74 y 75 de la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
están gravadas con la tasa del cero por ciento del impuesto (0%). Arguye que
cada una de las facturas de exportación que se han emitido, se encuentran
respaldas con su respectiva declaración de mercancías, conocimiento de embarque
y orden de embarque, razón por la cual son exportaciones.
Cabe
advertir que, a folio 3295 del expediente administrativo llevado por la
Dirección General de Impuestos Internos se suscribió un acta firmada por los
auditores de referida autoridad y dos dependientes laborales de la sociedad
actora, en la cual se asentó la entrega de los documentos que soportaban las
supuestas exportaciones.
Al
verificar cada una de las facturas de
exportación presentadas por la sociedad actora se refleja que las ventas de
combustible cuestionadas fueron realizadas en el Puerto Marítimo de Acajutla,
es decir que, la transferencia del bien —combustible— se efectuó dentro del
territorio nacional y la entrega se realizó en el territorio nacional. Así,
conforme con las facturas presentadas que reflejaban cada una de las
transferencias, las ventas de combustible realizadas por CHEVRON CARIBBEAN INC.
SUCURSAL EL SALVADOR, en el puerto de Acajutla a los barcos fueron ventas
internas gravadas con el trece por ciento (13%) de IVA, según el artículo 4 de
la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios.
(ii)
En cuanto a la supuesta discrepancia entre la Dirección General de Aduanas y la
Dirección General de Impuestos Internos de criterios que alega la sociedad
actora, es necesario resaltar que el artículo 12 de la Ley de Simplificación
Aduanera expresa que: “La declaración de
mercancías autoliquidada será sometida a un proceso selectivo y aleatorio que
determine si corresponde efectuar la verificación inmediata de lo declarado.
Dicha verificación no limita las facultades de fiscalización posterior de la
autoridad aduanera”. Así, la Dirección General de Aduanas está facultada
para verificar posteriormente a la presentación de la declaración de mercadería
voluntaria presentada por el exportador y confirmar si lo declarado está
conforme con el ordenamiento jurídico.
En
tal sentido, la Dirección General de Aduanas, conforme con la documentación
presentada en su momento, permite el tráfico de mercancías; sin embargo, tal
actuación no conlleva una calificación de exportación, y dicha declaración
voluntaria no limita a que se realice una verificación posterior de los hechos
y se determine la verdadera situación jurídica del contribuyente.
Para
el presente caso, la Dirección General de Aduanas, conforme a las declaraciones
voluntarias y los documentos presentados, emitidos por la misma sociedad
actora, uso su validez y permitió el tráfico de la mercancía. Así, no existe
discrepancia entra la Administración Pública, en el sentido que la Dirección
General de Impuestos Internos en la fiscalización realizada de los períodos
tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos
mil cinco, verificó y determinó que las ventas de combustible realizados por
CHEVRON CARIBBEAN INC. SUCURSAL EL SALVADOR, documentadas en las facturas
controvertidas, fueron ventas internas sujetas al trece por ciento de IVA
(13%), y la Dirección General de Aduanas únicamente, con base en las
declaraciones juradas y documentos presentados permitió el tránsito de la
mercancía.
(iii)
Respecto de la violación al principio de justicia tributaria. La parte actora
atribuye tal violación en dos aspectos, el primero, denotando que existe
incertidumbre de las exportaciones declaradas ante la Dirección General de
Aduanas frente a la determinación de impuestos realizada por la Dirección
General de Impuestos Internos y el segundo, en la aplicación de la figura de
“error invencible” regulada en el Código Penal.
Sobre
el primer aspecto, como se expuso anteriormente (ii), el tránsito de mercancías
autorizado por la Dirección General de Aduanas no excluye la posibilidad que la
Dirección General de Impuestos Internos, con su facultad fiscalizadora,
establezca la verdadera situación jurídica tributaria de los contribuyentes,
respecto al impuesto del IVA, así, en el presente caso, según los verificado se
denotó que las ventas de combustible realizados por la sociedad actora son
ventas internas a las que se les debe aplicar la tasa del trece por ciento
(13%) de IVA.
La
parte actora plantea la existencia de error de prohibición vencible por estimar
que a su juicio se trata de exportaciones, indicando que de considerar esta
Sala que las ventas son locales y no exportaciones, no debería proceder el
ajuste del remanente de crédito fiscal para ejercicio impositivo de dos mil
cinco, sino que dicho criterio debe proceder a futuro, luego de quedar firme la
sentencia definitiva que pronuncie la sala de lo contencioso administrativo.
El
error de prohibición está referido a un error en el carácter ilícito de la
conducta, es decir sobre su naturaleza antinormativa y antijurídica; puede ser
vencible o invencible, en caso de ser invencible excluye de la culpabilidad del
injusto, en caso de ser vencible, únicamente tiene el efecto de atenuar el
grado de culpabilidad del mismo injusto doloso, en ningún caso afectan al dolo,
que queda afirmado siempre en el nivel del tipo subjetivo.
Los
supuestos de error de prohibición son múltiples, en ese sentido EUGENIO RAUL
ZAFFARONI, los refiere así: El cuadro
general de los errores exculpantes se configura con (A) el error de
prohibición, que comprende (a) el error que determina el desconocimiento mismo
de la prohibición (falsa suposición de que la conducta no viola ninguna norma
prohibitiva), (b) los errores sobre su alcance, que son falsas suposiciones de
(a) insignificancia, (b) cumplimiento de un deber jurídico, (c) consentimiento,
(d) fomento por el derecho y (e) riesgos no prohibidos; (c) el error de pura
comprensión; (d) el error que determina la falsa suposición de la existencia
legal de una causa de justificación, cuyas reglas se aplican también al error
sobre el alcance de una causa de justificación existente (falsa suposición de
que la acción está amparada por alguna de las causas de justificación legales);
y (e) el error sobre una situación de justificación o falsa suposición de
hallarse en un supuesto fáctico comprendido por la justificante; y (B) los
errores exculpantes especiales, que son (a) el error sobre la situación
objetiva de necesidad exculpante (falsa suposición de estar actuando al amparo
de una exculpante) y (b) el error sobre causas que excluyen la punibilidad
(falsa suposición de un supuesto de exclusión de la punibilidad). (DERECHO
PENAL, Editorial Ediar, 2002, p. 726)
El
pago de los impuestos responde a la obligación de los ciudadanos de contribuir
al financiamiento de la actividad del Estado, no responde al proceder ilícito
de los sujetos pasivos de tal obligación, no tiene por consiguiente alguna
incidencia el error de prohibición, es decir no tienen ninguna vinculación.
La
determinación de un impuesto no está sujeta a los límites sustantivos previstos
a la potestad sancionadora (principio de legalidad, principio de lesividad,
principio de culpabilidad, principio de proporcionalidad), sino a la
materialización del hecho generador.
Por
tanto no es procedente lo alegado por el actor basado en un supuesto error de
prohibición.
(iv)
En cuanto a la ausencia no motivación. Esta Sala sostiene que la motivación del
acto administrativo exige que la Administración plasme en sus resoluciones las
razones fácticas y jurídicas que le determinaron a adoptar su decisión. La
motivación permite ejercer un control de legalidad, constatando si estas
razones están fundadas en Derecho y si se ajustan a los fines que persigue la
normativa aplicable.
Así,
la suficiente motivación exige que conste de modo razonablemente claro cuál ha
sido el fundamento factico y jurídico esencial de la decisión adoptada.
En
tal sentido, si el fundamento del acto que se impugna ha sido omitido en el
contenido del mismo, dicha falta será suficiente para declarar la ilegalidad
del mismo.
En
el presente caso, de folios 3405 al 3431 se encuentra la resolución pronunciada
por la Dirección General de Impuestos Internos, específicamente a folios 3426
vuelto, la Administración Tributaria establece la verificación realizada, en la
cual determina claramente que las ventas realizadas por CHEVRON CARIBBEAN INC.
SUCURSAL EL SALVADOR, documentadas en las facturas controvertidas, fueron
ventas internas sujetas al trece por ciento de IVA (13%) y no exportaciones
como lo declaró la referida sociedad.
Menciona
que el informe presentado por la Unidad de Audiencia y Apertura a Prueba fue
emitido el mismo día que la determinación de impuesto, apegando su argumento a
la falta de tiempo para verificar lo informado. Esta Sala considera que tal
argumento es una mera disconformidad con el acto, en el sentido que la
resolución se encuentra motivada y el tiempo de su emisión no conduce
necesariamente a la falta de motivación de la misma.
(v)
Respecto de la aplicación del principio de imposición en el país de destino,
esta Sala considera que una vez declaradas las ventas impugnadas como ventas internas,
es innecesario pronunciarse al respecto.”