CONTRIBUCIONES ESPECIALES
DEFINICIÓN
“IV. Ahora bien, específicamente en cuanto a
las contribuciones especiales, la jurisprudencia constitucional ha explicitado
que es el tributo cuyo hecho imponible consiste en la obtención de un
beneficio por parte de los sujetos pasivos, como consecuencia de la
realización de obras o actividades especiales del Estado, encaminadas a la
satisfacción de intereses generales. Sin embargo, es irrelevante que el sujeto
pasivo obtenga o no el beneficio, sino que basta que la obra o actividad
pública de que se trate sea idónea y apta para producir dicho beneficio (al
respecto, véase
CONSISTENCIA
DUAL DEL HECHO GENERADOR
“1. Así, al descomponer los elementos del tributo encontramos
que el hecho generador, que determina el perfil específico de
la contribución especial, muestra una consistencia dual: pues,
por un lado, contempla la posibilidad de un beneficio o aumento de valor de los
bienes del sujeto; y por otro, la realización de obras o actividades
focalizadas de
ESPECIE
DE COMPENSACIÓN A CARGO DEL CONTRIBUYENTE POR EL BENEFICIO DIRECTO QUE OBTIENE
COMO CONSECUENCIA DE UN SERVICIO U OBRA QUE
“A. Por tanto, la característica distintiva de
este tributo es que constituye una erogación en virtud de una especial ventaja
producida o susceptible de producirse a un sector de la población, provocada
por alguna actividad de interés general ejecutada por el Estado o municipio;
tributo cuyo importe debe destinarse a sufragar los gastos de tal actividad.
Pero se aclara que, no se trata del pago por un servicio público
prestado por el Estado o los municipios, sino del equivalente por el beneficio
de la ejecución de una obra o de un servicio público; por ende, debe
entenderse que la contribución especial no se paga por el servicio que el
Estado proporciona o presta sino por el beneficio específico que
ciertos sujetos reciben –real o potencialmente– con motivo de la
prestación del mismo.
En definitiva, la contribución especial representa una
especie de compensación a cargo del contribuyente por el beneficio directo que
obtiene como consecuencia de un servicio u obra que la entidad pública presta,
realiza o ejecuta.
B. Para
ello, debe tomarse en cuenta que dicha figura tributaria persigue la
satisfacción de los gastos que surgen a partir de una actividad del Estado
divisible; o sea, obras o servicios que favorecen a la colectividad,
pero que en forma específica benefician a determinados individuos, siendo
posible ponderar la intensidad de tal beneficio.”
BENEFICIO
CONSTITUYE UN CRITERIO DE JUSTICIA DISTRIBUTIVA
“Entonces, particularmente en las contribuciones
especiales, el beneficio constituye un criterio de justicia distributiva, en
virtud de la ventaja económica que conlleva la actividad estatal o municipal,
que puede orientarse al incremento cierto o factible de la riqueza; es decir
–como se señaló–, no es necesario obtener un efectivo aumento patrimonial,
basta con que el servicio prestado o la obra realizada por el Estado sean
idóneos para ello.
Por tanto, en la referida jurisprudencia se ha señalado que
no debe confundirse la contribución especial con ciertos impuestos que pudieran
establecerse en virtud del incremento de valor que algunos bienes lograran
experimentar, pues aquella es –como ya se indicó– una prestación pecuniaria
creada por el Estado conforme con
De manera que existe un nexo causal entre la obra o
actividad estatal realizada y la mejora patrimonial del sujeto pasivo, por lo
cual se le impone aportar en el valor de aquella.”
SUJETO
ACTIVO CONFORMADO POR
“2. Por otra parte, el componente
subjetivo del tributo está conformado, en cuanto al sujeto activo, por
la entidad pública a cuyo cargo se realiza la actividad u obra concernida,
pues, dado que la erogación está destinada a financiar parte de la obra o
servicio, únicamente el ente público que debe sufragar su costo está habilitado
para efectuar exacciones en virtud de ello. Por su parte, el sujeto pasivo del
tributo ha de ser la persona natural o jurídica cuyo patrimonio se favorece en
razón del servicio u obra respectiva.”
SUJETO
PASIVO INTEGRADO POR UN COLECTIVO DE PERSONAS FAVORECIDAS
“Así, el sujeto pasivo suele estar integrado por varias
personas, ya que, por tratarse de obras o servicios de interés público, se
favorece a un colectivo de personas, y, normalmente, algunas de estas reciben
un beneficio especial con implicaciones económicas. Sin embargo, ello
no obsta para que, en un caso concreto, concurran circunstancias específicas
que provoquen que aun siendo muchos los favorecidos,solo una
persona –natural o jurídica– obtenga un real o potencial incremento patrimonial,
supuesto en el cual cabe la posibilidad de un sujeto pasivo singular.”
BASE
IMPONIBLE CONSTITUIDA POR EL COSTE DE
“3. Por lo que se refiere a la base
imponible de este tipo de tributo, está constituida por el coste de la
realización de las obras o del establecimiento o ampliación de los servicios.
Ello puede incluir diferentes componentes, tales como los relacionados con la
preparación de las obras o servicios; es decir, actividades periciales,
elaboración de proyectos técnicos; asimismo, los relacionados con la
implementación y funcionamiento de las obras o servicios, como los costos de
supervisión o el valor de los inmuebles donde se cimentarán las obras o se prestarán
los servicios.
Ahora bien, del monto establecido tomando en consideración
los elementos anteriores, deberá sustraerse el importe que corresponda a las
subvenciones o auxilios que Se hayan recibido para realizar dicha obra, así
como el importe que asumirá la entidad pública a cuyo cargo se ejecuta.”
MÉTODO
PARA DEFINIR EL QUANTUM DE
“4. Asimismo, en lo relativo a la magnitud o el
monto que se aplica a la base gravable y determina el valor final del tributo
que debe sufragar el contribuyente, esta Sala comprende que el quantum de
la prestación ha de establecerse de manera proporcional con el costo de la obra
y el beneficio patrimonial obtenido. Entonces, el monto concreto a pagar siempre
deberá ser inferior al valor de la obra ejecutada o del servicio
prestado; de manera que las contribuciones especiales no pueden
implementarse para recobrar el coste total de la obra o servicio
correspondiente.
De tal forma, en virtud de este tipo de tributo, únicamente
puede requerirse a los sujetos pasivos un monto que sea proporcional al beneficio
especial que se ha provocado en sus patrimonios a causa de la
ejecución de una obra o servicio público de interés general. Por ende, el quantum se
establecerá tomando en cuenta la base imponible, el número de
favorecidos de manera especial y la intensidad del beneficio patrimonial que
cada uno de estos recibe o podría recibir.
En conclusión,- el sistema y el método para definir el
quantum de la contribución especial es diferente y debe en todo caso, ajustarse
y consultarse según se trate de una obra o servicio público, pues la ejecución
de cada una de dichas actividades u obras públicas conlleva peculiaridades
propias.”
POSIBILIDAD
DE REQUERIRSE ÚNICAMENTE MIENTRAS SUBSISTA EL HECHO GENERADOR
“5. .En lo que al elemento
temporal respecta, las contribuciones especiales pueden requerirse
únicamente mientras subsista el hecho generador; es decir, mientras se
verifiquen con actualidad los dos componentes arriba
indicados: la realización de una obra pública o la prestación de un servicio
público, de lo cual deriva una especial ventaja patrimonial para el sujeto
obligado. Entonces, si se trata de la construcción o mejora de una obra
pública, el tributo podrá ser requerido mientras esta culmina; y si se trata de
un servicio público, podrá exigirse mientras el servicio se presta y a raíz de
ello se genera una ventaja específica en el patrimonio del sujeto pasivo, lo
cual puede ser de carácter permanente y, por tanto, con un término indefinido.
V. Corresponde
ahora analizar el contenido normativo de las disposiciones municipales
impugnadas, a fin de dirimir si efectivamente incurren en una vulneración al
principio, de reserva de ley en materia tributaria; es decir, si el tributo que
contemplan no corresponde materialmente a una contribución especial sino a un
impuesto, el cual solo puede ser creado por
En -ese orden, esta Sala parte de la siguiente
premisa: la determinación de los tributos está condicionada al respeto
y cumplimiento de los principios ,formales y materiales del Derecho
Constitucional Tributario, entre los que se encuentra el principio de reserva
de ley; razón por la cual, el establecimiento de la obligación tributaria y del
hecho generador exige la mayor claridad por parte del órgano emisor, en cuanto
al alcance de la definición fáctica del hecho imponible, lo que implica un
análisis exhaustivo de acuerdo al tributo que se pretenda normar.
1. Así, el primer
precepto municipal impugnado (art. 2 D.M. 2/2008) únicamente establece que el
hecho imponible de la contribución especial es la obtención de beneficios por
parte de CEL, donde se ejecutarán las acciones, que constituyen un beneficio
real o presunto, como consecuencia del desarrollo de planes de mitigación de
riesgos, programas de saneamiento, educación y políticas ambientales dirigidos
a la población afectada por la presa hidroeléctrica Cerrón Grande.
A. Respecto de
tal disposición, el actor adujo que carece de nexo causal válido para
configurar una contribución especial, lo que muestra su carácter de impuesto,
porque no revela algún beneficio para el sujeto pasivo de la contribución, ni
se singularizan proyectos concretos o una obra a ejecutar, sino que se fija un
tributo para financiar las competencias ordinarias del municipio.
B. El
fiscal, por su parte, sostuvo que el supuesto que genera la obligación
tributaria no es la obtención de un beneficio para CEL, sino para los
habitantes de las comunidades aledañas a la presa hidroeléctrica; de manera que
no hay favorecimiento alguno para el obligado, por lo que se trata de un
impuesto y no de una contribución especial, ya que su hecho imponible se define
con independencia de todo servicio, actividad u obra realizada por la
municipalidad de Potonico; entonces, el tributo quebranta el principio de
reserva de ley (art. 131 ord. 6° Cn.).”
IMPOSIBILIDAD
QUE EL TRIBUTO EN CUESTIÓN RESPONDA A
“C. Esta Sala comparte los anteriores
argumentos, pues, pese a que en el precepto se consigna que por la intervención
municipal habrá un beneficio real o presunto a favor de CEL, el art. 2 D.M.
2/2008 no especifica un servicio concreto ni una obra determinada de la cual
pueda colegirse la viabilidad de dicho beneficio, sino que de manera muy vaga
se aluden a múltiples acciones cuyo beneficio particular para CEL no puede
reconocerse.
Sin embargo –como se apuntó en el considerando que
antecede–, una contribución especial persigue amortizar un porcentaje de los
gastos que surgen a partir de una actividad divisible del Estado, que, pese a
favorecer a la colectividad, resulta provechosa en mayor medida para personas
específicas, cuyo patrimonio se ve incrementado por la actividad estatal. No
obstante, tales condiciones no concurren en el caso que se analiza, por lo cual
el tributo en cuestión no responde a la naturaleza de una contribución especial
(tampoco a la de una tasa), ya que no alude a una obra o servicio concreto que,
al considerarse desde el plano objetivo, revele idoneidad para beneficiar de
manera particular al sujeto pasivo. Por lo tanto, se muestra como un
tributo desvinculado, equiparable materialmente a un impuesto, que solo puede
ser creado mediante ley formal, mas no por una municipalidad a través de una
ordenanza, y por ello se concluye que el art. 2 del D.M. 2/2008 quebranta el
principio de reserva de ley en materia tributaria contemplado en el art. 131
ord. 6° Cn., y así debe declararse oportunamente.
3. Ahora bien, la
vulneración constitucional antes advertida y la consecuente expulsión del
ordenamiento jurídico del aludido artículo, dejaría sin posibilidad de aplicar
inmediatamente los restantes preceptos impugnados, puesto que, al ser expulsada
del ordenamiento jurídico dicha disposición –que contempla el hecho generador
del tributo–, las otras disposiciones no podrían aplicarse; sin embargo,
respecto de ellas se han planteado motivos de inconstitucionalidad
independientes del que se ha establecido en el art. 2 D.M. 2/2008; por lo cual,
aun cuando la autoridad emisora de dicho precepto creara otra disposición sin
la inconstitucionalidad aludida, subsistirían las posibles violaciones
constitucionales atribuidas a los demás artículos impugnados, y estos,
nuevamente, serían susceptibles de aplicación. Por tanto, a fin de realizar la
depuración normativa solicitada, se estima preciso analizar el contenido
normativo del resto de artículos impugnados y determinar si efectivamente son
contrarios al principio de reserva de ley en materia tributaria.”
DETERMINACIÓN
DEL SUJETO PASIVO NO CONCUERDA CON
“4. En lo que al art. 4 D.M. 2/2008
corresponde, tal precepto infraconstitucional determina que el sujeto
pasivo de la contribución en examen es
A. Sobre este
punto, el actor señaló que el sujeto pasivo de una contribución especial ha de
confirmar el vínculo entre obra pública y beneficio del contribuyente, pero el
art. 4 D.M. 2/2008 solo contempla a CEL y obvia a todos los beneficiados de los
supuestos planes y proyectos que realizará, entre quienes debería distribuirse
su costo, según la entidad del beneficio recibido.
B. El
fiscal consideró que los beneficiados con las obras a realizar son los
habitantes de las comunidades aledañas a la presa hidroeléctrica Cerrón Grande,
a quienes la norma impugnada no les reconoce como sujetos pasivos, mientras que
CEL no es destinatario de beneficio alguno; razón por la cual, no podría
considerarse sujeto pasivo del pago de la mencionada contribución especial.
C. Acerca
de este alegato, es oportuno reiterar –como se indicó en el considerando que
antecede– que el sujeto pasivo de una contribución especial ha de ser la
persona natural o jurídica cuyo patrimonio se favorece en razón del servicio u
obra específica de que se trate; conformado, normalmente, por un colectivo de
personas, pero podría serlo solamente cuando sea el único en obtener un real o
potencial incremento patrimonial por la actividad pública relacionada. De
manera que la existencia de un único sujeto pasivo no es inconstitucional per
se, pues dependerá del número de personas que vean beneficiado su
patrimonio en razón de la actividad estatal.
Empero, en el caso sub iudice, se advierte
que la fijación singular del sujeto normativo obligado al pago del tributo
contenida en el art. 4 del D.M. 2/2008, no se ha configurado tomando como base
la condición de un real o potencial mejoramiento patrimonial en virtud de una
obra o servicio municipal, sino que, sin consignar motivo alguno para ello, se
ha señalado a CEL como único sujeto pasivo del tributo. De manera que, al
carecerse de un beneficio particularizado para dicha institución
autónoma, la determinación del sujeto pasivo tampoco concuerda con la
de una contribución especial (ni con la de una tasa); pudiendo equipararse
solamente a un impuesto, por lo que su creación a través de una ordenanza
municipal quebranta el principio de reserva de ley en materia tributaria, y así
debe declararse oportunamente.”
IMPOSIBILIDAD
DE RECONOCERSE CUÁL ES
“4. En lo que concierne al art. 5 del D.M.
2/2008, únicamente establece que la base imponible, atendiendo a los principios
de generalidad, equidad, capacidad contributiva y no-confiscación, “es para
CEL”, en las zonas aledañas a la presa Cerrón Grande, donde se realizarán
acciones y planes. De tal manera, pese a que se menciona el término base
imponible no puede reconocerse cuál es esta, pues no se menciona costo alguno,
ni siquiera un servicio u obra específica, solo se dice genéricamente la zona
donde se realizarán “acciones y planes” y se aluden ciertos principios, pero
tampoco se muestra cómo se aplicarán para establecer la base imponible del
tributo.
A. En
cuanto a ello, el actor sostuvo que la base imponible especificada en el
precepto no se ha fijado técnicamente, pues por tratarse de una contribución
especial, debería sufragarse por todos los beneficiados con las supuestas
obras, costo al que también ha de contribuir el municipio.
B. El
fiscal únicamente expuso que la base imponible carece de sustento
constitucional porque está desvinculada del principio de beneficio.
C. En cuanto a
este tópico, es de reiterar –como también se anotó en el considerando anterior–
que la base imponible de una contribución especial está constituida por
el costo de la realización de la actividad concernida, monto del cual
deberá sustraerse el importe que corresponda a las subvenciones o auxilios
recibidos, así como el valor que asumirá la entidad pública a cuyo cargo se
ejecuta. Empero, tales elementos no se encuentran en el art. 5 del D.M. 2/2008,
por lo que tampoco este aspecto del tributo encaja en el de una contribución
especial, pudiendo equipararse únicamente a un impuesto, por lo cual quebranta
el principio de reserva de ley, debiendo declararse inconstitucional la
disposición en análisis.”
IMPOSIBILIDAD
DE CONSIDERAR QUE EL QUANTUM DEL TRIBUTO SE HA ESTABLECIDO CON BASE EN ALGÚN
PARÁMETRO OBJETIVO QUE REVELE EL POTENCIAL O REAL GRADO DE BENEFICIO PATRIMONIAL
RESULTANTE DE
“4. Por otra parte, el art. 6 del D.M. 2/2008
establece que CEL deberá pagar $3000.00 mensuales para financiar los planes de
mitigación de riesgos, de saneamiento y educación ambiental, y desarrollo de
políticas y programas ambientales.
Así, el reseñado artículo determina el quantum y
la periodicidad en que debe pagarse el tributo.
A. Al
respecto, el actor alegó que el quantum se ha fijado a partir
de las atribuciones generales del municipio y no del costo de una obra
específica, y no refleja el grado de intensidad del beneficio obtenido; se
impone solo a CEL aunque son muchos los supuestos beneficiados y no muestra que
conjugue el interés general con el del contribuyente.
B. Sobre
el citado quantum, el fiscal afirmó que no responde al costo
de la obra ni su financiación se distribuye entre sus beneficiarios, por lo
que, en los mismos términos que los preceptos arriba examinados, lo consideró
inconstitucional.
C. Acerca de ello, esta Sala ya indicó que el quantum de
una contribución especial debe establecerse de manera proporcional con
el costo de la obra y el beneficio patrimonial obtenido, por lo
que siempre será inferior al valor de la obra ejecutada o del servicio
prestado, no puede implementarse para recobrar el costo total y se
establecerá tomando en cuenta la base imponible, el número de
favorecidos de manera especial y la intensidad del beneficio patrimonial que
cada uno de estos recibe o podría recibir.
El cumplimiento de tales requisitos no se advierte en el
precepto municipal impugnado; pues, por un lado, no puede colegirse que se base
en un porcentaje del costo de una obra o servicio concreto, por cuanto no lo
alude específicamente, sino que realiza una enumeración imprecisa y abstracta
de posibles actividades municipales. De esa forma, tampoco es posible
considerar que el quantum del tributo se ha establecido con
base en algún parámetro objetivo que revele el potencial o real grado de
beneficio patrimonial resultante de la actividad concernida. Asimismo, visto
que únicamente CEL es el sujeto pasivo, pese a que no hay elementos objetivos
para considerarlo como el único que se beneficia de manera más intensa con la
actividad municipal, se descarta la posibilidad de que el valor a pagar se base
en la distribución equitativa del costo de la actividad municipal entre las
personas que se ven especialmente favorecidas por esta.
Entonces, el quantum establecido en el
art. 6 del D.M. 2/2008 tampoco satisface los requisitos de una contribución
especial, por lo que su naturaleza no corresponde a esta (ni al de una tasa);
consecuentemente, solo podría equipararse a un impuesto, y su implementación
por un ente distinto a
NECESARIA
VINCULACIÓN DE LOS ELEMENTOS TEMPORALES DEL TRIBUTO CON
“5. Por último, el art. 7 del D.M. 2/2008
establece que la ordenanza impugnada tiene duración indefinida, y que la contribución
especial se realizará de forma mensual, pudiendo pagarse de manera anticipada
total o parcialmente. Y las cuotas mensuales se comenzarán a pagar desde la
fecha que entre en vigencia la ordenanza. Así, este precepto establece los
elementos temporales del tributo en cuestión.
A. En
cuanto a este punto, únicamente el demandante expresó su postura, con la cual
precisó que el art. 7 D.M. 2/2008 evidencia la falta de vínculo entre la obra y
el beneficio del contribuyente, al fijar dicho plazo a partir de la vigencia de
la normativa que la contiene y no de la ejecución de la supuesta obra, así como
al establecer que los pagos se realizarán de forma indefinida, pues no se
vinculan con el costo de una obra concreta sino con las competencias ordinarias
del municipio.
B. En
esa línea, ante la falta de una argumentación que tenga por objeto justificar
la constitucionalidad del objeto de control, este Tribunal comparte
parcialmente las afirmaciones del peticionario, pues, como se indicó en el considerando
que antecede, las contribuciones especiales pueden requerirse mientras
subsista el hecho generador. Entonces, cuando estén vinculadas con la
construcción o mejora de una obra pública, tal como lo indica el pretensor, el
tributo podrá ser exigido mientras esta culmina, de manera que será temporal.
En cambio, cuando la contribución especial se relaciona con la prestación de un
servicio público, podrá exigirse mientras el servicio se presta; entonces, puede
ser de carácter permanente y con un término indefinido. Circunstancia
que no ha considerado el actor.
Sin embargo, el precepto analizado expresa textualmente que se refiere a “la Contribución Especial” (cursivas añadidas), es decir, la establecida en los arts. 2, 3, 4, 5 y 6, antes examinados y no a cualquier otro tributo futuro e indeterminado del mismo municipio, con lo cual resulta claro que, tal como lo expresa el demandante, los elementos temporales del art. 7 se refieren a la supuesta contribución especial aplicada a CEL. En consecuencia, para corresponder a las características esenciales de una auténtica contribución especial, esta disposición debería vincular los elementos temporales del tributo con la propia duración o ejecución de la obra o servicio, aunque este pueda ser permanente, y no con la simple vigencia de la propia ordenanza. Ello confirma que no se trata de una verdadera contribución especial y por ello esta disposición municipal, al carecer del rango de ley, también es inconstitucional.”