EXENCIONES
TRIBUTARIAS
ELEMENTOS QUE
CONFIGURAN EL HECHO GENERADOR
Por otra parte, la
sociedad demandante manifestó que debido a las actividades que realiza, se
encuentra dentro del régimen de exenciones establecido por el artículo 46 de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, específicamente de la letra f); pero que debido a una interpretación
realizada por el cuerpo de auditores de la DGII, extralimitándose en sus
facultades, se separaron dichas. actividades, lo cual permitió cambiar el hecho
generador del impuesto, dando como resultado la primer resolución de
determinación de impuesto impugnada, violentando con dicha actuación los
principios de legalidad, igualdad, seguridad jurídica “ya que su derecho ya estaba individualmente adquirido, antes de
haberse puesto en vigencia las reformas al art. 46 letra f) de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
por lo que los preceptos de esta no pueden alterar el derecho adquirido (...)
“.
Es preciso señalar que
un hecho generador se configura, con la correspondiente obligación tributaria,
cuando se verifica el acaecimiento de cuatro elementos, a saber: a) el elemento material que implica la
descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) el elemento personal, que está dado
por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el
elemento material, que se denomina sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) el elemento temporal, que indica el
momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley; y, d) el elemento espacial, que es el lugar
donde se realiza el hecho descrito por el legislador.”
TIENE LA FUNCIÓN DE
INTERRUMPIR EL VÍNCULO NORMAL ENTRE EL HECHO GENERADOR Y LA DETERMINACIÓN DEL
PAGO DE TRIBUTOS
“No obstante lo
anterior, existen hechos o situaciones que se encuentran descritas en otras
normas que neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuración del
hecho generador, es decir, el mandato de pagar el tributo. Estos hechos o
situaciones que impiden el normal funcionamiento del hecho generador son las
denominadas “exenciones tributarias”, que cumplen la función de interrumpir el
vínculo normal entre la hipótesis [hecho generador como causa y el mandato
determinación del pago de tributos] como consecuencia.
Es decir, se configuran
todos y cada uno de los elementos que conforman el hecho generador —material,
personal, temporal y espacia —, pero, por disposición del legislador, en virtud
de los beneficios otorgados, no nace la deuda tributaria del sujeto pasivo. En
general, las exenciones y beneficios tributarios constituyen límites al
principio de generalidad, y sus fundamentos o motivos atienden y deben buscarse
en la política fiscal.
El ordenamiento
jurídico salvadoreño define la figura de la exención de la siguiente manera: “Exención es la dispensa legal de la
obligación tributaria sustantiva” (artículo 64 del Código Tributario). Por
su parte, el artículo 46, y específicamente la letra de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios, trae a cuenta el
caso en concreto sujeto a análisis por esta Sala. Sin embargo, se considera
oportuno referirse a los antecedentes legales y reformas que la exención
alegada ha experimentado desde su vigencia.”
LA NORMA SUSTANTIVA NO
PUEDE INTEGRARSE EN FORMA ANALÓGICA, ES DECIR, NO PUEDO POR EXTENSIÓN, ALCANZAR
HECHOS NO CONTEMPLADOS TAXATICAMENTE EN LA LEY
“La Ley de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y la Prestación de Servicios en el año de
mil novecientos noventa y dos cuando entró en vigencia, en el artículo 46 letra
f), contemplaba la siguiente exención del referido impuesto: “Estarán exentas
del impuesto los siguientes servicios: f) Operaciones de depósito, de otras
formas de captación de préstamos de dinero realizadas por bancos, financieras y
otras instituciones financieras legalmente establecidas así como las que
califique la Dirección General, en lo que se refiere al pago de los intereses”.
En el año dos mil
cuatro, el legislador emite la primera reforma, por medio del Decreto
Legislativo 495 del veintiocho de octubre del dos mil cuatro, que fue publicado
en el Diario Oficial 217, tomo 365 del veintidós de noviembre del dos mil
cuatro, regulándolo de la siguiente manera: Artículo 6: “Reformarse el literal
f) del artículo 46 de la manera siguiente: f) Operaciones de depósito, de otras
formas de captación y de préstamos de dinero, en lo que se refiere al pago o
devengo de intereses realizadas por Bancos, Intermediarios Financieros no
Bancarios, cualquier otra institución de carácter financiero que se encuentre
bajo la supervisión de la Superintendencia del Sistema Financiero o registrada
en el Banco Central de Reserva, empresas de arrendamiento financiero o de
factoraje, las Asociaciones Cooperativas o Sociedades Cooperativas de Ahorro y
Crédito, Corporaciones y Fundaciones de Derecho Público o de Utilidad Pública,
que se dediquen a la concesión de financiamiento”.
Asimismo, el artículo
14 transitorio de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, con las siguientes condiciones: “Los contribuyentes que se dediquen
exclusivamente al financiamiento de dinero, que se hayan amparado en lo
dispuesto en el art. 46 letra f) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y la Prestación de Servicios y ello sea comprobable en los
registros que al efecto lleva la Administración Tributaria, continuarán bajo
ese mismo régimen”.
De conformidad con las
disposiciones señaladas, para que la actividad de la sociedad demandante
continúe gozando de la exención del impuesto, debe concurrir el supuesto
previsto por el legislador, y que se ha mencionado con anterioridad: que se
dedique exclusivamente al financiamiento del dinero.
Ahora bien, como hemos
expuesto, el hecho imponible nace con la ley tributaria, por lo tanto es una
abstracción jurídica de contenido económico, que define también los sujetos y
el momento en que estos verifican o perfeccionan estos supuestos jurídicos de
hecho. De igual forma se expuso, que la exención, también nace con la ley
tributaria, es decir, son supuestos de hecho que el legislador ha decidido
exceptuarlos de ingresar al tributo.
Es así, como requisito
básico y primordial que tanto el hecho generador como la exención, deben estar
contenidas taxativamente en la ley del gravamen, para evitar controversias de
interpretación tanto para la administración tributaria, como para los sujetos
pasivos.
La exención no
desafecta del objeto del impuesto a los hechos imponibles, ya que siguen
estando dentro del objeto, y serán verificados por el sujeto pasivo, pero se
encontrarán eximidos de obligación material. En otras palabras por medio de la
exención se establece el efecto último de los supuestos jurídicos de hecho
establecidos por el legislador, que si bien son verificados por el sujeto
pasivo, no dan nacimiento a obligación tributaria material.
Conforme al principio
de legalidad, estando frente a los tributos y las exenciones, la norma sustantiva
no puede integrarse en forma analógica, es decir, no puede por extensión,
alcanzar hechos no contemplados taxativamente en la ley, así como tampoco se
puede por analogía determinar exenciones en aquellos casos no previstos por el
legislador. Esta exclusión de interpretaciones analógicas tiene su fundamento
en el principio de legalidad o reserva de ley, por ello, las normas sustantivas
tratan de abarcar todos los supuestos jurídicos de hecho.
Asimismo, es necesario
distinguir entre exenciones subjetivas, que están relacionadas con el sujeto
obligado, es decir, aquella que la ley prevé en consideración a una persona
determinada obligada al pago de una obligación tributaria; y exenciones
objetivas, que se originan en virtud de la realización de un supuesto
establecido en la ley y no en razón de la persona.
En el presente caso, la
exención del impuesto al valor agregado, está condicionada tanto por el
elemento subjetivo como por el objetivo, es decir, se eximirá a la Sociedad La
Huella de Oro, S.A., de C.V., en tanto desarrolle la actividad consistente en
“operaciones de préstamos”. En cuanto a otras actividades que no estén
relacionadas con operaciones de préstamos, resultarán gravadas con el impuesto.
Según la Administración
Tributaria, la comercialización del bien, que tuvo su origen con el objeto de
la actividad previa [servicios de financiamiento de dinero], la excluye para
gozar de la exención.
En el presente caso se
advierte que nos encontramos ante dos circunstancias diferentes e
independientes una de la otra, ya que por un lado tenemos la actividad o
servicios de financiamiento de dinero y por otra, la compra y venta de bienes
muebles. La primera de las mencionadas actividades como se ha expuesto, goza
del beneficio de la exención establecida en el artículo 46 letra f) de la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios. Sin embargo, la exención a la que nos referimos ha sido establecida
por la ley en virtud de la realización de un supuesto, en el presente caso, a la
actividad consistente en “operaciones crediticias”, que en esencia tienen como
efecto el dinamizar la economía. Las operaciones realizadas por la demandante
consistentes en la transferencia de los bienes adquiridos en garantía por el
financiamiento de dinero (etapa económica beneficiada con la exención),
constituyen una actividad diferente a la que la ley exime del pago del
impuesto, y en consecuencia, son dos etapas económicas que generan dos hechos
generadores diferentes y que tienen un tratamiento jurídico distinto, no
quedando la última enmarcada en los supuestos de exención tributaria.
IV. De lo anteriormente
expuesto, este Tribunal concluye:
1) Que no existen las irregularidades
planteadas por la parte actora respecto de la falta de competencia de los
auditores y del Director de la Dirección General de Impuestos Internos,
consecuentemente, no se advierten las violaciones al principio de legalidad y a
los artículos 4, 7 letra e) y 8 inciso último de la Ley Orgánica de la
Dirección General de Impuestos Internos.
2) Que la comercialización de los bienes
muebles realizada por la Sociedad actora no goza de la exención establecida por
la ley y por tanto, no existe violación a los artículos 46 letra f) de la Ley
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, 14 transitorio del Decreto Legislativo 495 y consecuentemente
tampoco lo hay respecto de los principios de legalidad, propiedad, igualdad y
seguridad jurídica, ya que el procedimiento realizado por la administración
tributaria se realizó con apego a la ley, al determinar que debe pagar el
impuesto al valor agregado.”