IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

NE BIS IN IDEM

“II. A partir de la relación de los hechos aportados por la parte actora, y los informes justificativos de las autoridades demandadas, descritos en el preámbulo de la presente sentencia, esta Sala realiza las consideraciones que se exponen a continuación:

De la Multiplicidad de sanciones por un solo hecho generador y violación al “Ne bis in idem”, y artículos 238 y 254 del Código Tributario.

De conformidad al principio que la parte actora estima vulnerado [Ne bis in idem] no pueden imponerse dos o más sanciones por un mismo hecho, siempre que se aprecie identidad de sujeto, de hecho y de fundamento. Manifiesta que como consecuencia de la violación a este principio se violentaron asimismo el principio de legalidad y el derecho a la seguridad jurídica.

El principio Ne bis in idem es coincidente al texto del artículo 11 inciso 1° parte final de la Constitución, el cual establece que ninguna persona “(...) puede ser enjuiciada dos veces por la misma causa”, disposición que busca evitar duplicidad de decisiones sobre el fondo de una controversia.

La Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, ha señalado que dicho principio se traduce en un derecho a no ser juzgado dos veces por una misma causa y pretende establecer la prohibición de pronunciar más de una decisión definitiva respecto de una pretensión, decisión que, por lógica, ataca su contenido esencial afectando la esfera jurídica del procesado. En esencia, está referido a aquel derecho que tiene toda persona a no ser objeto de dos decisiones que afecten de modo definitivo su esfera jurídica por una misma causa, entendiendo por “misma causa” -aunque no tengamos una definición natural- una misma pretensión: eadem personas (identidad de sujetos), eadem res (identidad de objeto o bien de la vida) y eadem causa petendi (identidad de causa: sustrato fáctico y fundamento jurídico); es decir que está encaminado a proteger que una pretensión no sea objeto de doble decisión jurisdiccional definitiva, en armonía con la figura de la cosa juzgada y la litispendencia.

Lo anterior implica, que para que exista doble enjuiciamiento es preciso que un mismo hecho sea constitutivo de dos o más infracciones, y por tanto, susceptible de dos sanciones distintas a la misma persona, pero además; las dos sanciones deben tener el mismo fundamento es decir, encauzadas a la protección del mismo bien jurídico.”

REQUISITOS PARA QUE OPERE LA DUPLICIDAD DE SANCIONES

“En conclusión, para que se dé una duplicidad de sanciones conforme al principio antes citado, se debe determinar el cumplimiento de tres requisitos, a saber: 1) que exista una identidad de sujetos; 2) una identidad del hecho; y, 3) una identidad en el fundamento sobre el que recaen las sanciones.”

HECHO IMPONIBLE

“Para que se configure un hecho imponible se debe verificar la concurrencia de cuatro elementos: a) material, implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) personal, está dado por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el hecho material, llámase sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) temporal, indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley; y, d) espacial, es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador. Si uno de estos elementos falta no surge la obligación tributaria.

El elemento material es la descripción abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que se halla, es el elemento descriptivo, al cual para completar el supuesto hipotético se le adiciona el elemento personal, este elemento material siempre presupone un verbo, ya sean bienes u operaciones jurídicas o conceptos que el derecho tributario adopte.”

EL INCUMPLIMIENTO DE CADA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA CONSTITUYE UNA INFRACCIÓN INDEPENDIENTE, AÚN CUANDO TENGAN ORIGEN EN UN MISMO HECHO

“En el caso que nos ocupa conviene analizar cada uno de los artículos utilizados y las infracciones que cada uno de ellos establece, a fin de determinar si la administración tributaria ha impuesto o no dos sanciones utilizando el mismo hecho constitutivo y consecuentemente violentado el principio del ne bis in idem invocado por la parte actora.

El artículo 238 letra a) del Código Tributario, establece: “Constituye incumplimiento con relación a la obligación de presentar declaración: a) Omitir la presentación de la declaración. Sanción: Multa equivalente al cuarenta por ciento del impuesto que se determine, la que en ningún caso podrá ser inferior a un salario mínimo mensual.”

Como punto de partida merece la pena aclarar que el precitado artículo se encuentra dentro de la Sección Tercera del Capítulo VIII del Código Tributario, dentro de la cual se encuentran las infracciones y sanciones por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes.

Así, el artículo en comento establece la sanción pecuniaria por la omisión de la presentación de su declaración tributaria del respectivo impuesto (en el presente caso del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios), circunstancia que se constituye en la conducta que da lugar a la infracción, en relación a los artículos 93 incisos 1° y 2° y 94 inciso 1° del la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, 91 inciso 1° y 94 del Código Tributario.

Por otra parte el artículo 254 letra h) del Código Tributario, dispone: “El contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del tributo, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del tributo a pagar, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales. Salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se presente cualquiera de las siguientes circunstancias: h) No presentar la declaración. Se entiende omitida la declaración, cuando ésta fuere presentada después de notificado el acto que ordena la fiscalización.”

De la lectura de este artículo se advierte que la conducta que da origen a la sanción es la evasión total o parcial del tributo, en el caso en estudio, el medio utilizado para incurrir en dicha infracción fue la omisión de la presentación de la respectiva declaración tributaria.

Aunado a lo anterior, el artículo 227 del código Tributario establece: “El incumplimiento de cada obligación tributaria constituirá una infracción independiente, aún cuando tengan origen en un mismo hecho. En consecuencia, se sancionarán en forma independiente, aplicando la sanción prevista para cada infracción específica, sin perjuicio de que pueda hacerse en un solo acto”.

Así pues, en los referidos artículos [238 letra a) y 254 letra h) del Código Tributario], si bien hay un elemento coincidente (la omisión de presentar declaración tributaria), se advierte que la conducta y la intención sancionada es diferente en cada uno de esas disposiciones, ya que el primero sanciona la omisión de la presentación de la declaración tributaria, es decir, el incumplimiento a una de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, mientras que el segundo, sanciona la evasión intencional del pago de un tributo, la cual se presume al no presentarse la declaración correspondiente [254 letra h) del Código Tributario], por tanto nos encontramos con dos infracciones independientes sancionadas de manera aislada e independiente.

Una vez determinado que no ha existido en el presente caso un doble juzgamiento y una doble sanción por el mismo hecho o conducta realizada por la sociedad actora, esta Sala evaluará si existió vulneración a los principios de legalidad, motivación y seguridad jurídica.”

AUSENCIA DE VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA CUANDO LA SITUACIÓN JURÍDICA DEL ADMINISTRADO NO SE VE MODIFICADA MÁS QUE POR PROCEDIMIENTOS REGULARES Y AUTORIDADES COMPETENTES, AMBOS ESTABLECIDOS PREVIAMENTE

“Sobre el principio de legalidad y a la seguridad jurídica.

El principio de legalidad, expresamente consagrado en el artículo 86 de la Constitución de la República, exige que toda actuación de la Administración ha de presentarse necesariamente como ejercicio de un poder o competencia atribuidos previamente por ley, la que los construye y delimita. El artículo precitado señala en su inciso tercero, que los funcionarios del Gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades que las que expresamente les da la Ley. Dicho artículo establece el principio de legalidad de la Administración Pública, y éste se constituye como la directriz habilitante para el desarrollo de toda actuación de ésta, de tal forma que toda acción administrativa se presenta como ejercicio de un poder atribuido previamente por la ley, la cual lo crea y delimita. Sobre el particular, el escritor Marienhoff plantea en su Tratado de Derecho Administrativo: “La actividad de la Administración Pública se concreta en hechos y actos jurídicos y no jurídicos, cuya validez depende de que la actividad correspondiente haya sido desplegada por el órgano actuante dentro del respectivo círculo de las atribuciones legales. Este círculo de atribuciones legales determina la capacidad legal de la autoridad administrativa”. La relación jurídica entre la Administración Pública y los administrados está regulada por el Derecho Administrativo, por lo que en un Estado de Derecho la Administración actúa conforme a las exigencias que el ordenamiento jurídico aplicable le ordena y que en otros términos significa “sometimiento estricto a la ley”. El principio de legalidad consagrado en nuestra norma suprema, se erige para la Administración Pública, no como un mero límite de la actuación administrativa, sino como el legitimador de todo su accionar. En virtud de lo anterior se afirma que las facultades con que se encuentran revestidos los entes y órganos de la Administración Pública para la consecución de sus fines, están expresamente consignadas en la normativa jurídica reguladora de la actividad pública que están llamados a desarrollar. En consecuencia, los titulares tienen la obligación de supeditar las facultades encomendadas conforme a los lineamientos establecidos en la ley. Contrario sensu, conllevaría transgresiones a la ley y por supuesto violación al principio de legalidad.

Por otra parte, sobre el principio de seguridad jurídica esta Sala ha entendido la certeza del imperio de la ley, en el sentido de que el Estado protegerá los derechos tal y como la ley los declara. Así pues, este principio impone al Estado el deber insoslayable de respetar y asegurar la inviolabilidad de los derechos constitucionales; delimitando de esta manera las facultades y los deberes de los poderes públicos.

Por seguridad jurídica se entiende, pues la certeza que el individuo posee de que su situación jurídica no sea modificada más que por los procedimientos regulares y autoridades competentes, ambos establecidos previamente. Podemos concluir, que la seguridad crea el clima que permite la convivencia humana, sin temor a la arbitrariedad y a la opresión, en el pleno y libre ejercicio de los derechos y prerrogativas inherentes a su calidad y condición de tal, es decir, la seguridad jurídica es la característica ecológica fundamental del Estado de Derecho.

Implica además, una actitud de confianza en el derecho vigente, y una razonable previsibilidad sobre su futuro. Es la que permite prever las consecuencias de las acciones del hombre así como las garantías de orden constitucional que gozan tales actos.

La parte actora manifiesta que hay violación a los principios de legalidad y seguridad jurídica por haberse realizado una interpretación extensiva del artículo 254 del Código Tributario en virtud de haberse impuesto una multa por cada uno de los períodos fiscalizados, ya que la multa ahí establecida no es por cada uno de los períodos sino que debe ser el 50% del total de períodos fiscalizados (folio 9 frente y vuelto).

Sobre el particular tenemos, que el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios goza de la característica de ser instantáneo, lo que resulta relevante a la luz de la gestión tributaria de fiscalización, ya que la administración tributaria toma en cuenta las operaciones realizadas dentro de un período de tiempo determinado, lo que significa que se deben declarar y liquidar no cada operación por separado sino en bloques o grupos de operaciones en un período de tiempo determinado, establecido por el legislador.

El artículo 97 del Código Tributario establece: “El período de declaración de los tributos internos que las respectivas leyes tributarias establezcan como mensual, comprenderá desde el primero hasta el último día del mes calendario correspondiente”.

Por otra parte, el artículo 93 inciso 1° de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios reza: “Para efectos de esta ley, el período tributario será de un mes calendario en consecuencia, los contribuyentes y, en su caso, los responsables del impuesto, deberán presentar mensualmente una declaración jurada sobre las operaciones gravadas, ex utas y no sujetas realizadas en el período tributario, en la cual dejarán constancia tanto del débito fiscal mensual como del crédito fiscal del mismo período, así como de los remanentes de éste traspasados de períodos tributarios anteriores”.

De lo anterior se colige, que el cálculo de la multa por la infracción establecida en el artículo 254 del Código Tributario realizado por la administración tributaria (folios 618 y 619 del expediente administrativo que llevó la Dirección General de Impuesto Internos) ha sido conforme a lo establecido en las leyes y de conformidad a la naturaleza del impuesto, con lo cual queda claro que la DGII en ningún momento actuó en exceso de las potestades conferidas y establecidas en las leyes tributarias sino mas bien su actuación fue con apego a la normativa aplicable al caso concreto.

De todo lo expresado se concluye que no ha existido violación a los principios de legalidad y de seguridad jurídica, ya que su situación jurídica no se vio modificada por procedimientos irregulares sino mas bien por una actuación de la administración tributaria que se ciñó a las facultades y procedimientos de la ley.”

INEXISTENCIA DE VULNERACIÓN AL DEBIDO PROCESO Y FALTA DE MOTIVACIÓN CUANDO LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA JUSTIFICA Y ARGUMENTA SUFICIENTEMENTE SU ACTUAR, EN ESTRICTO APEGO AL ORDENAMIENTO JURÍDICO

“Sobre la falta de motivación y la violación al debido proceso.

En nuestra jurisprudencia, se ha establecido que la motivación es un elemento importante de la seguridad jurídica y que protege la conservación y defensa de los derechos de los administrados. La motivación del acto, cumple con la función informativa de identificar inequívocamente y trasladar al interesado y potencial recurrente, el fundamento jurídico y fáctico de la decisión administrativa. Omitir una motivación en un acto administrativo, implica entonces, violar la seguridad jurídica y el derecho de defensa.

La parte actora manifestó que la administración tributaria no motivó la imposición de la sanción del artículo 254 del Código Tributario y mucho menos el cálculo en la multa establecida.

En el presente caso como se ha citado en párrafos anteriores, la administración tributaria razonó y justificó detalladamente la imposición de las sanciones por las infracciones cometidas a los artículos 238 y 254 letra h) del Código Tributario, circunstancia que consta de la revisión del expediente administrativo en la cual se encuentra la resolución de fecha catorce de diciembre de dos mil nueve (folios 615 y 616). En ésta se puede advertir las razones y argumentos de hecho y de derecho por las cuales la Dirección General de Impuestos Internos impuso las sanciones en este proceso cuestionadas.

Por otra parte, a folios 618 y 619 del referido expediente administrativo encontramos de manera detallada cómo la administración tributaria realizó el cálculo del monto a pagar en concepto de multa por las infracciones tributarias, apegándose a los parámetros establecidos por las leyes y ciñéndose a los principios de legalidad y debido proceso en su actuación.

Es así como existe motivación suficiente en las resoluciones impugnadas. Como consecuencia no ha existido violación al debido proceso en razón de ello, debido que las autoridades demandadas han justificado y argumentado suficientemente su actuar, en estricto apego al ordenamiento jurídico y en respeto a todas las garantías procesales de defensa de la sociedad demandante.”