EXENCIONES
TRIBUTARIAS
BENEFICIO DE LIBERACIÓN DEL PAGO DE DERECHOS
ARANCELARIOS E IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN
DE SERVICIOS DE LA MERCADERÍA ADQUIRIDA POR LOS ESTABLECIMIENTOS COMERCIALES
BAJO EL RÉGIMEN ADUANERO DE TIENDAS
LIBRES
“El artículo 3 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres (LRATL)
aplicable al caso, en el inciso segundo, establece: “(...) Al amparo del
precitado régimen podrán introducir mercancías con liberación del pago
de Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y demás impuestos aplicables
generados por la importación, para destinarlas exclusivamente a la
venta de viajeros que salgan o entren al país por vía aérea confirme los requisitos que al efecto
establece la Ley de Equipajes de Viajeros Procedentes del Exterior (...)”.
De conformidad con esta disposición, para que la
mercadería introducida en los establecimientos autorizados bajo el régimen
aduanero de tienda libre goce de la liberación de pagos, ésta debe ser
destinada para la venta a viajeros ya sea que salgan o entren al país, vía
aérea.
El beneficio que gozan las mercancías cuando éstas
son importadas y adquiridas por los titulares de las tiendas libres, que luego
serán destinadas para la actividad comercial de los pasajeros que transitan al
aeropuerto que se comenta, es para aquella etapa económica anterior a la
discutida en el presente proceso, y no para la venta que la tienda libre
realiza a los viajeros.
El ámbito de la aplicación de la LRATL, es al
momento de la importación del inventario o mercadería. Una vez éstos se
encuentran en el territorio nacional, se va a regir por la demás legislación
vigente, en concreto, cuando se realicen las ventas de bienes muebles
corporales, por la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios (Ley IVA).
Es así que, la transferencia de los bienes muebles
corporales se verificará si se cumplen los presupuestos de los hechos
generadores que contempla la Ley IVA. En este caso, la sociedad actora efectuó
ventas de bienes muebles corporales a viajeros que entran y salen del país y,
como se ha explicado, no le es aplicable —en esta etapa económica de venta a
viajeros la exención pretendida,
correspondiente a la etapa económica de la importación de los insumos, que posteriormente,
servirán para la venta de bienes muebles corporales a los viajeros, conforme al
artículo 3 de la LRATL.
De ahí que, la venta de bienes a viajeros que salen
del territorio nacional, son bienes cuyo uso o consumo va a suceder en el
exterior, pues éstos, abandonan el territorio nacional y, de acuerdo con el
artículo 74 de la Ley IVA, es una exportación del bien que se debe gravar con
una alícuota del cero por ciento artículo 75 de la Ley IVA
Por el contrario, tratándose de la venta de
mercadería a viajeros que ingresan al país, tal mercadería objeto de esa
operación está en el territorio nacional y se destinará al uso y consumo en el
mismo. Es entonces una venta local que se debe gravar con la alícuota del trece
por ciento, artículo 54 de la Ley IVA
En conclusión, hay dos etapas subsecuentes para que
se realice la transferencia de la mercadería que deben distinguirse: una,
cuando es importada por la tienda libre
que goza del beneficio fiscal descrito, y otra, cuando la mercancía es
vendida a los viajeros. De tal forma que la transferencia de las mercancías
realizada a viajeros que salen del país se debe gravar con la tasa del cero por
ciento y, por el contrario, cuando se transfiere a los que ingresan al país, la
venta debe ser gravada con la tasa del trece por ciento.”
DEVOLUCIONES TRIBUTARIAS CUANDO
LOS PAGOS A CUENTA O RETENCIONES SEAN MAYORES AL IMPUESTO COMPUTADO, SE
CONSTITUYEN CRÉDITOS A FAVOR DEL SUJETO
PASIVO Y EN CONSECUENCIA, NACE POR EL MISMO TRASLADO PATRIMONIAL, A TÍTULO DE
INGRESO PÚBLICO INJUSTIFICADO, UNA PRETENSIÓN DE REINTEGRO
“En cuanto a las devoluciones tributarias, se
considera que su génesis es la percepción de un ingreso que, a título de
público, fue enterado a la Administración de una forma regular o irregular.
Bajo ese contexto, procede indicar que ya se ha
dicho con anterioridad que, tanto la percepción de los ingresos públicos
irregulares — v. gr.: los ingresos indebidos o en exceso— como los ingresados
de una forma regular ––v. gr.: las devoluciones en el impuesto sobre la renta,
como en el caso que los pagos a cuenta o retenciones sean mayores al impuesto
computado, o las devoluciones de IVA exportadores, etc.–– se constituyen desde
el mismo momento de su ingreso los irregulares o en un segundo momento los
regulares en créditos a favor del sujeto pasivo y, en consecuencia, nace por el mismo traslado
patrimonial, a título de ingreso público injustificado, una pretensión de
reintegro (Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, referencia
132-2010 del día veintinueve de agosto de dos mil catorce).
Las devoluciones derivadas de la normal aplicación de los tributos, tienen
como común denominador la obligación tributaria que se constituye entre la
administración tributaria y los sujetos pasivos con la particularidad que, la
primera es deudora y la otra acreedora (sujeto pasivo).
De ahí que, el contribuyente se configura como titular del derecho
subjetivo de naturaleza patrimonial, para reclamar el respectivo reintegro y, surge
la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar para, así,
restablecerle el detrimento patrimonial y restablecer la legalidad en los
montos de la recaudación fiscal.”
EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
TRIBUTARIA VINCULA A LA ADMINISTRACIÓN A RECAUDAR TRIBUTOS EN LOS MONTOS
ESTABLECIDOS EN LA LEY
“Con respecto al restablecimiento de la legalidad, se debe recordar que la
vinculación positiva del principio de legalidad (artículos 86 de la Carta Magna
y 3 inciso cuarto del Código Tributario) también se aplica al Derecho
Tributario, pues vincula a la Administración a recaudar los respectivos
tributos en los montos que la ley establece.
Las cantidades recaudadas en montos diferentes al igual que los percibidos en menor cuantía
a los establecidos en la ley y aquellos montos que deben ser devueltos por la
normal aplicación del tributo o para no alterar el principio de neutralidad del
Impuesto al Valor Agregado (IVA), son ingresos ilegales y su restablecimiento
se logra no tan sólo por el ejercicio de un derecho subjetivo, es decir por
medio de un procedimiento iniciado de forma dispositiva ––artículo 212 del
Código Tributario—, sino también por la tutela de la capacidad contributiva y
el principio de legalidad, por medio de un procedimiento oficioso ––artículo
175 inciso segundo del mismo cuerpo legal . Es así que, la petición por parte
del sujeto pasivo, con la que da origen al procedimiento de devolución, no es
la única forma para la repetición del pago, sino también, la fiscalización
donde se le debe poner a disposición el saldo liquidado oficiosamente a favor
del sujeto pasivo.”
UN DERECHO
PATRIMONIAL NO PUEDE QUEDAR SUPEDITADO A REQUISITOS FORMALES
“En el presente caso la sociedad impetrante relató
en su demanda que “ (...) de acuerdo a lo establecido en los artículos 74,
75, 76 y 77 de la Ley IVA, declaró como exportaciones gravadas con tasa del
cero por ciento, las ventas realizadas en el Aeropuerto Internacional de El
Salvador, por que todos los bienes son consumidos fuera de territorio nacional”.
Por su parte la autoridad demandada, manifestó que
las ventas realizadas a pasajeros salientes serían gravadas con la tasa del
cero por ciento (0%) y las ventas efectuadas a pasajeros entrantes debían
soportar la tasa del trece por ciento (13%). Asimismo, adujo que, se comprobó
tanto la incorporación como exportaciones de ventas de bienes realizadas a
viajeros que salieron del país, para el uso y consumo en el exterior; como las
ventas realizadas a viajeros entrantes al país, que debieron ser gravadas con
el trece por ciento.
En ese sentido, se advierte que al efectuarse el
procedimiento de devolución, la Administración Tributaria está facultada a
realizar “(...) las comprobaciones
que considere necesarias a efecto de determinar la existencia y cuantía del
saldo cuya devolución se solicita y los demás hechos y circunstancias
que determinen la procedencia de la misma (...)”— artículo 214 del Código
Tributario—.
Partiendo de lo expuesto, esta Sala tiene a bien
aclarar, que con base a esta facultad la DGII puede verificar, por una parte,
la exactitud del monto del reintegro solicitado; o si las transferencias
realizadas a la contribuyente eran gravadas con el impuesto compras internas—;
o bien si las ventas realizadas por la contribuyente constituían, o no, hechos
generadores del impuesto débitos
fiscales o si estas transferencias gozaban
de alguna exención.
De ahí que, este Tribunal advierte que la DGII en
esa labor de verificación, estableció que la sociedad contribuyente había
efectuado ventas internas ya que la
transferencia de bienes muebles se realizó a viajeros que ingresaron al país,
la mercadería permaneció en el territorio nacional y, por consiguiente, no
puede considerarse que se efectuó una exportación del bien; pero también
estableció la exportación de mercadería
destinada al uso o consumo en el extranjero, por ventas realizadas a viajeros
que salieron del país. Como consecuencia, la DGII estableció que la devolución
no era procedente por la cantidad pedida y declaró sin lugar lo solicitado por
la actora (folios 22 vuelto, 24 vuelto, 26 vuelto y 28 vuelto).
En ese orden, con relación a los actos administrativos impugnados, el
artículo 64 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios (Ley IVA) determina que: “Por regla general, el
impuesto que ha de ser pagado por el contribuyente será la diferencia que
resulte de deducir del débito fiscal causado en el período tributario, el crédito
fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o al utilizar los
servicios y, en su caso, el impuesto pagado en la importación o internación definitiva
de los bienes, en el mismo período tributario”.
Por su parte, en concordancia con el artículo antes citado, el artículo 30
inciso tercero del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, cita, que los Créditos Fiscales
que no sean plenamente identificables con ninguna de las actividades ––ya sea
exportaciones o ventas locales—, se distribuirán porcentualmente entre ambas
actividades en relación a las ventas que cada una haya generado; conforme a la
normativa antes descrita, y teniendo los insumos respectivos por cada uno de
los actos administrativos impugnados, la DGII debía deducir los créditos
fiscales a los débitos y aplicar el porcentaje, en relación a los créditos
originados por la exportación, para liquidar provisionalmente, la devolución
—artículo 214 del Código Tributario––.
Lo anterior, sin perjuicio de la liquidación definitiva e integral que, en
el procedimiento de fiscalización puede (deber-poder) realizar la DGII en
referencia, para establecer la verdadera situación jurídica tributaria del
sujeto pasivo.
La Administración Tributaria debió efectuar la liquidación de carácter
provisional de la devolución ya que, dentro de los motivos para el rechazo de
la solicitud ––artículo 216 del Código Tributario—, no se encuentra la
inconsistencia con la autoliquidación del impuesto (declaración), pues para
ello, está facultada a verificar la información presentada y establecer
provisionalmente la cuantía a devolver, y así, no queda al arbitrio de la
autoridad la negativa a la devolución.
En razón de lo antes expuesto se hacen las siguientes conclusiones:
(i)
Que el artículo 3 de la Ley del Régimen Aduanero de
Tiendas Libres (LRATL) no es de aplicación a las ventas que TIENDA LIBRE
ILOPANGO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE que puede abreviarse TIENDA
LIBRE ILOPANGO, S.A.DE C.V., realiza a los viajeros que entran y salen del
territorio nacional por vía aérea. Debido a que tal beneficio se aplica cuando
las mercancías que son importadas y adquiridas por los titulares de las tiendas
libres, que luego serán destinadas para la venta. Es decir, el beneficio
tributario es para aquella etapa económica anterior a la discutida en el
presente proceso: la venta que la tienda libre realiza a los viajeros.
(ii)
Que las ventas realizadas por la sociedad actora,
en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, están sujetas a la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
(iii)
Las ventas realizadas por la sociedad actora, a
viajeros que por vía aérea ingresaron al país son ventas internas y, en
consecuencia, deben ser gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios con la tasa del trece por ciento.
(iv)
Las ventas realizadas por la sociedad actora, a
viajeros que por vía aérea salen del territorio nacional son exportaciones y,
en consecuencia, deben ser gravadas con el Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios con la tasa del cero por ciento.
(v) La DGII, debe
hacer la devolución que en concepto de reintegro de remanente de crédito fiscal
por actividades de exportación correspondientes a los períodos tributarios
consignados en los actos administrativos impugnados, tenga derecho la
demandante.
La DGII no debía denegar con carácter general la devolución solicitada en
concepto de reintegro de crédito fiscal de IVA, sino que debía de haber
liquidado y devuelto lo que le correspondía al demandante.
En ese mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal, en sentencias definitivas
referencias 131-2010 de fecha once de junio de dos mil trece, 114-2010 de fecha
trece de septiembre de dos mil trece, 141-2010 de fecha veinte de diciembre de
dos mil trece.
En vista de lo antes expuesto, esta Sala concluye que las resoluciones impugnadas
adolecen de ilegalidad, por lo que es pertinente que la DGII, proceda a la
liquidación y correspondiente devolución, respecto de las ventas realizadas a
viajeros por vía aérea que salen del territorio nacional, ya que las mismas
constituyen exportaciones.
Finalmente, este Tribunal aclara, en cuanto a los otros argumentos de
ilegalidad que se circunscriben al incumplimiento de los Principios de legalidad;
debido proceso; derecho de defensa; falta de motivación; principio de stare
decisis y falta de congruencia, que fueron mencionados en la demanda; que
no se procederá al análisis de los mismos, en vista de haberse establecido con
las argumentaciones que anteceden, que los actos impugnados adolecen de
ilegalidad.”