DEVOLUCIÓN DEL EXCEDENTE DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
DERECHO DE AUDIENCIA Y DEFENSA SE CONCRETIZAN CUANDO
LOS INTERESADOS PLANTEAN SUS ALEGACIONES, PUEDAN PROBARLAS, Y QUE SE
TOMEN EN CUENTA POR LA ADMINISTRACIÓN AL RESOLVER
“La parte actora argumentó
que ha existido violación al derecho de audiencia y defensa, en razón que no se
siguió un procedimiento previo, de conformidad a lo estipulado en el artículo
11 de la Cn, antes de la emisión de la resolución de denegatoria de la
devolución, en el que se le escuchara y se permitiera ejercer su derecho de
audiencia y defensa.
Por su parte la
autoridad demandada, manifestó que actuó conforme a lo que la normativa
tributaria establece, pues se hicieron las verificaciones pertinentes para
negar la devolución solicitada por la peticionaria, tal como consta en el
informe de verificación de fecha doce de junio de dos mil doce —anexo de folios
26 al 33—. Expuso además, que “La verificación de los ingresos antes detallados
se realizó por medio de consultas en el Sistema Integrado de Información
Tributaria (SIIT) de esta Dirección General, a través de lo reportado en el
Informe Anual de Retenciones presentado por el Agente de Retención a esta
Dirección General, comparándose con los valores declarados por la hoy demandante;
pero que, al verificarse la constancia de ingresos emitida por dicha sociedad
se encontró que no declaró el valor de $536.00, en concepto de Indemnizaciones
por retiro voluntario, los cuales fueron declarados en dicha constancia como
ingresos no gravados”.
Al respecto, esta
Sala, estima conveniente señalar, que los mencionados derechos —audiencia y
defensa— se encuentran íntimamente vinculados, los cuales se encuentra
contenidos en el artículo 11 de la Constitución el cual establece en su inciso
primero que: “Ninguna persona puede ser privada del derecho a la vida, a la
libertad, a la propiedad y posesión, ni de cualquier otro de sus derechos sin
ser previamente oída y vencida en juicio con arreglo a las leyes”.
Según jurisprudencia de este Tribunal, se expone
que: “Esta disposición constitucional consagra lo que se conoce como derecho de
audiencia, el cual, es un concepto abstracto en virtud de cual se exige que,
antes de procederse a limitar la esfera jurídica de una persona o a privársele
por completo de un derecho, debe ser oída y vencida en juicio con arreglo a las
leyes. (...) El mencionado derecho se caracteriza por ser un derecho de contenido
procesal, que se encuentra indiscutiblemente relacionado con las restantes
categorías jurídicas protegibles constitucionalmente, en el sentido que, para
que una privación de derechos tenga validez jurídica, necesariamente debe ser
precedida de un proceso seguido conforme a la ley, en el cual se posibilite la
intervención efectiva del afectado a fin de que conozca los hechos que lo
motivaron y tenga la posibilidad de desvirtuarlos.
Este Tribunal ha reiterado en diversas resoluciones
que en sede administrativa, el derecho de defensa se concentra en el derecho a
ser oído en el procedimiento administrativo; se concretiza en que los
interesados planteen sus
alegaciones, puedan probarlas, y que éstas sean tomadas en cuenta por la
administración a la hora de resolver, esto es, que sean valoradas y aceptadas o
rechazadas en función de razones y argumentos que, convenzan o no, permiten
conocer el sentido de la voluntad administrativa y el juicio que la fundamenta” (Sentencia referencia 219-2005 emitida el
dieciocho de junio de dos mil ocho).
De ahí que para garantizar el debido proceso, es necesario que se respete
el derecho de audiencia y defensa, llevando a cabo un conjunto secuencial de
etapas procesales que deben contener un mínimo de garantías que aseguren, la
posibilidad cierta de ejercer sus derechos.”
EL PROCESO PARA PEDIR LA DEVOLUCIÓN DEBE INCLUIR GARANTIZAR EL DERECHO DE
AUDIENCIA Y DEFENSA DEL ADMINISTRADO
“El Código Tributario, constituye el marco legal específico al que debemos
remitirnos para dilucidar si el trámite seguido por la autoridad demandada se
realizó conforme a derecho.
En ese sentido, el capitulo V del referido Código, denominado “LA
REPETICIÓN O DEVOLUCIÓN DE LOS IMPUESTOS”, regula la forma de proceder en el
caso de derecho a devolución, de tal forma que en el artículo 212 se prescribe
que “Los contribuyentes que liquiden saldos a favor en sus declaraciones
tributarias con derecho a devolución (...) podrán solicitar su devolución
dentro del término de dos años, contado a partir del vencimiento del plazo para
presentar la correspondiente declaración original o de la fecha del pago
indebido o en exceso”.
El artículo 214 por su parte establece que “La Administración Tributaria
podrá efectuar las comprobaciones que considere necesarias a efecto de
determinar la existencia y cuantía del saldo cuya devolución se solicita y de
los demás hechos y circunstancias que determinen la procedencia de la misma,
sin perjuicio de las facultades de fiscalización que le competen a la misma.
Dicha verificación deberá efectuarse dentro del plazo establecido para ordenar
la respectiva devolución”.
En el artículo 213 se determina que “Transcurrido el término de que trata
el artículo anterior sin que se hubiere efectuado la solicitud de devolución,
ni ejercida la aplicación de saldos a favor de que trata el artículo 79 de este
Código, cuando ella resulte procedente, caducará la acción para solicitar la
misma y los valores correspondientes ingresarán en forma definitiva al Fondo General
de la Nación”.
El artículo 215
instituye que “La Administración Tributaria deberá ordenar mediante resolución,
dentro de los sesenta días hábiles siguientes a la presentación de la solicitud
correspondiente y previas las compensaciones que resulten aplicables, la
devolución o compensación, según sea el caso, salvo que se den las situaciones
que establece el siguiente artículo. Para proceder a la devolución se requiere
informe previo de la Dirección General de Tesorería de que las sumas cuya
devolución se trata, han ingresado al Fondo General de la Nación. (...)
Ordenada la devolución, la misma deberá efectuarse dentro de los cientos veinte
días siguientes a la notificación correspondiente”.
Finalmente, el
artículo 216 prescribe que “La denegatoria de las solicitudes de devolución o
compensación deberán efectuarse mediante resolución sin más trámites, cuando la
suma solicitada ya hubiere sido objeto de devolución, compensación, aplicación
o imputación anterior o se determine que las retenciones o pagos en exceso que
declara el solicitante son inexistentes, bien sea porque la retención no fue
practicada o porque el agente retenedor no existe, o porque las sumas no fueron
ingresadas al Fondo General de la Nación. Lo anterior sin perjuicio de las
sanciones administrativas y penales a que se haga acreedor el solicitante”.
De los artículos
relacionados se advierte que se trata de un procedimiento especialísimo que
tiene como finalidad determinar si procede o no el derecho a la devolución, de
lo cual se extrae que:
(i)
La peticionaria tenía el plazo de dos años para
ejercer su derecho a devolución — art. 212 CT —, contados a partir del
vencimiento del plazo para presentar la correspondiente declaración original.
(ii)
Para el ejercicio del derecho debía presentar
solicitud ante la Administración Tributaria, realizando según el artículo 214
la respectiva verificación, además de requerir en el caso de proceder la
devolución informe previo de la Dirección General de Tesorería.
Sin embargo, en el artículo 216 citado, establece una excepción a la realización de los
trámites para determinar la procedencia de la devolución en los casos que ahí
se prescriben, por lo que en los demás casos no comprendidos en dicho artículo,
siempre estarán sujetos a la verificación.
Del procedimiento citado se advierte, que en el mismo no se regula una
etapa en la cual se garantice el derecho de audiencia y defensa de la
peticionaria, sin embargo, en el caso que se niegue el derecho a la devolución,
es obligación de la Administración Tributaria realizar la aplicación directa de
la Cn, y de esa forma hacer del conocimiento del administrado el informe de
verificación, dando un plazo para que este tenga la posibilidad de defenderse y
presentar la documentación que considere pertinente, para que al final la
Administración Tributaria, resuelva conforme a derecho corresponde. Lo anterior
con la finalidad de garantizarle el debido proceso ante la negación de un
derecho.”
LA FALTA DE NOTIFICACIÓN DE UNA RESOLUCIÓN ES UNA FORMA DE VIOLENTAR EL
DEBIDO PROCESO Y ESPECIALMENTE EL DERECHO DE DEFENSA
“En ese orden de ideas, este Tribunal estima necesario citar el precedente
dictado en sentencia referencia 251-2006 de fecha ocho de septiembre de dos mil
diez, en donde se pronuncia que: “se ha sostenido que la notificación
constituye piedra angular del sistema de garantías de los derechos del
administrado, especialmente en materia tributaria, y se considera que la
obligación de notificar deviene del principio de seguridad jurídica y de la
necesidad de hacer posible el derecho de defensa. Precisamente por su
trascendencia, el legislador reviste de solemnidades al acto procesal de la
notificación, lo cual constituye una garantía en favor de la parte notificada. (...)
En consecuencia, el carácter estrictamente formal de las notificaciones
comporta una consecuencia capital, y es el hecho que la notificación no
realizada en debida forma no produce efectos, de lo cual se sigue que la propia
resolución notificada; tampoco podrá producirlos contra la interesada, ya que
la notificación demora el comienzo de la eficacia del acto, de la misma manera
ante una notificación defectuosa, no comienzan a correr los plazos para
interponer los recursos pertinentes. (...) Se concluye así que la invalidez de
una notificación conlleva su ineficacia. Se agrega que las notificaciones
defectuosas, sólo pueden surtir efecto a partir de la fecha en que el
interesado realice actuaciones que supongan que ha tenido conocimiento
de la misma. (...) La finalidad que se persigue es el funcionamiento de la
garantía general del debido proceso, garantizando un proceso regular y legal
ante un juez natural que no altere la defensa de las partes o de los derechos,
en última instancia la nulidad procesal solo se dicta cuando el vicio en que se
incurre causa indefensión o no puede ser subsanado. (...) Por lo anterior se
puede afirmar que se le causó indefensión al actor, por el desconocimiento del
informe elaborado por la auditora. En este orden de ideas, la irregularidad
observada por esta Sala causó indefensión, ya que la actora no tuvo la
oportunidad de aclarar ciertas afirmaciones de la auditora, y la Dirección
General de Impuestos Internos debió notificar el informe a fin de garantizarle
su derecho de defensa. (...) Por lo antes expuesto ha existido una violación a
la Garantía Constitucional del debido proceso, y en particular en lo referente
al derecho de defensa, ya que el actor no tuvo conocimiento de los hechos que
se le atribuyen en el informe, que fue empleado en su oportunidad, tal como lo
indica el Código Tributario para emitir la correspondiente resolución
administrativa. (...) Por lo que al establecerse en el presente juicio, que la
resolución de la Dirección General de Impuestos Internos respecto de la
solicitud del actor sobre la devolución del excedente del Impuesto sobre la
Renta, correspondiente a los ejercicios impositivos de dos mil dos y dos mil
tres (...), adolece de vicios esenciales consistentes en violación a la
Garantía Constitucional del debido proceso y específicamente en el derecho de
defensa que debe prevalecer en todo proceso o procedimiento administrativo, se
concluye que el acto es ilegal”. […]
En razón de las
consideraciones expuestas y de lo constatado en el expediente administrativo,
este Tribunal advierte que, la DGII omitió notificar a la demandante el informe
de verificación elaborado por el Jefe del Departamento de Peticiones de la
DGII, el cual sirvió de base para declarar sin lugar el derecho a la devolución
solicitado de conformidad al Código Tributario, por lo que es dable afirmar
que, en la forma en que se desarrolló el procedimiento, se le causó indefensión
a la peticionaria, por el desconocimiento del referido informe, sin haberle
otorgado la oportunidad de alegar, contradecir, o aclarar las consideraciones
realizadas en el mismo.
De ahí que, ha
existido violación al debido proceso, específicamente a los derechos de audiencia
y defensa, por lo que la resolución impugnada de fecha diez de julio de dos mil
doce, emitida por la DGII, mediante la cual se declaró sin lugar la devolución
en concepto de excedente de Impuesto sobre la Renta correspondiente al
ejercicio impositivo del año dos mil diez es ilegal.
Establecido lo
anterior, se analizarán las violaciones alegadas a los artículos 212 del Código
Tributario y 4 numeral 3) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en los cuales
la argumentación de la actora está fundamentada en que la indemnización
recibida en el año dos mil diez, constituye renta no gravada y por lo tanto se
le vulneró el derecho a la devolución. De ahí que se analizará específicamente
si la indemnización discutida constituye renta no gravable o si por el contrario
debe ser tomada como renta gravable.”
EL DERECHO A
DEVOLUCIÓN DERIVA DE RETENCIONES REALIZADAS, LAS CUALES FUERON SUPERIORES AL
IMPUESTO QUE LE CORRESPONDÍA PAGAR, POR LO QUE RESULTA PROCEDENTE LA DEVOLUCIÓN
DEL IMPUESTO PAGADO EN EXCESO A TRAVÉS DE LAS RETENCIONES
“La parte actora,
señaló que el derecho a la devolución que le asiste deriva de las retenciones
que se le realizaron durante el ejercicio fiscal correspondiente al año dos mil
diez, las cuales fueron superiores al impuesto que le correspondía pagar, por
lo que resulta procedente la devolución del impuesto pagado en exceso a través
de las retenciones. Además, adujo que, el artículo 4 numeral 3) de la LISR,
tipifica como indemnización, el monto que la DGII pretendía que incorporara
como renta gravada en su declaración, ya que el dinero recibido atiende al
tiempo de servicio prestado, y dando por terminada la relación laboral no se
tiene la certeza de un nuevo vínculo laboral a futuro, pues las empresas suelen
indemnizar a sus trabajadores anualmente, con el fin de prevenir una dificultad
económica de la empresa para responder en el futuro con dichos montos, no
estando el patrono en la obligación de volver a contratar al trabajador,
implicando por lo tanto celebrar un nuevo contrato el inicio de una relación
laboral. Por lo que asegura que con la indemnización se busca resarcir el daño
ocasionado por la ruptura laboral.
La DGII por su parte,
consideró que en el presente caso la indemnización recibida por la actora, no
es indemnización por despido ni bonificación por retiro voluntario, por lo que
considera que es renta gravada. Lo anterior, lo fundamenta en el sentido que la
indemnización lo que busca es tener un efecto reparador del daño causado en
forma injustificada que provoca el rompimiento de la relación laboral, por lo
que no puede darse por mutuo acuerdo entre las partes sino únicamente por
despido, y considera que es necesario prescindir del trabajador, para que se
catalogue como indemnización, pues lo que busca es precisamente resarcir el
daño ocasionado por el despido al trabajador, y en el presente caso considera
que no ha habido una real ruptura en la que se produzca un daño por razones de
despido. Asimismo, tampoco es bonificación por retiro voluntario, debido a que
esta figura atienda a una renuncia, en la que debe existir una ruptura de la
relación laboral.
Al respecto, esta
Sala precisa citar lo señalado por la DGII, en circular número 02/2012 de fecha
doce de diciembre de dos mil doce, mediante la cual comunica a los contribuyentes, el tratamiento
tributario aplicable para efectos del Impuesto sobre la Renta, a los montos de
amortización del pasivo laboral (anticipo de indemnización) que anualmente sean
cancelados por los patronos a los trabajadores con dependencia laboral, en la
que toma de fundamento opinión jurídica emitida por el Ministerio de Trabajo y
Previsión Social; así comunicó lo siguiente: “(...) se reconoce que todas las cantidades que los
patronos cancelan a sus empleados al final de cada año, les permite asegurar
anticipadamente el pleno ejercicio de su derecho de indemnización, sin
necesidad de ponerle fin a la relación laboral, y además se expone, que no se
infringe la naturaleza jurídica de la indemnización, siempre y cuando el pago
se efectúe y conste en los instrumentos señalados en el artículo 402 del Código
de Trabajo”.
De tal forma que
concluyó que “(...) los anticipos de indemnización que el patrono pague
anualmente a sus trabajadores, constituirán renta no gravada con el Impuesto
sobre la Renta, siempre que las mismas cumplan lo siguiente: (...) a. No
excedan de un salario básico de treinta días por cada año de servicio. (...) b.
Exista un acuerdo expreso entre el trabajador y el patrono para considerarlas
como amortización del pasivo laboral (anticipo de indemnización). (...) c. Se
documenten de conformidad con lo dispuesto en el artículo 402 del Código de
Trabajo”.
El artículo 4 numeral
3) de la LISR prescribe: “Son Rentas no gravables por este impuesto, y en
consecuencia quedan excluidas del cómputo de la renta obtenida: (...) 3) Las
indemnizaciones que en forma de capital o renta se perciben por causa de
muerte, incapacidad, accidente o enfermedad, y que sean otorgados por vía
judicial o por convenio privado. (...) Las indemnizaciones por despido y
bonificaciones por retiro voluntario, siempre que no excedan de un salario
básico de treinta días por cada año de servicio. Para estos efectos, ningún
salario podrá ser superior al salario promedio de lo devengado en los últimos
doce meses, siempre y cuando estos salarios hayan sido sujetos de retención”.