EXENCIONES TRIBUTARIAS

BENEFICIO DE LIBERACIÓN DEL PAGO DE DERECHOS ARANCELARIOS E IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS, DE LA MERCADERÍA ADQUIRIDA POR LOS ESTABLECIMIENTOS COMERCIALES BAJO EL RÉGIMEN ADUANERO DE TIENDAS LIBRES.

“En el caso bajo análisis, la sociedad demandante confunde el beneficio fiscal regulado en el artículo 3 inciso primero de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, con las transferencias de bienes muebles gravadas con la tasa del cero por ciento. La sociedad demandante expresa que las ventas realizadas en los establecimientos autorizados bajo el régimen aduanero de tiendas libres, están libres del pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, de conformidad al artículo 3 inciso primero de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres –vigente al momento de los hechos en discusión-.

El referido artículo, en el inciso segundo, establece: «Al amparo del precitado régimen podrán introducir mercancías con liberación del pago de Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y demás impuestos aplicables generados por la importación, para destinarlas exclusivamente a la venta de viajeros que salgan o entren al país por vía aérea conforme los requisitos que al efecto establece la Ley de Equipajes de Viajeros Procedentes del Exterior (…)».

De conformidad con esta disposición, según las sentencias pronunciadas por esta Sala el 3-II-2014 y 29-VIII-2014 en los procesos 109-2010 y 132-2010 respectivamente, para que la mercadería importada por los establecimientos autorizados bajo el régimen aduanero de tienda libre goce de la liberación de pagos, ésta debe ser destinada para la venta a viajeros ya sea que salgan o entren al país, vía aérea.

El beneficio que gozan las mercancías importadas, es cuando éstas son importadas y adquiridas por los titulares de las tiendas libres, que luego serán destinadas para la venta. Es decir, el beneficio tributario es para aquella etapa económica anterior a la discutida en el presente proceso: la venta que la tienda libre realiza a los viajeros.

El ámbito de aplicación de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres, es al momento de la importación del inventario o mercadería. Una vez éstos se encuentran en el territorio nacional, se va a regir por la demás legislación vigente, en concreto, cuando se realicen las ventas de bienes muebles corporales, por la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

Es así, que las transferencias de los bienes muebles corporales se verificarán si se cumplen los presupuestos de los hechos generadores que contempla la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. En este caso, la sociedad actora efectuó ventas de bienes muebles corporales a viajeros que entran y salen del país y, como se ha explicado, no le es aplicable –en esta etapa económica de venta a viajeros– la exención pretendida, correspondiente a la etapa económica de la importación de los insumos, que posteriormente, servirán para la venta de bienes muebles corporales a los viajeros, conforme al artículo 3 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres.

De ahí que la venta a viajeros que salen del territorio nacional son bienes cuyo uso o consumo va a suceder en el exterior, pues éstos, abandonan el mismo y, de acuerdo con el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, es una exportación del bien que se debe gravar con una alícuota del cero por ciento –artículo 75 de la referida Ley–.

Por el contrario, en la venta a viajeros que ingresan al país, la mercadería objeto de tal operación está en el territorio nacional y se destinará al uso y consumo en el mismo. Es entonces una venta local que se debe gravar con la alícuota del trece por ciento –artículo 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios–. En conclusión, hay dos etapas económicas necesarias y subsecuentes para que se realice la transferencia de la mercadería, una, cuando es importada por la tienda libre –que goza del beneficio fiscal descrito–, y otra, cuando la mercancía es vendida a los viajeros. De tal forma que la transferencia de las mercancías realizada a viajeros que salen del país se debe gravar con la tasa del cero por ciento y, por el contrario, cuando se transfiere a los que ingresan al país, la venta debe ser gravada con la tasa del trece por ciento.

Es necesario aclarar, que la confusión de la actora es inducida por la Dirección General de Impuestos Internos, en el acto administrativo impugnado, ya que en el mismo manifestó en el romano V, número 1: «El artículo 3 de la Ley del Régimen Aduanero de Tiendas Libres señala que podrán introducir mercancías con liberación del pago de Derechos Arancelarios a la Importación, Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y demás impuestos aplicables generados por la importación, para destinarlas exclusivamente a la venta de viajeros que salgan del país vía aérea conforme los requisitos que al efecto establece la Ley de Equipajes de Viajeros Procedentes del Exterior (folio 21 vuelto).

Posteriormente la Administración Tributaria procedió a explicar el porqué de los motivos por los cuales las ventas a viajeros entrantes son ventas locales y no exportaciones.”

DEVOLUCIONES TRIBUTARIAS CUANDO LOS PAGOS A CUENTA O RETENCIONES SEAN MAYORES AL IMPUESTO COMPUTADO, SE CONSTITUYEN  CRÉDITOS A FAVOR DEL SUJETO PASIVO Y EN CONSECUENCIA, NACE POR EL MISMO TRASLADO PATRIMONIAL, A TÍTULO DE INGRESO PÚBLICO INJUSTIFICADO, UNA PRETENSIÓN DE REINTEGRO

“La génesis de las devoluciones es la percepción de un ingreso que, a título de público, fue enterado a la Administración de una forma regular o irregular. Bajo ese contexto, procede indicar que ya se ha dicho con anterioridad que, tanto la percepción de los ingresos públicos irregulares –v. gr.: los ingresos indebidos o en exceso– como los ingresados de una forma regular –v. gr.: las devoluciones en el impuesto sobre la renta, como en el caso que los pagos a cuenta o retenciones sean mayores al impuesto computado, ó las devoluciones de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios a exportadores, etc.– se constituyen desde el mismo momento de su ingreso –los irregulares– o en un segundo momento –los regulares– en créditos a favor del sujeto pasivo y, en consecuencia, nace por el mismo traslado patrimonial, a título de ingreso público injustificado, una pretensión de reintegro. (Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, referencia 361-2008, del 4-V-2011).

Las devoluciones derivadas de la normal aplicación de los tributos, se configuran como un conjunto heterogéneo de figuras que tienen como común denominador la obligación tributaria que se constituye entre la Administración Tributaria y los sujetos pasivos con la particularidad que, inversamente a la típica obligación tributaria, son dichos sujetos los que ocupan la posición acreedora.

De ahí que el contribuyente se configura como titular del derecho subjetivo de naturaleza patrimonial, para reclamar el respectivo reintegro y, por otra parte, la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar para, así, restablecer el detrimento patrimonial del sujeto pasivo y restablecer la legalidad en los montos de la recaudación tributaria.

Con la tutela del derecho patrimonial se logra, primordialmente, el respeto a esa aptitud económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales, que tienen como fin satisfacer los gastos públicos de forma equitativa: la capacidad contributiva (artículo 131 ordinal sexto de la Constitución de la República).”

EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA VINCULA A LA ADMINISTRACIÓN A RECAUDAR TRIBUTOS EN LOS MONTOS ESTABLECIDOS EN LA LEY

“Con respecto al restablecimiento de la legalidad, se debe recordar que la vinculación positiva del principio de legalidad (artículos 86 de la Carta Magna y 3 inciso cuarto del Código Tributario) también se manifiesta en el Derecho Tributario, pues vincula a la Administración a recaudar los respectivos tributos en los montos que la Ley establece.

De ahí que las cantidades recaudadas en montos diferentes –al igual que los percibidos en menor cuantía– a los establecidos en la Ley y aquellos montos que deben ser devueltos por la normal aplicación del tributo o para no alterar el principio de neutralidad del Impuesto al Valor Agregado (IVA), son ingresos ilegales y su restablecimiento se logra no tan sólo por el ejercicio de un derecho subjetivo, es decir por medio de un procedimiento iniciado de forma dispositiva –artículo 212 del Código Tributario–, sino también por la tutela de la capacidad contributiva y el principio de legalidad, por medio de un procedimiento oficioso –artículo 175 inciso segundo del mismo cuerpo legal–. Es así que, la petición por parte del sujeto pasivo, con la que da origen al procedimiento de devolución, no es la única forma para la repetición del pago, sino también, la fiscalización donde se le debe de poner a disposición el saldo liquidado oficiosamente a favor del sujeto pasivo.”

UN DERECHO PATRIMONIAL NO PUEDE QUEDAR SUPEDITADO A REQUISITOS FORMALES

“La sociedad impetrante relata que de acuerdo a lo establecido en los artículos 74, 75, 76 y 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, declaró como exportaciones gravadas con tasa del cero por ciento, las ventas realizadas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, porque todos los bienes son consumidos fuera de territorio nacional. Afirma, que al final de cada período fiscal efectúa un quiebre entre las ventas hechas a viajeros que compraron cuando salían de El Salvador y otros que compraron cuando ingresaban a El Salvador. Las ventas hechas a los viajeros de salida de El Salvador, se asimilan a exportación por que el producto vendido no se consume en el territorio nacional, pues cumplen con el concepto de exportación que determina el artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por ello se solicitó el reintegro por la porción de las ventas fuera del territorio nacional.

En ese orden, procede aclarar que la Administración Tributaria dentro del procedimiento de devolución está facultada a realizar las comprobaciones necesarias para determinar la existencia y cuantía del saldo cuya devolución se solicita y los demás hechos y circunstancias que determinen la procedencia de la misma –artículo 214 del Código Tributario–.

Partiendo de lo expuesto esta Sala tiene a bien aclarar, que con base a esta facultad la Dirección General de Impuestos Internos, puede verificar, por una parte, la exactitud del monto del reintegro solicitado –ya sea numéricamente, si no hay error matemático en la deducción de los créditos a los débitos fiscales y establecer que la cuantía es la correcta–; por otra parte, si las transferencias realizadas a la contribuyente eran gravadas con el impuesto –compras internas–; o bien si las ventas realizadas por la contribuyente constituían, o no, hechos generadores del impuesto –débitos fiscales– o si estas transferencias gozaban de alguna exención.

En el presente caso este Tribunal advierte que la Dirección General de Impuestos Internos, en esa labor de verificación, estableció que la sociedad contribuyente había efectuado ventas internas –ya que la transferencia de bienes muebles se realizó a viajeros que ingresaron al país, la mercadería permaneció en el territorio nacional y, por consiguiente, no puede considerarse que se efectuó una exportación del bien–, pero también estableció la exportación de mercadería destinada al uso o consumo en el extranjero, por ventas realizadas a viajeros que salieron del país. Como consecuencia, la Dirección General de Impuestos Internos, señaló que la devolución no era procedente por la cantidad pedida y declaró sin lugar lo solicitado por la actora (folio 22).

En ese orden, con relación a los actos administrativos impugnados, el artículo 64 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, determina que: «Por regla general, el impuesto que ha de ser pagado por el contribuyente será la diferencia que resulte de deducir del débito fiscal causado en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o al utilizar los servicios y, en su caso, el impuesto pagado en la importación o internación definitiva de los bienes, en el mismo período tributario».

Por su parte, en concordancia con el artículo antes descrito, el artículo 30 inciso tercero del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, cita, que los Créditos Fiscales que no sean plenamente identificables con ninguna de las actividades –ya sea exportaciones o ventas locales–, se distribuirán porcentualmente entre ambas actividades en relación a las ventas que cada una haya generado.

De ahí que conforme a la normativa antes descrita, y teniendo los insumos para el acto administrativo impugnado, la Dirección General de Impuestos Internos, debió deducir los créditos fiscales a los débitos y aplicar el porcentaje, en relación a los créditos originados por la exportación, para liquidar provisionalmente, la devolución –artículo 214 del Código Tributario–. Sin perjuicio de la liquidación definitiva e integral que, en el procedimiento de fiscalización puede (deber-poder) realizar la Dirección General en referencia, para determinar la verdadera situación jurídica tributaria del sujeto pasivo.

Es necesario recordar que la liquidación –de carácter provisional– de la devolución sirve para establecer, al particular, la verdadera cuantía del monto a devolver y no, la determinación del tributo, la cual se efectúa por medio del ejercicio de la facultad de fiscalización y la liquidación oficiosa del mismo –de carácter subsidiario cuando, para el presente caso, la declaración presentada ofreciere dudas sobre su veracidad o exactitud conforme con el artículo 183 letra b) del Código Tributario–.

La Administración Tributaria debió efectuar la liquidación de carácter provisional de la devolución ya que, dentro de los motivos para el rechazo de la solicitud –artículo 216 del Código Tributario–, no se encuentra la inconsistencia con la autoliquidación del impuesto (declaración), pues para ello, está facultada a verificar la información presentada y establecer provisionalmente la cuantía a devolver, y así, no queda al arbitrio de la autoridad la negativa a la devolución.

Finalmente, se debe concluir que el derecho patrimonial no puede quedar supeditado a requisitos formales, –como en el caso de mérito, donde el derecho al reintegro no puede negarse debido a inconsistencias que el contribuyente no está obligado a modificar– para no alterar la neutralidad que caracteriza al tributo en referencia, ya que no hay disposición legal que lo constriña, ni que faculte a la Dirección General de Impuestos Internos, a exigir la adecuación de la autoliquidación del impuesto a lo verificado por la misma.”