IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE
BIENES MUEBLES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS
MOMENTO
EN QUE SE REALIZA EL HECHO GENERADOR, ESTABLECIMIENTO DEL NACIMIENTO DE LA
OBLIGACIÓN
“Dentro de los elementos (4) configuradores del
hecho generador de los tributos se encuentra aquel que determina el momento de
su realización el que, al igual que los otros elementos, establece temporalmente
el nacimiento de la obligación, para el particular, sustantiva de pago.
Determina entonces cuándo es el momento exacto del
pago de la obligación tributaria y, además, independiza un tributo de otro aún
de los tributos de la misma naturaleza sean éstos —los tributos— periódicos o,
como para el caso sub júdice, instantáneos.
El elemento temporal del tributo determina el
momento exacto del, en su caso, pago del tributo y, con ello, otras
obligaciones accesorias como las obligaciones formales (la fecha de
presentación de las declaraciones juradas), la fecha de erogación para el pago
del tributo ya acaecido y otras obligaciones en caso de la ausencia del pago o su
extemporaneidad.
El momento exacto de realización del tributo está
supeditado a manifestaciones de la realización del elemento material del
hecho generador, de tal manera que su acaecimiento se sujeta, conforme a la
letra a) del artículo 59 del Código Tributario, al curso natural y ordinario
de las cosas o, conforme la
letra b) del mismo artículo, cuando su existencia esté determinada por el Derecho
aplicable. No obstante, conforme a la autonomía reguladora del Derecho
Tributario, esas circunstancias pueden ser obviadas por el legislador
tributario (como manifestación de la libertad de configuración constitucional)
y dotarle validez temporal diferente del momento de consumación del hecho
generador, incluso anticipando su nacimiento (artículo 60 del Código
Tributario).
Para el particular, no está en discusión, y así se
ha comprobado, que los contratos (2) objetos de discusión se constituyen en la
obligación, por parte de una ZATOUCHE, S.A. DE C.V., en proveer el servicio,
tanto a Almacenes Generales de Depósito de Occidente, S.A. como a
Colgate-Palmolive (Central América) Inc., de arrendamiento de inmueble
para usos comerciales (folios 158 al 165 y 167 al 172).
La discusión se centra en la determinación del
elemento temporal del hecho generador en esos contratos de arrendamiento pues,
por una parte, la sociedad demandante pretende que, conforme a la forma de
ejecución típica de los contratos de arrendamiento, se entienda ocurrida preferentemente
a sus aspectos jurídicos (tracto sucesivo y, por ende, cada mes de vigencia
del contrato); y, por otra parte, la Administración Tributaria pretende que,-
conforme a la autonomía tributaria, se grave en el momento de entrega del bien
objeto del servicio de arrendamiento.”
HECHO GENERADOR EN EL CONTRATO DE ARRENDAMIENTO DE
UN BIEN QUE NO SEA INMUEBLE, NACE CUANDO SE ENTREGA EL BIEN OBJETO DEL SERVICIO
EN ARRENDAMIENTO
“La sociedad actora, al margen de la existencia del
artículo 18 letra c) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, acierta en la valoración que el contrato de
ejecución sucesiva debería de gravarse al momento de exigirse los cánones de
arrendamiento pero, el legislador tributario independizó el
nacimiento del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación
de servicios a un hecho anterior a lo que debería de ser su natural ocurrencia: Cuando se
entregue el bien objeto del servicio en arrendamiento.
De ahí que, la Administración Tributaria ha
determinado legalmente el momento de nacimiento de la obligación tributaria en
el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios
y, también, la base imponible conforme el artículo 48 letra 1) de la ley de
imposición mencionada.
Debe aclararse que lo dispuesto en el inciso in
fine del artículo 18 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, invocado por la sociedad demandante, es
una figura jurídica que, genéricamente, corresponde al arrendamiento de bienes
inmuebles y se diferencia de los dos contratos objetos de estudio porque,
específicamente, es un servicio que, además del arrendamiento, se constituye en
una promesa de celebrar una transferencia de dominio del inmueble al finalizar
el servicio de uso del mismo. En el caso sub júdice, y como bien lo
califica la Administración Tributaria, se trata también de un arrendamiento
pero sin esa promesa de celebrar la transferencia de dominio del bien objeto de
arrendamiento.
Hasta aquí, los actos de determinación tributaria y
confirmación, con base a los contratos de arrendamientos aludidos, deberían de
declararse legales pero existe un elemento comprobado, tanto por la
Administración Tributaria como por la sociedad demandante, que debe ser objeto
de análisis conforme el alegado principio de proporcionalidad: el pago mensual
del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios de los referidos contratos de arrendamientos conforme erróneamente lo
entendió la sociedad demandante.
Previo al análisis de la validez del pago del impuesto conforme las
apreciaciones erróneas de la sociedad actora, es menester delimitar los
alcances del principio de proporcionalidad alegado por el abogado de la
sociedad demandante y regulado en el artículo 3 del Código Tributario.
Las
normas jurídicas tienen la función instrumental de obtener ciertos fines o
perseguir ciertos objetivos a través de la regulación del comportamiento
humano. Se trata de fines y objetivos que determinan la voluntad del Estado que
desarrollarán o limitarán en muchas ocasiones, como en el presente proceso, la
esfera de derechos y libertades de los ciudadanos al pretender que, con ciertas
formalidades legales o exigencias lógicas, se otorgue validez tributaria al
deber de contribuir.
Específicamente,
la restricción de la esfera jurídica de derechos y libertades se justifica
materialmente, como en todas las disciplinas del Derecho Público
—particularmente en el Derecho Tributario—, por la tutela del interés público y
su prevalencia sobre los intereses privados —artículo 246 inciso segundo de la
Constitución—. No obstante, esa restricción se legitima por medio de la
concepción de un Estado Constitucional de Derecho que concibe a los valores,
principios, directrices, o reglas rectores como determinantes de la voluntad
del Estado. Tal es así, que la aparición de un ordenamiento jurídico
cualificado por la profusión de normas de injerencia va a imponer la
reivindicación de los derechos y libertades del ciudadano frente a la
normativa- interventora dictada al amparo de fines de interés social.
La
intervención legislativa, para la reivindicación de derechos y libertades, se
debe cualificar desde dos perspectivas, a saber: desde la intervención que
permita el desarrollo de los derechos fundamentales y, segundo, desde la perspectiva
que intervenga para que, racional o proporcionalmente, restrinja o
limite el ejercicio de los referidos derechos.
En ambos casos (promoción y restricción) se denotan que el parámetro de
control son los derechos fundamentales. De tal forma que —conforme a la
sentencia de la Sala de lo Constitucional, en el proceso de
inconstitucionalidad de referencia 17-2006, pronunciada a las nueve horas del
trece de octubre de dos mil diez y que, en lo sucesivo, se denominará la
Sentencia— "(...) son a la vez límite frente a la ley y objeto de
regulación de la misma. Claro ejemplo de ello es la idea que el legislador no
es una amenaza para los derechos fundamentales, sino más bien, una garantía de
los mismos a través de la reserva de ley y la determinación normativa (...)"
De
ahí que el legislador debe considerar a los derechos fundamentales, conforme a
su determinación o indeterminación constitucional, como límite de su actuación
(vinculación negativa) o como promoción de los mismos (vinculación positiva).
En
todo caso, el legislador debería de regular ostensiblemente la promoción de los
derechos fundamentales pero también, por medio de ley formal, se ve obligado a
establecer la restricción proporcional de
los mismos.
La Sentencia instaura
que "La atribución del carácter de intervención en un derecho fundamental
a la ley que constituye el objeto de control constitucional es, en efecto, un
presupuesto de la aplicación del principio de proporcionalidad. Toda ley que
afecte de manera negativa a una norma o una posición que pueda adscribirse al
ámbito de protección inicial de un derecho fundamental, debe ser considerada
como una limitación a ese derecho".
Esta
Sala considera que la aplicación del criterio administrativo de independencia de
ejercicios del, para el particular, impuesto a
la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios (como
presupuesto de validez del pago de la obligación tributaria) debe someterse al test de legalidad del
principio de proporcionalidad regulado en el artículo 3 que en lo pertinente
reza: "En cumplimiento al principio de proporcionalidad, los actos
administrativos deben ser cualitativamente aptos para alcanzar los fines
previstos, debiendo escogerse para tal fin entre las alternativas posibles las
menos gravosas para los administrados, y en todo caso, la afectación de los intereses de éstos deben
guardar una relación razonable con la importancia del interés colectivo que se
trata de salvaguardar" .
Para la delimitación de ese test de legalidad, esta
Sala aplicará, pero de forma paralela, la Sentencia pues ella dota de
contenido al principio de proporcionalidad constitucional contenido en
el artículo 246 de la Constitución que establece como límite a la intervención
legislativa (así como, de forma paralela, limita a la Administración Tributaria
en el parcialmente trascrito artículo 3 del Código Tributario) "(...) establece
como límite a la intervención legislativa en el desarrollo de las disposiciones
constitucionales: no alterar los derechos y principios que en ellas se consagran.
Prescripción normativa con la cual el Constituyente ha pretendido racionalizar
las concreciones legislativas que sobre las disposiciones constitucionales se
realicen".
Se trascribirá pasajes de la Sentencia y se
hará una aplicación paralela, subsumida al bloque de legalidad, de la
jurisprudencia constitucional como parámetro interpretativo del principio de
proporcionalidad legal contenido en el parcialmente trascrito artículo 3
del Código Tributario.
Las interpretaciones legales, y sus consecuentes aplicaciones, comportan,
en ocasión de normas habilitantes de injerencia, la afectación negativa
en un derecho al grado de suprimir, eliminar o dificultar el ejercicio del
mismo pero, para que se produzca esa desventaja, entre la norma legal y la
afectación, debe mediar un nexo de causalidad o de idoneidad negativa de
naturaleza jurídica o fáctica. Es decir que es pertinente que la norma sea
idónea para suprimir o eliminar jurídicamente la posición o elemento esencial
en el derecho afectado —afectación normativa— o que sea idónea para impedir o
dificultar el ejercicio de las acciones que habilita el derecho o menoscabar el
estatus de las propiedades o situaciones pertenecientes al derecho afectado
—afectación fáctica—.
Una disposición, o su aplicación, guardan una relación de causalidad
negativa con el derecho fundamental si se ve disminuido con relación a la
preexistencia de la norma o a su aplicación. No obstante, la disminución del
derecho, como producto de la norma o su aplicación, no deviene automáticamente
en inconstitucional o, en su caso, ilegal, sino que presupone la activación
de los mecanismos o las garantías de protección material de los derechos
fundamentales. Por ello es importante categorizar, como lo hizo la
Sentencia, la regulación normativa y la limitación de derechos.
La regulación normativa es la dotación de
contenido material a los derechos fundamentales —a partir de la insuficiencia
del que la Constitución o las normas infraconstitucionales les otorga— que
conlleva a adoptar disposiciones o, para el caso de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa, hasta hacer interpretaciones y aplicaciones que establezcan sus
manifestaciones y alcances, las condiciones de su ejercicio, así como la
organización y procedimientos que sean necesarios para hacerlos efectivos, y
sus garantías. Desde esta perspectiva, puede afirmarse que un derecho
constitucional puede ser regulado por las disposiciones infraconstitucionales
o, en su ausencia, por interpretaciones constitucionales provenientes de
aquellos órganos estatales o entes públicos que se encuentran
constitucionalmente y legalmente facultados para ello.
El establecimiento de condiciones para el ejercicio
de un derecho forma parte de la libertad tanto de configuración del legislador
como interpretativa del juzgador, y no crea derechos, así como tampoco es el
cumplimiento de tales condiciones en un caso concreto lo que hace surgir el
derecho en la práctica. El derecho existe independientemente de tales
condiciones ya que éstas lo único que hacen es regular o interpretar las formas
para su ejercicio.”
CARACTERISTICAS QUE DEBE CONTENER LA LIMITACIÓN A
LOS DERECHOS FUNDAMENTALES
“Por otra parte, la limitación de un derecho
fundamental es un caso específico de regulación que se caracteriza por las
siguientes propiedades: es directa,
instituye una disciplina general del derecho o, aún siendo parcial, afecta
alguno de sus elementos sustanciales o de sus aspectos esenciales. La
limitación o restricción de un derecho, supone una regulación, e implica la
modificación de su objeto o sujetos —elementos esenciales del derecho
fundamental— de forma que implica una obstaculización o impedimento para su
ejercicio, con una finalidad justificada desde el punto de vista constitucional
y, por regularidad jurídica, legal.
A diferencia de la regulación, la limitación de los derechos sólo debe ser
realizada por la Constitución o por la ley entendida en sentido formal, es
decir, la fuente jurídica emanada de la Asamblea Legislativa.
En ese esquema, la Sentencia instituyó que el principio de
proporcionalidad cumple la función de estructurar el procedimiento para la
determinación del contenido de los derechos fundamentales que resulta
vinculante para el Legislador y para la fundamentación de dicho contenido en
las decisiones de control de constitucionalidad de las leyes, el principio de
proporcionalidad, contenido en el artículo 3 del Código Tributario, estructura
el procedimiento para la determinación del contenido de los derechos
fundamentales que resulta vinculante para la Administración Pública, y en
particular Tributaria, y para la fundamentación de dicho contenido en las
decisiones de control de legalidad de los actos administrativos.
De ahí que la Sentencia argumenta que el principio de
proporcionalidad es una herramienta argumental que determina si un contenido
constitucional o, para esta Sala, infraconstitucional han sido alterados.
Efectivamente, este principio se define esencialmente como un criterio
estructural que sirve para articular las tensiones entre las disposiciones
constitucionales —de poca densidad normativa— y las concreciones sobre las
mismas y, para el particular, modula las tensiones entre las disposiciones
infraconstitucionales y las concreciones interpretativas. Dicho principio
irradia una vinculación de tipo normativo que se proyecta sobre los poderes
públicos —el Legislativo, principalmente— y, para el particular, la
Administración Pública que exige que la limitación de derechos no sea
desproporcionada, de lo contrario se debe declarar su inconstitucionalidad o,
para el caso sub júdice, la ilegalidad.”
SUBPRINCIPIOS INMERSOS EN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
La Sentencia, jurisprudencialmente,
establece, del principio de proporcionalidad, tres subprincipios, a saber:
idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto. Cada uno expresa
una exigencia que toda intervención en los derechos fundamentales debe cumplir.
Para el presente caso, a diferencia de la proporcionalidad constitucional, la
proporcionalidad legal está dotada de esos tres subprincipios en el
referido artículo 3 del Código Tributario.
Según el subprincipio de idoneidad, toda
intervención en los derechos fundamentales debe ser adecuada a contribuir a la
obtención de un fin constitucionalmente legítimo o, como lo establece el
aludido artículo 3, "los actos administrativos deben ser
cualitativamente aptos para alcanzar los fines previstos (...)". Dicho
en otras palabras, la aplicación del subprincipio en comento consiste en un
análisis acerca de la capacidad que tiene el medio escogido —la limitación—
para fomentar esa finalidad.
No se pretende —sin embargo— determinar, por tanto,
si la medida es la más idónea en comparación con otras que pudiera considerar
la jurisdicción constitucional o, en su caso, la jurisdicción contencioso
administrativa, sino, verificar si la medida examinada logra en algún modo
alcanzar el fin perseguido.
Esta Jurisdicción debe respetar los ámbitos de la
Administración Pública de apreciación y decisión, y partir de la idea que la
ley, en algunos casos, no impone al aplicador de la norma el deber de elegir la
medida más idónea para conseguir sus fines, sino tan sólo, le prohíbe que las
restricciones administrativas carezcan absolutamente de idoneidad.
De acuerdo con el subprincipio de necesidad, la Sentencia establece
que toda medida legislativa debe ser —entre las igualmente eficaces— la menos
gravosa. Ibídem el aludido artículo 3 que regula entre los actos administrativos
idóneos que debe "(...) escogerse para tal fin entre las alternativas
posibles las menos gravosas para los administrados (...)".
El examen de necesidad presupone la existencia de,
por lo menos, un medio alternativo con el cual comparar la medida adoptada.
En esta comparación se examina si alguno de los
medios alternativos logra cumplir dos exigencias: en primer lugar, si reviste
por lo menos el mismo grado de idoneidad que la medida legislativa o, para el
particular, la concreción interpretativa para la obtención del fin inmediato;
y, en segundo lugar, si afectan al derecho fundamental en un grado menor.
Si existe un medio alterno —aún hipotético— que
llene estas dos exigencias, la medida legislativa o, en su caso, el acto
administrativo, debe ser declarada inconstitucional o, también en su caso,
declarado ilegal.
Mediante el subprincipio de proporcionalidad en
sentido estricto, por su parte, se determina si la importancia de la
intervención en el derecho fundamental está justificada por la importancia de
la realización del fin perseguido por la intervención legislativa.
Paralelamente, el artículo 3 en- mención, establece que "(...) en todo
caso, la afectación de los intereses de éstos debe guardar una relación
razonable con la importancia del interés colectivo que se trata de
salvaguardar".
Esta definición implica que las ventajas que se obtienen mediante la
intervención legislativa o interpretación de la misma en el derecho fundamental
deben compensar los sacrificios que ésta implica para sus titulares y para la
sociedad en general. Se trata, nuevamente, de una comparación entre la
importancia de la intervención en el derecho y de la realización del fin legislativo,
con el objetivo de fundamentar una relación de precedencia entre ambos.
Así, si la gravosidad en el derecho es mayor que
los frutos alcanzados con la medida, ésta resulta desproporcionada y deberá
declararse inconstitucional o, para el caso sub júdice, ilegal.
El principio de proporcionalidad legal no tiene la
capacidad de operar sin una disposición legal que le sirva de base; en
consecuencia, no parece estimable sostener que este principio impone al
aplicador de la norma un límite adicional a aquel que dimana de las propias
cláusulas legales. Más bien, el principio en comento debe ser considerado, como
paralelamente lo hizo la Sentencia, como un instrumento metodológico
para concretar los límites que las propias disposiciones imponen al aplicador
de las normas, especialmente cuando dichos límites aparecen de modo abstracto e
indeterminado.
Corresponde ahora, en aplicación del delimitado test
de legalidad, conocer exegéticamente de la pretensión y determinar, así, el
contenido vinculante con los derechos, principios y garantías alegados como
violados, y con base en ello, ponderar la supuesta ilegalidad de los actos
impugnados.
La parte actora tanto en la demanda (folio 5 frente
y vuelto) como en la reiteración por medio del escrito que cumple con el
requerimiento de alegaciones finales (folio 229) manifiesta que, en la demanda,
«(...) se está violando el principio de justicia y proporcionalidad
tributaria por cuanto en ambos contratos de arrendamiento, el impuesto ya fue
acreditado, en los períodos de octubre de dos mil nueve a septiembre de dos mil
diez; y octubre dos mil nueve a septiembre de dos mil once, respectivamente
(...) y por lo tanto el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
prestación de Servicios (sic) (IVA), ya fue acreditado a la
administración tributaria (sic), tal como se prueba plenamente con la
copia certificada de las declaraciones ( ...) que pretende cobrar dos veces la
administración tributaria (sic)». Y el de alegaciones finales manifestó de igual forma en el
sentido que considera que «( ...) no puede obviarse o invalidarse los mismos
—para referirse al pago— bajo el argumento de haberse realizado en un
ejercicio fiscal distinto al que al criterio de la Administración correspondía
(...) de tal manera que (...) debe tenerse pos (sic) valido (sic), en
consideración del interés fiscal que en nada ha sido violentado».
De igual forma, la Dirección General de Impuestos
Internos, en la resolución impugnada, manifestó que la sociedad demandante
«(...) omitió declarar operaciones internas gravadas con la tasa del trece
por ciento (13%) del referido impuesto (...), provenientes de la prestación de
servicios de arrendamiento de bienes inmuebles propios, operaciones que la
contribuyente fiscalizada ha documentado y registrado por cada cuota mensual
anticipada pagada» (folio 1245 vuelto del expediente administrativo llevado
por la Dirección demandada).
No obstante que existe un pago, en concepto de
tributo, la Administración Tributaria invalida el mismo por la errónea
calificación jurídica que hiciere la demandante social respecto al momento en
que se causó el respectivo tributo (circunstancia que ha quedado resuelta). Es
respecto sobre la validez de ese pago que versará el test de legalidad.
La Administración, con base en el explicado principio legal —artículo 3 del
Código Tributario— de proporcionalidad debe determinar, racional o
proporcionalmente, el tributo en la cuantía, ni más ni menos, que demanda
la ley en sentido formal. Por supuesto que la delimitación del elemento
temporal del tributo tiene como finalidad, como ya se explicó, establecer el
momento exacto del, en su caso, pago del tributo con base a la normativa legal
vigente al momento de su realización y, con ello, otras obligaciones como las
formales (la fecha de presentación de las declaraciones juradas), la fecha de
erogación para el pago del tributo ya acaecido y otras obligaciones en caso de
la ausencia del pago o su extemporaneidad, entre otras. En definitiva,
el fin último es no sólo establecer el nacimiento de la obligación tributaria
sino percibir, en el momento idóneo, la cuota de impuesto (recaudación fiscal).”
EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ESTABLECE
CUANDO SE HACE OBLIGATORIO EL TRIBUTO, PERO NO DA LUGAR A COBRARLO NUEVAMENTE POR
HABERSE PAGADO ANTES O DESPUÉS DE SU NACIMIENTO
“Esta Sala denota que la referida Dirección,
determinó el momento de realización del hecho generador de la prestación de
servicios de arrendamiento de bienes inmuebles de la sociedad demandante, el
uno de octubre de dos mil nueve (fecha cuando se entregó, por prórroga, los
bienes inmuebles a las aludidas sociedades arrendantes). De ahí que, con base
en los artículos 18 letra c y 48 letra 1) de la ley en estudio, invalidó la
determinación del momento del nacimiento de la obligación tributaria
determinada por la sociedad demandante en sus respectivas declaraciones
juradas. Hasta aquí, esta Sala considera que, conforme a la libertad
interpretativa de la Dirección, es idónea la elección de la calificación
del elemento temporal del referido hecho generador.
No obstante, la Dirección demandada, con la
finalidad de determinación del nacimiento de la obligación tributaria, no sólo
estableció el momento exacto sino que, hasta, obvió el pago que la sociedad
demandante había efectuado por más allá de la fecha del momento de realización
del hecho generador (uno de octubre de dos mil nueve). Esa extensión
interpretativa de la Administración Tributaria viola el sub principio de
necesidad expuesto porque, al margen que el legislador no ha determinado la
invalidez del pago, la fijación del momento del nacimiento de la obligación
tributaria debe responder también, ante la existencia de algún pago —total o
parcial— del tributo, a la calificación extemporánea dese te en relación al
verdadero momento que se causó. De tal manera que, con base a la determinación
del elemento temporal, se determine si el pago del tributo se realizó de forma
anticipada o, por el contrario, tardía.
En consecuencia, la alternativa de invalidar el
pago de un tributo tardío es la más gravosa de las alternativas para el
administrado pues, al margen que no se observa que la Administración Tributaria
haya ordenado la devolución oficiosa
en la resolución impugnada, hace tributar doblemente a la sociedad demandante,
lo que, desde luego, viola la legalidad en la recaudación y la capacidad
contributiva de la actora. De ahí que, la alternativa menos gravosa para el
administrado es validar el pago tardío del tributo y, con base al momento
exacto de la realización del tributo, calcular el resarcimiento de los intereses
respectivos por la retardación del pago del impuesto y, en su caso, alguna
complementaria.
Además de la violación del subprincipio de
necesidad, también lo es contra el subprincipio de proporcionalidad en
sentido estricto pues no existe justificación razonable para invalidar el
pago tardío del tributo ya que además de limitar el derecho patrimonial de la
sociedad actora, al pretender más de la cuota que establece la ley, también
vulnera el costo de investigación y recaudación de la Administración Tributaria
al invalidar un pago que, luego, se vuelve a cobrar.
Por supuesto, sería totalmente irracional pretender
la restitución o repetición de un supuesto pago indebido tributario conforme al
artículo 212 del Código Tributario cuando, por lo general, el ejercicio de la
facultad de fiscalización se realiza en un plazo mayor a los dos años regulados
en el referido artículo 212 y tampoco se evidencia, de la resolución impugnada,
que se ordene, conforme al artículo 175 inciso segundo del Código Tributario,
la devolución oficiosa del tributo pagado tardíamente.
Esta Sala —en la sentencia definitiva, de las catorce horas doce minutos
del diecinueve de marzo de dos mil trece, del proceso contencioso
administrativo de referencia 222-2010— ya se ha pronunciado en igual sentido: «(...)
este Tribunal considera que el principio -citado repetidamente por las
autoridades demandadas- de independencia de ejercicios, debe concebirse como un
principio instrumental del principio material de recaudación; de tal manera
que, como en el caso bajo análisis, si existiere el pago del impuesto en un
ejercicio o período fiscal distinto al período donde se causó el impuesto, debe
tenerse por válido el pago, pero en consideración del interés fiscal.
De ahí que, si
existiere un pago anticipado -como por ejemplo un pago anticipado en el
Impuesto sobre la Renta de una persona natural-, no existe un perjuicio fiscal
aunque se pague en anteriores ejercicios fiscales diferentes al momento en que
se causa el impuesto. De igual forma cuando existen pagos posteriores al
momento en que se cause el impuesto, pero a diferencia del pago anticipado,
deberá resarcirse el daño en la recaudación fiscal con el pago de los
intereses, y hasta, las correspondientes multas si procediese.
Para el caso de
autos, tal como lo ha establecido el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas, la sociedad demandante ha pagado el impuesto en
diferentes períodos fiscales al momento en que efectivamente se causó, pero la
Administración no debe por ello, obviar el pago realizado de tal forma que
pretenda que se solicite una devolución lo que, además de causar un alto costo
administrativo al Fisco, generaría una violación crasa al derecho
constitucional patrimonial de la sociedad demandante al volverle nugatorio el
derecho a devolución -por la vía del procedimiento del artículo 212 del Código
Tributario-, cuando ya existe caducidad de su solicitud, lo anterior sin
perjuicio de la devolución de oficio que debe de hacer la Administración
Tributaria.
Por lo expuesto, la
Sala de lo Contencioso Administrativo considera que sobre este punto si existe
la violación alegada por la parte actora, por lo que es procedente declarar la
ilegalidad de los actos impugnados y ordenar a la autoridad tributaria que
tenga por válidos los pagos realizados por la sociedad demandante y, en ese
sentido se proceda a recalcular los intereses por el pago tardío en relación al
momento en que se causó el impuesto».
En
definitiva, la determinación del momento de realización del impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios hecha por la Administración Tributaria es legal pero, por
violación al derecho de propiedad y legalidad tributaria, la referida
Administración cometió la ilegalidad en invalidar el pago del tributo realizado
por la sociedad actora en las diferentes declaraciones comprendidas de octubre
de dos mil nueve a septiembre de dos mil once y así debe pronunciarse.
(ii) la sociedad demandante, por medio del
apoderado Rivera Serpas, considera que la Administración Tributaria ha violado
el principio ne bis in idem —contenido en el artículo 11 de la
Constitución— porque, por medio de dos procedimientos diferentes, le ha sido
juzgada dos veces por la misma causa.
La fundamentación fáctica la sostiene —la sociedad
actora— porque la Dirección General de Impuestos Internos, en la primera de las
actuaciones, por medio de la Sección Gestión Cartera, División Gestión Cartera,
Subdirección General de Impuestos Internos ordenó la fiscalización, el
quince de febrero de dos mil diez y por medio del auto de designación NEX0862-2010,
de los períodos tributarios comprendidos del uno de agosto de dos mil ocho al
treinta y uno de diciembre de dos mil nueve; y, en la segunda de las
actuaciones, por medio del auto de designación de referencia
40001-NEX-0253-2010, del dieciséis de junio de dos mil diez, que culminó en la
emisión de la resolución objeto de impugnación en el presente proceso que
incluyó, de nuevo, los- períodos tributarios del uno de agosto de dos mil nueve
al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve. De ahí considera que ha
existido el doble juzgamiento y, con ello, la violación al referido principio
constitucional. No obstante, la sociedad actora manifiesta que, del primer
procedimiento, no tuvo «(...) respuesta legalmente notificada del
resultado obtenido mediante esa verificación (...) ya que los
auditores designados no formularon informe de auditoría o de infracción por
incumplimiento tributario alguno (...)» (folio 6 vuelto).
La Dirección concuerda en la existencia de las dos referidas actuaciones
pero no considera que exista la violación al discutido principio constitucional
porque la Administración Tributaria ha ejercido, en cada una de las actuaciones
descritas, dos diferentes facultades legales del artículo 173 del Código
Tributario: de control —la primera de ellas— y, en la otra, de fiscalización.
Al margen que la Dirección no agregó, junto con el
expediente administrativo, la documentación que comprobará la argumentación
que, con la resolución 18001-0-NEX-0865-2010 del dieciséis de febrero de dos
mil diez, inició un procedimiento en ejercicio de las facultades de
verificación —facultad distinta de la fiscalización—, la sociedad
demandante, por medio del apoderado Rivera Serpas, ha manifestado que del
primer procedimiento no ha existido ningún pronunciamiento, por lo menos a la
fecha de interposición de la demanda, de fondo por parte de la Dirección
General de Impuestos Internos que haga considerar a esta Sala sobre algún
pronunciamiento sobre una doble imposición tributaria o sancionadora.
Y es que para considerar el doble juzgamiento —al
margen de la identidad de objeto, sujeto y causa— debe existir, por lo menos,
dos decisiones definitivas que restrinjan la esfera jurídica patrimonial de los
administrados en concepto, para el particular, de tributos y multas. En
consecuencia, debe desestimarse la pretensión en cuanto a la violación del
principio nen bis in idem regulado en el artículo 11 de la Constitución
pues, como lo manifiesta la parte actora, no existe, por lo menos, dos
resoluciones definitivas que recaigan sobre los mismos sujeto, objeto y causa.
(iii) Por último, la sociedad actora alega la
violación del principio de culpabilidad porque la Administración Tributaria no
comprobó, para la imposición de las multas, que haya actuado a título de culpa
o dolo y, por ende, las sanciones impuestas por la Dirección deben ser
declaradas ilegales.
La Dirección, y posteriormente el Tribunal demandando, ha, determinado y
confirmado el establecimiento de tres infracciones tributarias: a) omitir la
presentación de declaración del impuesto a la transferencia de bienes muebles y
a la prestación de servicios; b) remisión extemporánea del informe de sujetos a
retención, anticipo o percepción del referido impuesto; y, c) la falta de
remisión del informe de sujetos de retención, anticipo o percepción del mismo
impuesto.
Nótese que el común denominador de todas las categorías, constitutivas de
infracción, es el incumplimiento o extemporaneidad de ciertas obligaciones
formales que se constatan objetivamente: la ausencia o extemporaneidad de la
actividad de la sociedad demandante.
De ahí que, conforme a la jurisprudencia de esta Sala en la sentencia de
las once horas treinta minutos del veintisiete de febrero de dos mil trece en
el proceso con referencia 240-2009, que «(...) para la imposición de una
sanción por infracción de un precepto administrativo, es indispensable que el
sujeto haya obrado dolosa o cuando menos culposamente, es decir, que la
trasgresión a la norma haya sido querida o se deba a imprudencia o negligencia
del sujeto (principio de culpabilidad)».
En el procedimiento administrativo, la Dirección constató según sus..
controles internos (Sistema Integral de Información Tributaria) que la sociedad
demandante no presentó las declaraciones, del impuesto a la transferencia de
bienes muebles y a la prestación de servicios, correspondientes a los períodos
tributarios de noviembre de dos mil ocho, abril, mayo, junio, julio, septiembre
y diciembre de dos mil nueve; remitió extemporáneamente los informes mensuales
de retención, percepción, o anticipo a cuenta del mismo impuesto,
correspondiente a los períodos tributarios de febrero y marzo de dos mil nueve;
y, la ausencia de la remisión de los informes de los sujetos que le retuvieron
el uno por ciento del referido impuesto en los períodos tributarios de
diciembre de dos mil ocho y de julio a diciembre de dos mil nueve.
De esa verificación, contenida en el informe de
auditoría de folios 1150 al 1152 del expediente administrativo llevado por la
Dirección, se le concedió audiencia a la sociedad actora según consta en el
acta de notificación de folios 1174 vuelto y, además, se le entregó copia del
informe de auditoría que contenía las infracciones constatadas. De lo anterior,
la sociedad actora hizo uso del derecho de audiencia y, hasta, subsanó la
infracción de no remitir el informe de sujetos a retención, anticipo o
percepción del impuesto referido.
En definitiva, no se ha vulnerado el principio de
culpabilidad pues el nexo de culpabilidad se ha constatado al habérsele
brindado a la sociedad actora la oportunidad de exponer las razones por las
cuales incurrió en dicha conducta. De ahí que debe declararse la legalidad de
las infracciones y sanciones determinadas por la Administración Tributaria.”