IMPUESTO
A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
HECHOS GENERADORES, ELEMENTOS
EN CONTRATOS DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS
“La Ley de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios contiene
cinco hechos generadores: la transferencia de dominio de bienes muebles
corporales; desafectación de bienes muebles corporales; la importación e internación
de bienes y servicios; las prestaciones de servicios y las exportaciones.
Existen al menos
cuatro elementos configuradores o componentes del hecho generador: un elemento
material u objetivo, un elemento personal, un elemento espacial y un elemento
temporal.
Particularmente,
interesa el elemento material u objetivo: constituye el núcleo del hecho
generador; es la descripción del hecho que el destinatario del tributo realiza
o la situación en la que se encuentra y siempre presupone un verbo.
La ley salvadoreña no
es ajena en este punto a la doctrina de los expositores del derecho: el
elemento material está presente en cada uno de los hechos generadores citados y
presupone también un verbo, una acción. Es la acción que el destinatario legal
del tributo realiza y en la cual el legislador advierte la existencia de
capacidad contributiva. Por supuesto que tal elemento material u objetivo está
siempre acompañado de los demás elementos referidos.
La definición de
prestación de servicios, considerada como hecho generador en la Ley de Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, la realiza
el legislador en el artículo 17 de una forma negativa y residual. Así, se
señala que «(...) son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones
onerosas, que no consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles
corporales (...)».
Para que se considere
la prestación de servicios como hecho generador en la referida ley, es
necesaria una relación jurídica entre quien presta el servicio y su
destinatario en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, según lo
regula el artículo 16 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, así: «Constituye hecho generador del
Impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o
contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar
como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía,
así como cualquier otra forma de remuneración. También lo constituye la
utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para
el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la
empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros».
En el presente caso,
MIDES, S.E.M. DE C.V. desarrolló, durante los períodos tributarios comprendidos
del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, actividades
referentes a la prestación de servicios de tratamiento y disposición final de desechos
sólidos (folios 1550 y 1551 del expediente administrativo de la DGII) y para
desarrollar sus actividades dispuso de un relleno sanitario destinado para el
tratamiento de desechos sólidos ubicado en el Municipio de Nejapa.
La Dirección General
de Impuestos Internos, en la resolución de las ocho horas treinta minutos del
once de julio de dos mil ocho —primer acto impugnado—, determinó que la
sociedad actora prestó servicios de disposición final de desechos sólidos a la
Alcaldía Municipal de Nejapa (folio 1882 vuelto del expediente administrativo
de la DGII).
Se comprobó que la
sociedad actora efectuó prestaciones de servicios de disposición de desechos
sólidos a la Alcaldía Municipal de Nejapa, tal como lo afirma la Dirección General
de Impuestos Internos (folios 1883 vuelto y 1884 frente del expediente
administrativo), aunque hubiese omisión o la dispensa del pago, entre
particulares, se realizó el hecho generador. La parte final del inciso primero
del artículo 16 en referencia establece: «(...) constituye —hecho generador—
(...) la utilización de los servicios producidos por el contribuyente,
destinados para el uso o consumo propio (...) a terceros (...)» Al ser
utilizados los servicios producidos por MIDES, S.E.M. DE C.V., destinados para
el uso o autoconsumo de terceros —municipio de Nejapa—, prima facie se realizó
el hecho generador, aunque haya omisión en el pago de los servicios.”
LA DONACIÓN GRATUITA
E IRREVOCABLE NO CONSTITUYE HECHO GENERADOR DE IMPUESTO DE TRANSFERENCIA DE
BIENES MUEBLES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS CUANDO EL DONANTE NO SE BENEFICIA DE
ELLAS
“El inciso tercero
del artículo 16 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios establece: «No constituye hecho generador las
donaciones de servicios de carácter gratuito e irrevocables producidos por el
contribuyente, realizadas a las entidades a que se refiere el Art. 6 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta, que hayan sido previamente calificadas por la
Dirección General de Impuestos Internos, y que no beneficien al contribuyente
según lo establecido en el Art. 32 Num. 4 Inc. 5° de la Ley de Impuesto sobre
la Renta».
De conformidad con
esta disposición, para que la prestación de servicios no constituya hecho
generador deben darse las siguientes circunstancias:
a) dicha prestación
debe ser mediante donación de servicios de carácter gratuito e irrevocable;
b) la destinataria o
donataria de los servicios deben ser entidades a las que se refiere el artículo
6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y,
c) que la donación no
beneficie al contribuyente según lo establecido en el artículo 32 número 4
inciso 5° de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
De ahí que debe
analizarse si la cláusula K, denominada "Compensación Social"
—modificación celebrada el veintitrés de febrero de dos mil uno, en la que
MIDES exonera a la municipalidad de Nejapa hasta diez mil toneladas anuales
generadas en la extensión territorial que comprende en la actualidad el
municipio de Nejapa durante la vida del proyecto— puede catalogarse como una
donación.
De las cláusulas
transcritas en los párrafos anteriores se evidencia que la municipalidad de
Nejapa se obligó a enviar todos los desechos sólidos generados por los usuarios
residenciales, comerciales, industriales, institucionales, gubernamentales y
empresas u organizaciones localizadas en dicho municipio a las instalaciones de
transferencia del proyecto o directamente al lugar de relleno propiedad de la
actora, debiendo dicha municipalidad entregar una cantidad mínima anual de
desechos sólidos durante cada uno de los veinte años de vigencia del convenio,
encontrándose la municipalidad exonerada de pago hasta por diez mil toneladas
anuales durante el plazo del proyecto, además, se estableció un pago mínimo que
la municipalidad debería cancelar a la sociedad demandante por tonelada métrica
de desechos sólidos.
La cláusula K,
denomina "Compensación Social", establece una donación de servicios
ya que, hasta diez mil toneladas de desechos sólidos anuales, la municipalidad
no debe efectuar pago por los servicios de disposición final de desechos
sólidos a MIDES, S.E.M. DE C.V., es decir, los servicios serán prestados
gratuitamente hasta por diez mil toneladas anuales.
MIDES, S.E.M. DE
C.V., no se reservó el derecho de revocar; la prestación de servicios de
disposición final de desechos sólidos con exoneración del pago hasta por diez
mil toneladas anuales, por lo que ésta es irrevocable.
Respecto del último
requisito, del inciso 5° del número 4 del artículo 32 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta establece: «No serán deducibles de la renta obtenida las
donaciones que se efectúen a entidades que beneficien directa o indirectamente
al donante, a la familia de éste hasta el cuarto grado de consanguinidad o
cónyuge, compañero o compañera de vida. Si el donante es una persona jurídica,
la referida deducción no será aplicable cuando los beneficiados sean los socios
o accionistas, directivos, representante legal, apoderado, asesores, los
familiares de cualquiera de ellos hasta el cuarto grado de consanguinidad, el
cónyuge, compañero o compañera de vida».
De ahí que la
donación de servicios no debe beneficiar a MIDES, S.E.M DE C.V., o a los socios
o accionistas, directivos, representante legal, apoderado, asesores o
familiares de cualquiera de ellos hasta el cuarto grado de consanguinidad.
Sobre este punto, el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, en la
resolución de las nueve horas del veinticinco de septiembre de dos mil catorce
— resolución presentada por la sociedad actora en la etapa de traslados—,
afirmó que la sociedad actora no se beneficia con la donación, pero no expresó
los motivos por los cuales realiza dicha afirmación.
En el presente caso,
no se ha podido comprobar que la donación del servicio de disposición final de
desechos sólidos beneficie a la contribuyente o a los sujetos descritos en el
inciso 5° del número 4 del artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
En consecuencia, la
prestación de servicios de tratamiento y disposición final de desechos sólidos
hasta diez mil toneladas anuales exenta de pago, constituye una donación de
servicios gratuita e irrevocable a favor del municipio de Nejapa, la cual no
beneficia a la sociedad actora y, en consecuencia, es una operación no sujeta
al pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios.
Dado que la donación
de los servicios es hasta diez mil anuales de desechos sólidos, debe
comprobarse cuántas fueron las toneladas de desechos sólidos, ya que una vez
superadas las diez mil toneladas, dicho servicio deberá gravarse con el
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.
La Dirección General
de Impuestos Internos, en el anexo 1.1 del informe de auditoría (folio 1604 del
expediente administrativo de la DGII), entre otros, estableció las toneladas
métricas de desechos sólidos por servicios prestados a la municipalidad de
Nejapa, así:
PERÍODOS 2005 PESO NETO TONELADAS
JULIO 199.8258203
AGOSTO 318.9756058
SEPTIEMBRE 251.7440647
OCTUBRE 266.5856247
NOVIEMBRE 252.5333164
DICIEMBRE 247.0085548
TOTAL 1,536.67
De los montos
establecidos por la autoridad demandada, se concluye que los servicios de
tratamiento y disposición final de desechos sólidos al municipio de Nejapa,
para los períodos de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre
de dos mil cinco, no superan las diez mil toneladas anuales; en consecuencia,
dichas operaciones, como se afirmó en párrafos precedentes, no están sujetas al
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios.
Por tal razón, las autoridades demandadas determinaron ilegalmente el impuesto
a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios para los
períodos tributarios en referencia.
4.2 Objeción de
compras documentas, registradas y declaradas por la sociedad actora.
En el presente caso,
la sociedad actora expuso que los comprobantes de crédito fiscal objetados
corresponden a la adquisición de servicios de verificación de combustión y
nivel de gas para la generación de energía eléctrica asociada a empresas
extranjeras que viabilicen el proyecto en forma integral, planificación
estructural y proceso de adecuación y crecimiento de celdas existentes,
ejecución de obras civiles, riego de agua a calle de acceso y balastreo de la
misma, evaluación de los procesos de gas metano y asesoría para la eliminación
de aguas lixiviadas, recibidos de SERVICIOS Y MÁS, S.A. DE C.V., SERVICIOS
RIVAS LANDAVERDE, S.A. DE C.V. y SWISS CHEMICAL, S.A. DE C.V., servicios que
son indispensables para su objeto, giro o actividad, por consiguiente,
deducibles del débito fiscal.
Por otra parte, la
Dirección General de Impuestos Internos, en la resolución impugnada, expuso que
la contribuyente no aportó información y documentación que demostrara y
comprobara durante el proceso de fiscalización la materialización de los
servicios, solamente proporcionó los comprobantes de crédito fiscal, la
contabilización y provisión de los mismos y el detalle de los diferentes tipos
de contratos, tal como constan en los comprobantes de crédito fiscal, pero
carentes de probanza respecto a la materialización del servicio recibido, como
puede ser: explicaciones en qué consistieron los servicios recibidos y su
utilización, de qué manera fueron desarrollados dichos servicios, especificando
las fechas, lugares y horarios en los que se recibieron los servicios de cada
una de las sociedades, agregando la documentación de respaldo, tales como
contratos, cotizaciones, programa de recepción o avances de obra, quien o quienes
proporcionaron los servicios, describiendo las actividades desarrolladas desde
el punto de vista técnico y desde el punto de vista común, cláusulas cumplidas,
incumplidas o por cumplirse de cada contrato, relacionándola con cada uno de
los servicios recibidos.
La Dirección General
de Impuestos Internos objetó las compras y su correspondiente crédito fiscal de
servicios adquiridos por la sociedad actora, los cuales se detallan a folios
1967 del expediente administrativo de la DGII.”
DEDUCCIONES DEL
CRÉDITO FISCAL AL DÉBITO FISCAL Y SUS REQUISITOS.
“El crédito fiscal es
el monto en dinero a favor del contribuyente que se deduce del débito fiscal
para determinar el impuesto a pagar, en su caso, monto de dinero a pagar al
Fisco. Constituye un elemento necesario para la determinación del impuesto, que
solo es aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos
fiscales.
Por otro lado, se
denomina débito fiscal a la obligación tributaria derivada de cada una de las
operaciones gravadas, la cual se determina aplicando en cada caso la alícuota
(13% ó 0%) del impuesto sobre la correspondiente base imponible. El monto del
débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes a quienes funjan
como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los
servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos.
El inciso 1° del
artículo 57 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, define al crédito fiscal como la suma trasladada a los
adquirentes de los bienes y a los prestatarios de los servicios, de una
cantidad equivalente al monto del débito fiscal generado en cada operación
gravada.
El artículo 64 de la
referida ley expone que, por regla general, el impuesto que ha de ser pagado por
el contribuyente será la diferencia que resulte de deducir del débito fiscal
causado en el período tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente
al adquirir bienes o al utilizar los servicios y, en su caso, el impuesto
pagado en la importación o internación definitiva de los bienes, en el mismo
período tributario.
El artículo 65 del
mencionado cuerpo legal, contiene los requisitos para deducir el crédito fiscal
y, el inciso 2°, señala que las operaciones realizadas deben ser indispensables
para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de
operaciones gravadas con el impuesto, y que por lo tanto generen débito fiscal.
El inciso 4° de la
disposición legal relacionada, expone que para efectos de la deducibilidad se
requerirá en todo caso que la operación que origine el crédito fiscal, esté
documentada con el comprobante de crédito fiscal original y que figure la
cantidad trasladada como crédito fiscal en forma separada del precio de los
bienes o remuneración de los servicios, o se compruebe documentalmente el monto
del impuesto pagado en la importación o internación de los bienes o de los
servicios. Además, todo ello debe estar debidamente registrado en el libro de
compras que establece el artículo 141 del Código Tributario y en la
contabilidad formal o en libros especiales, en este último caso, según se trate
de contribuyentes obligados o no a llevar contabilidad formal.
El inciso 4° número
2) del artículo 65-A de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
y a la Prestación de Servicios, establece que no constituye crédito fiscal y,
en consecuencia, no serán deducibles los valores documentados en comprobantes
de crédito fiscal cuando, aún estando inscrito como contribuyente el sujeto
emisor del documento, el adquirente de los bienes o prestatario de los
servicios no compruebe la existencia efectiva de la operación.
De las disposiciones
legales expuestas en los párrafos que anteceden, se tiene que los requisitos
para las deducciones del crédito fiscal al débito fiscal que señala la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
son los siguientes:
1- que las operaciones realizadas sean
indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente y para la
generación de operaciones gravadas con el impuesto y que por lo tanto generen
débito fiscal;
2- que la operación que origina el crédito
fiscal esté documentada con el comprobante de crédito fiscal original;
3- que la cantidad trasladada como crédito
fiscal figure en forma separada del precio de los bienes o remuneración de los
servicios, o se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la
importación o internación de los servicios;
4- que todo esté debidamente registrado en
el libro de compras que establece el artículo 141 del Código Tributario y en la
contabilidad formal; y,
5- que el adquirente
de los bienes o prestatario de los servicios compruebe la existencia efectiva
de la operación.”
LA CARGA DE LA PRUEBA
Y VALORACIÓN DE LA PRUEBA PARA LAS DEDUCCIONES
“El artículo 200 del
Código Tributario expone que podrán invocarse todos los medios de prueba
admitidos en derecho, con excepción de la testimonial, pues dicha prueba
únicamente será pertinente, para los casos de desviación de poder o por
cuestiones de inmoralidad administrativa, que produzcan vicio en el acto
administrativo y lo invaliden, sea que beneficie o perjudique al contribuyente,
sin perjuicio de subsanarse en lo necesario, siempre que no hubiere
transcurrido el término de caducidad.
El artículo 201 del
Código en mención señala que la idoneidad de los medios de prueba se
establecerá de conformidad con la existencia de los actos que establezcan las
leyes tributarias y a falta de éstas las del derecho común.
A su vez, el artículo
202 del Código en estudio expresa que las pruebas deben aportarse para su
apreciación, en los momentos y bajo los alcances siguientes: a) en el
desarrollo del proceso de fiscalización o en cumplimiento de las obligaciones
de informar que establece el Código; y, b) dentro de las oportunidades de
audiencia y defensa concedidas en el procedimiento de liquidación oficiosa o de
imposición de sanciones que contempla el Código, al igual que dentro del
trámite del recurso de apelación.
El artículo 203 del
Código Tributario señala que corresponde al sujeto pasivo o responsable
comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de todos aquellos
hechos que alegue en su favor, y que corresponde a la Administración Tributaria
comprobar la existencia de hechos no declarados y que hayan sido imputados al
contribuyente.
El artículo 206 del
Código Tributario señala que, para los efectos tributarios, los sujetos pasivos
deben respaldar las deducciones con documentos idóneos y cumplir con todas las
formalidades exigidas por el mencionado Código y las leyes tributarias
respectivas, caso contrario no tendrán, regularmente, validez para ser
deducibles fiscalmente. Para que procedan las deducciones de las erogaciones
que se respalden con contratos, éstas deben asentarse contablemente de conformidad
a las estipulaciones convenidas por las partes. En materia tributaria la
validez probatoria de los instrumentos emanados de país extranjero estará
sujeta al cumplimiento de los requisitos y formalidades prescritos en el
artículo 261 del Código de Procedimientos Civiles.
Adicionalmente, el
artículo 139 inciso tercero del Código Tributario indica que la contabilidad
formal deberá complementarse con los libros auxiliares necesarios y respaldarse
con la documentación legal que sustente los registros, que permita establecer
con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos
establecidos en las respectivas leyes tributarias, las erogaciones,
estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su real situación
tributaria.
De ahí que nuestra
legislación tributaria impone la obligación de documentar dos situaciones, a
saber:
a) el hecho que ocasiona el gasto; y,
b) la existencia de los registros
contables en los que se asienta.
En el presente caso,
la Administración Tributaria determinó a cargo de la sociedad demandante el
pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de junio a
diciembre de dos mil cinco, por la objeción de compras documentadas,
registradas y declaradas por la sociedad actora por no presentar la
documentación que demostrara y comprobara la materialización de los servicios.
De la revisión del
expediente administrativo llevado por la Dirección General de Impuestos
Internos se constata lo siguiente:
1) La Dirección General de Impuestos
Internos, mediante requerimiento de las ocho horas veinte minutos del
veinticuatro de julio de dos mil seis, requirió de la sociedad actora, entre
otros: (i) libros legales para el control del impuesto a la transferencia de
bienes muebles y a la prestación de servicios, correspondientes a los períodos
tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos
mil cinco; (ii) comprobantes de crédito fiscal, notas de crédito, notas de
débito, notas de remisión, declaraciones de mercancías y formularios aduaneros
únicos centroamericanos, recibidos por las compras realizadas durante los
períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil cinco; (iii) libros legales y auxiliares de contabilidad
correspondientes a los períodos comprendidos del uno de enero al treinta y uno
de diciembre de dos mil cinco; (iv) partidas de diario o asientos contables con
su respectiva documentación de soporte, correspondientes a los períodos
comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco;
y, (v) contratos celebrados con proveedores y clientes durante los períodos
tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos
mil cinco, así como los celebrados en períodos o años anteriores que tengan
incidencia en las operaciones efectuadas (folio 207 del expediente
administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos).
2) Mediante requerimiento de las ocho
horas doce minutos del veintiuno de agosto de dos mil seis, la Dirección
General de Impuestos Internos, pidió de la sociedad actora información, entre
ellas: (i) fotocopias de los folios de los libros legalizados de ventas a
contribuyentes, ventas a consumidor final y compras utilizados para el control
del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios, correspondiente a los períodos tributarios comprendidos del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco; (ii) fotocopia de los
contratos o convenios por servicios suscritos, ya sean prestados o recibidos
por la sociedad contribuyente, con personas naturales o jurídicas, sean
domiciliados o no, durante los períodos tributarios comprendidos del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, así como los celebrados
en períodos o años anteriores que tengan incidencia en las operaciones
efectuadas durante los períodos tributarios en referencia (folio 275 del
expediente administrativo de la DGII).
3) A folio 277 del expediente
administrativo de la DGII, MIDES, S.E.M. DE C.V. presenta copia de la
resolución de autorización del sistema contable, Catálogo y Manual de
Aplicación de Cuentas vigente y fotocopia de la Escritura de Constitución y su
última modificación a la fecha, y solicita plazo para presentar toda la
documentación requerida a folios 275 del referido expediente.
4) A folio 281 del expediente
administrativo, la DGII realiza un segundo requerimiento para que la sociedad
actora presente la documentación solicitada en el folio 275.
5) Mediante escrito
del diecisiete de octubre de dos mil seis, la sociedad actora presenta a la
DGII, entre otros, la siguiente documentación:
(i) fotocopia de los folios de los Libros
Legalizados de Ventas a Contribuyentes, Ventas a Consumidores y Libro de
Compras, correspondientes a los meses de enero, febrero y marzo de dos mil
cinco;
(ii) fotocopia de las Facturas, Comprobantes
de Crédito Fiscal, Notas de Crédito y Débito correspondientes a los meses de
enero, febrero y marzo de dos mil cinco; y, (iii) fotocopia de los contratos o
convenios por servicios suscritos por MIDES, S.E.M. DE C.V. con diferentes
entidades, de los cuales ninguno corresponde a los firmados por la sociedad
demandante y Servimas, S.A. de C.V. y a Servicios Completos Rivas Landaverde,
S.A de C.V. y Swiss Chemical, S.A. de C.V. (folios 284 al 286 del expediente
administrativo de la DGII).
6) Mediante escrito del veinte de agosto
de dos mil siete, la demandante presentó fotocopia del Libro de Compras
correspondiente al mes de junio en el cual están asentadas las compras
respaldadas bajo los Comprobantes de Crédito Fiscal números 749, 43, 38, 68, 66
y 78 (folio 308 del expediente administrativo de la DGII).
7) Consta a folio 579 del expediente
administrativo de la DGII un tercer requerimiento, donde se solicita a MIDES,
S.E.M. DE C.V., la documentación requerida a las ocho horas doce minutos del
veintinueve de agosto de dos mil seis.
8) MIDES, S.E.M. DE
C.V., mediante escrito del diecisiete de julio de dos mil siete presenta, entre
otros: (i) fotocopia de los libros legalizados de ventas a contribuyentes,
ventas a consumidor final y compras utilizados para el control del impuesto a
la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios,
correspondientes a los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil cinco; (ii) fotocopia de las
declaraciones originales del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a
la prestación de servicios correspondientes a los períodos tributarios
comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco;
y, (iii) fotocopia de los contratos por servicios suscritos, prestados por la
contribuyente, correspondientes a los períodos comprendidos del uno al treinta
y uno de diciembre de dos mil cinco (folio 584 del expediente administrativo de
la DGII).
9) La autoridad en comento, mediante
requerimiento de las ocho horas siete minutos del veintiocho de febrero de dos
mil ocho ordenó a MIDES, S.E.M. DE C.V. que presentara, entre otros: (i)
fotocopia de los comprobantes de crédito fiscal registrados en su libro legal
de compras, señalando el período tributario en el que fueron deducidos y
declarados, así como fotocopias de los comprobantes de pago respecto de los
comprobantes de crédito fiscal números 749, 43, 38, 68, 66 y 78; (ii) fotocopia
de cada uno de los contratos por prestaciones de servicios suscritos durante
los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil cinco, así como los celebrados en períodos o años
anteriores que tengan incidencia en las operaciones efectuadas durante los
períodos tributarios antes referidos, con las sociedades Servimas, S.A. DE
C.V., Swiss Chemical, S.A. de C.V., y Servicios Complementos Rivas Landaverde,
S.A. de C.V.; y, (iii) explicar por escrito en qué consistieron cada uno de los
servicios recibidos y bienes adquiridos, detallando fechas de prestación de
cada uno de los servicios y proporcionando la correspondiente documentación de
soporte que compruebe que dichos bienes y/o servicios fueron indispensables
para el objeto, giro o actividad y la existencia efectiva de la operación.
Además, explicar las razones por las cuales no han sido pagados dichos
servicios y/o bienes, de haber sido pagados, proporcionar fotocopia de los
comprobantes respectivos y la correspondiente base legal y/o técnica utilizada
para su deducción de la documentación relacionada en dicho requerimiento (folio
844 vuelto del expediente administrativo en comento).
10) Mediante resolución de las diez horas
cinco minutos del cuatro de marzo de dos mil ocho, la Dirección requirió por
segunda vez de la sociedad actora, la presentación de la documentación descrita
en el número 9) supra. Además requirió: (i) explicara en forma amplia y clara
en qué consistieron los servicios recibidos en concepto de "Ejecución de
obras civiles según contrato" recibidos de Servicios Completos Rivas
Landaverde, S.A. de C.V.; los servicios de "Asesoría por eliminación de
aguas lixiviadas" recibidos de Swiss Chemical, S.A. de C.V.; y, los
servicios de "Ejecución de obras civiles según contrato", recibidos
de Servimas, S.A. de C.V.; (ii) explicara ampliamente de qué manera se
desarrollaron cada uno de los servicios prestados por las contribuyentes
detallados anteriormente, proporcionando la correspondiente documentación de
respaldo, cotizaciones, programa de recepción o avance de obras; y, (iii)
proporcionara detalle de fechas, lugares y horarios en los que se recibieron
los servicios de cada una de las sociedades detalladas en el número 7 de dicho
requerimiento (folios 874 y 875 del expediente administrativo de la DGII).
11) Consta a folio 879 del expediente
administrativo, que la autoridad demandada hizo un requerimiento por tercera
vez, ya que dicha información no fue presentada por anteriores requerimientos,
a CINTEC EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE para que presentara
la siguiente documentación: (i) detalle de los comprobantes de crédito fiscal,
facturas, notas de crédito y de débito, emitidos a nombre de MIDES, S.E.M., DE
C.V., en concepto de transferencia de bienes muebles y/o prestación de
servicios, durante los períodos tributarios comprendidos del uno de enero al
treinta y uno de diciembre de dos mil cinco y fotocopia de cada uno de los
documentos.
12) A folios 902 del expediente
administrativo, la sociedad actora presentó y manifestó: (i) fotocopia de los
comprobantes de créditos fiscal números 749, 43, 38, 68, 66 y 78; (ii) en
relación a los contratos suscritos por los servicios recibidos de sus
proveedores expresa que respecto del contrato con Swiss Chemical, S.A. de C.V.
oportunamente se entregará a la Administración Tributaria; de los supuestos
contratos suscritos con Servimas, S.A. DE C.V., Servicios Completos Rivas
Landaverde, S.A. de C.V. manifestó que fueron subcontratados por CTNTEC
INTERNATIONAL INC, no se encontró dicha documentación; y, (iii) respecto de los
pagos realizados, la sociedad actora expresó: a) Swiss Chemical, S.A. de C.V.
prestó los servicios, a la sociedad demandante, de asesoría, diseño y
construcción de planta de tratamiento de aguas lixiviadas, según las
condiciones emanadas del contrato y condiciones técnicas del mismo y anexó
copia del comprobante de crédito fiscal N° 001 así como copias de los cheques
con los que abonó la deuda; b) que el proveedor Servimas, S.A. de C.V. le
prestó los servicios de obras civiles en terracería y cuneteado de la calle
externa de acceso al relleno sanitario. Esos servicios son calificados, por la
actora social, de fundamentales por ser el único acceso de los camiones
recolectores hacia el rellano y, presentó fotocopia de los comprobantes de
crédito fiscal números 496, 497, 498, 499, así como las transferencias hechas a
Cintec International Inc.; y, c) Servicios Completos Rivas Landaverde, S.A. de
C.V., le proveyó de los servicios de obras civiles en terracería y cuneteado de
las calles internas del relleno sanitario, así como la excavación de materiales
para el recubrimiento del relleno y anexó copias de los comprobantes de crédito
fiscal números 182, 202 y 206.
13) Chemical, S.A. de
C.V. mediante escrito del once de abril de dos mil ocho, Swiss Chemical, S.A.
de C.V. presentó fotocopia del documento denominado "Asesoría por
eliminación de aguas Lixiviadas" y fotocopia de la partida de diario del
treinta de diciembre de dos mil cinco donde registra contablemente en Cuentas y
Documentos por Cobrar, con el concepto de registro del comprobante de crédito
fiscal número 001 por servicios de asesoría y, fotocopia del Libro o Registro de
Ventas a Contribuyente del mes de diciembre del año dos mil cinco, diagramas de
construcción de planta de tratamiento de lixiviados, isométricos de tuberías y
manual de operaciones de planta de tratamiento de lixiviados y secuencia de
tratamiento de clarificado de los lixiviados provenientes de las lagunas del
relleno sanitario (folios 1437, 1438 y 1441 al 1546 del expediente
administrativo).
14) En la etapa probatoria, MIDES, S.E.M. DE
C.V. presentó como prueba la siguiente documentación relacionada con el
argumento de ilegalidad en estudio: (i) fotocopia de los comprobantes de
crédito fiscal números 6S, 66, 78, 0001, 182, 202, 206, 496, 497, 498 y 499,
correspondientes a los períodos tributarios de diciembre de dos mil cinco
(folios 1687 al 1700 del expediente administrativo); (ii) transferencias
bancarias realizadas a Cintec International Inc. (folios 1701 al 1704 del
expediente administrativo); y, (iii) constancia firmada en original por el
señor Arístides Paz Velis donde manifiesta haber elaborado el estudio
físico-químico para el tratamiento de los lixiviados del relleno sanitario de
MIDES, S.E.M. DE C.V. (folios 1706 al 1812 del expediente administrativo).
15) Los comprobantes de crédito fiscal que
respaldan los servicios prestados por las sociedades Servimas, S.A. de C.V.,
Servicios Completos Rivas Landaverde, S.A de C.V. y Swiss Chemical, S.A. de
C.V. están contabilizados en la cuenta 551- Costos del Relleno Sanitario,
Sub-Cuenta:5510503-46 Costos Indirectos (folio 1886 vuelto del expediente
administrativo de la DGII).
16) La Dirección
General de Impuestos Internos estableció que las imprentas consultadas
confirmaron la elaboración de los comprobantes de crédito fiscal de las
sociedades Servimas, S.A. de C.V., Servicios Completos Rivas Landaverde, S.A de
C.V. y Swiss Chemical, S.A. de C.V. (folio 1891 vuelto del expediente
administrativo de la DGII).
De la documentación
aportada se pudo comprobar:
1) La elaboración de los comprobantes de
crédito fiscal —a favor de las sociedades Servimas, S.A. de C.V., Servicios
Completos Rivas Landaverde, S.A de C.V. y Swiss Chemical, S.A. de C.V.— por las
imprentas consultadas.
2) Los servicios prestados por las
sociedades Servimas, S.A. de C.V., Servicios Completos Rivas Landaverde, S.A de
C.V. y Swiss Chemical, S.A. de C.V. están respaldados por la emisión de los
respectivos comprobantes de crédito fiscal.
3) Los servicios prestados por Servicios
Completos Rivas Landaverde, S.A. de C.V., Swiss Chemical, S.A. de C.V. y
Servimas, S.A. de C.V., —durante los períodos tributarios comprendidos de junio
a diciembre de dos mil cinco—, están respaldados con los respectivos
comprobantes de crédito fiscal y, debidamente registrados en (i) las partidas
de diario y, (ii) en cuentas por pagar (folios 1905 vuelto y 1906 frente del
expediente administrativo de la DGII).
4) A folio 1893 del expediente
administrativo, la Dirección General de Impuestos Internos afirmó que la
sociedad actora proporcionó los comprobantes de crédito fiscal, la
contabilización y provisión de los mismos y el detalle de los diferentes tipos
contratados, tal y como consta en los referidos documentos, pero carentes de
probanza respecto a la materialización del servicio recibido de las citas
sociedades.
De las operaciones
objetadas por la Administración Tributaria, esta Sala —bajo los criterios de
clasificación de, primero, la falta de comprobación del pago y, segundo, la
falta de correspondencia entre el emisor de los comprobantes de crédito fiscal
y el sujeto que, efectivamente, prestó el servicio—, hace las siguientes
consideraciones:
1°) objeción por
falta de comprobación de pago.
1) Respecto de los servicios prestados por
Servimas, S.A. de C.V. respaldados con los comprobantes de crédito fiscal
números 749, 38 y 66; y, por Servicios Completos Rivas Landaverde, S.A. de
C.V., respaldados por los comprobantes de crédito fiscal números 43, 68 y 78,
la sociedad actora manifestó: «(...) estos servicios fueron subcontratados por
parte de Cintec Internacional (sic) Inc, quienes eran la antigua administración,
y quienes efectuaron los pagos directamente a los proveedores, pero solicitaron
que los créditos fiscales fueran emitidos directamente a nombre de MIDES,
porque era el receptor final de los bienes y servicios. Estos pagos los
hicieron de los fondos que se les transfirió a ellos según copias de
transferencias adjuntas» (folio 902 frente del expediente administrativo de la
DGII).
Además, respecto que
de los pagos hechos por Cintec International Inc. expresó que «(…) por ser el
pago de dichos servicios un aporte de socio en su oportunidad y apoyo a MIDES,
por la crisis generada por las Alcaldías del COAMSS» (folio 902 vuelto del
expediente administrativo de la DGII).
2) Con referencia a los servicios
proporcionados por Servimas, S.A. de C.V., respaldados con los comprobantes de
crédito fiscal 496, 497, 498 y 499, la demandante expresó: «(...) Así como se
explica en el numeral uno y tres —en referencia al escrito de folios 902 al 904
del expediente administrativo de la DGII— fueron obras contratadas y pagadas
directamente por CINTEC INTERNATIONAL INC.» (folio 903 del expediente
administrativo de la DGII), aporte de Cintec y apoyo a MIDES.
3) En relación a los
servicios prestados por, Servicios Completos Rivas Landaverde, S.A. de C.V.,
respaldados con los comprobantes de crédito fiscal 182, 202 y 206, la sociedad
actora manifestó: « (...) Como se explica en el numeral uno y tres —en
referencia al escrito de folios 902 al 904 del expediente administrativo de la
DGII— fueron obras contratadas y pagadas directamente por CINTEC INTERNATIONAL
INC. (...)» (folio 903 vuelto del expediente administrativo de la DGII), aporte
de Cintec International Inc. y apoyo a MIDES.
MIDES, S.E.M. DE C.V.
presentó dos transferencias de dinero a Cintec International Inc., la primera
del trece de febrero de dos mil cuatro por un monto de doscientos mil dólares
de los Estados Unidos de América ($200,000), y la segunda del veintidós de
noviembre de dos mil cuatro por un monto de setenta y cuatro mil dólares de los
Estados Unidos de América ($74,000) (folios 1008 y 1010 del expediente
administrativo de la DGII).
No obstante que, la
sociedad actora presentó respaldo de las transferencias realizadas a Cintec
International Inc, no hay evidencia de que dichos montos correspondan al pago
de los servicios respaldados con los comprobantes de crédito fiscal 749, 43,
38, 68, 66, 78, 182, 496, 202, 497, 206, 498 y 499; además, las fechas de
transacción no corresponden con la emisión de los referidos documentos pues,
los primeros, fueron realizadas en dos mil cuatro y, los segundos, fueron
emitidos en dos mil cinco.
De la documentación
proporcionada, no obstante haberse establecido la existencia de los
comprobantes de crédito fiscal y el registro en la contabilidad de MIDES,
S.E.M. DE C.V., no se comprobó que ésta haya repetido el pago a Cintec
International Inc., por los pagos efectuados, por parte de Cintec International
Inc. a Servimas, S.A. de C.V. y Servicios Completos Rivas Landaverde, S.A. de
C.V. En consecuencia, MIDES, S.E.M. DE C.V., no comprobó la erogación de los
servicios cuestionados que justifiquen la emisión de los respectivos
comprobantes de crédito fiscal para que la sociedad actora se los deduzca.”
FALTA DE IDENTIDAD DE
LOS SUJETOS EMISOR DEL COMPROBANTE DE CRÉDITO FISCAL Y EL PRESTADOR DEL
SERVICIO
“Respecto de los
servicios proporcionados por Swiss Chemical, S.A. de C.V., respaldados con el
comprobante de crédito fiscal 001, la sociedad actora expresó que consistieron
en la asesoría, diseño y construcción de planta de tratamiento de aguas
lixiviadas.
Consta a folio 981
del expediente administrativo en referencia, , el comprobante de crédito fiscal
0001 emitido por Swiss Chemical, S.A. de C.V., del veintiocho de diciembre de
dos mil cinco emitida en concepto de asesoría por eliminación de aguas
lixiviadas.
Swiss Chemical, S.A.
de C.V. presentó, a la Dirección General de Impuestos Internos, un documento
denominado Estudios físico-químico para el tratamiento de lixiviados del
relleno sanitario MIDES, S.E.M. DE C.V., de noviembre de dos mil cinco (folios
1441 al 1546 del expediente administrativo de la DGII).
Por otra parte,
MIDES, S.E.M. DE C.V. presentó, a la Dirección General de Impuestos, Internos
una nota suscrita por el señor José Arístides Paz Velis en la que manifiesta
haber desarrollado el Estudio físico-químico para el tratamiento de los
lixiviados del relleno sanitario de MIDES, S.E.M. DE C.V. y, explica —el señor
Paz Velis— que fue desarrollado en varias etapas entre los años 2005 y 2006 y
consistió en una investigación bibliográfica, pruebas de laboratorio y cálculos
matemáticos, que sirvieron de base para el diseño, construcción y puesta en
operación de la planta de tratamiento de los lixiviados del relleno sanitario;
además, —la sociedad actora— presentó un documento denominado Estudios
físico-químico para el tratamiento de lixiviados del relleno sanitario MIDES,
S.E.M. DE C.V., preparado por el ingeniero José Arístides Paz, de noviembre de
dos mil seis (folios 1705 al 1811).
No obstante, haberse
comprobado la existencia del documento denominado Estudio físico-químico para
el tratamiento de los lixiviados del relleno sanitario de MIDES, S.E.M. DE
C.V., se concluye que Swiss Chemical, S.A. de C.V. no proporcionó los servicios
de asesoría porque (i) la Dirección General de Impuestos Internos, en la
resolución impugnada, estableció que el señor José Arístides Paz Velis no tuvo
ninguna relación laboral o eventual con Swiss Chemical, S.A. de C.V., ya que
dicha sociedad, para el dos mil cinco, no efectuó ninguna retención al señor
Paz Velis, de conformidad con el informe anual de retenciones del impuesto
sobre la renta de dicha sociedad; además, (ii) el señor Paz Velis no informó,
en la respectiva declaración de impuesto sobre la renta de dos mil cinco, que
Swiss Chemical, S.A. de C.V. le haya retenido por el supuesto servicio en
estudio (folio 1909 frente del expediente administrativo de la DGII).
Al comprobarse,
indiciariamente, que no existe una relación laboral ni eventual entre Swiss
Chemical, S.A. de C.V. y el ingeniero José Arístides Paz Velis, quien se
atribuyó la elaboración del Estudios físico- químico para el tratamiento de
lixiviados del relleno sanitario MIDES, S.E.M. DE C.V., no se comprueba que
dicha asesoría haya sido proporcionada por Swiss Chemical, S.A. de C.V., a
MIDES, S.E.M. DE C.V. En consecuencia, el monto del crédito fiscal no es
deducible del débito fiscal.”