DEDUCCIONES
DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
GENERALIDADES DEL IMPUESTO, LOS GASTOS DEDUCIBLES,
LA RENTA NETA Y OBTENIDA
“El impuesto se define como el tributo exigido por
el Estado a los sujetos que se encuentran en las situaciones que la Ley
determina como hechos generadores o imponibles, sin que éstos reciban
contraprestación alguna.
De conformidad con el artículo 1 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, el hecho generador que da origen al pago del mismo es
la "obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o período
de imposición de que se trate".
Los artículos 5 literal a) de la referida Ley y 2
literal b) de su Reglamento, establecen a las personas jurídicas, domiciliadas
o no en el país, como sujetos obligados al pago del impuesto sobre la renta.
Según el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, se entiende por renta obtenida "todos los productos o utilidades
percibidos o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en
especie y provenientes de cualquier clase de fuente".
La doctrina expone que renta es el monto total de
ingresos que, durante un período determinado, incrementan el patrimonio, al
cual se deben restar las erogaciones necesarias para obtener ese incremento.
Dicho concepto concuerda con el de renta neta que
regula el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en virtud del cual
ésta "se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos
necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente
que esta Ley determine, así como las deducciones que la misma establezca".
Sin embargo, el inciso segundo de la disposición
aludida señala que "En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones
deberán cumplir con todos los requisitos que esta Ley y el Código Tributario
estipulan para su deducibilidad".
El término deducciones alude al conjunto de gastos
que se efectúan con el objeto de obtener la ganancia. Así, la renta neta
equivale a la renta obtenida menos las deducciones.
En el presente caso, el apoderado de la sociedad
demandante alegó en su demanda que las autoridades demandadas no valoraron en
forma adecuada las pruebas
que presentó a fin de acreditar la deducibilidad de costos de venta derivados
de la adquisición de combustible y de los gastos ocasionados en concepto de
alquileres de apartamento que habitaba su Gerente General.”
DEDUCIBILIDAD DE COSTOS DE VENTA, GASTOS DE
OPERACIÓN Y OTROS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
“De conformidad con el artículo 29 número 11) de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, son deducibles de la renta obtenida el costo de
las mercaderías y de los productos vendidos, que se determinará de la siguiente
manera:
"Al importe de las existencias al principio
del ejercicio o período de imposición de que se trate, se sumará el valor del
costo de producción, fabricación, construcción, o manufactura de bienes
terminados y el costo de las mercancías u otros bienes adquiridos o extraídos
durante el ejercicio, y de esta suma se restará el importe de las existencias
al fin del mismo ejercicio.
Para efectos de lo dispuesto en este numeral, el
costo de producción es el integrado por la materia prima, la mano de obra y los
gastos indirectos de fabricación, siendo deducible de la renta obtenida
únicamente el costo de producción correspondiente a los bienes que se hayan
vendido en el ejercicio o período de imposición respectivo".
Por su parte, el artículo 206 del Código Tributario
determina que "para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán
respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las
formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso
contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente.
Para que procedan las deducciones de las
erogaciones que se respalden con contratos, éstas deberán asentarse
contablemente con formalidad a las estipulaciones convenidas por las
partes".
Del texto del artículo 206 del Código Tributario se
colige que para deducir ciertos gastos del impuesto sobre la renta, es
imprescindible que estén documentados y registrados contablemente. La ausencia
de ello, supone la imposibilidad de deducir los gastos.
Adicionalmente, el artículo 139 inciso tercero del
citado Código indica que "La contabilidad formal deberá complementarse con
los libros auxiliares necesarios y respaldarse con la documentación legal que
sustente los registros, que permita establecer con suficiente orden y claridad
los hechos generadores de
los tributos establecidos en las respectivas leyes tributarias, las
erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su
real situación tributaria".
De ahí que nuestra legislación tributaria impone la
obligación de documentar dos situaciones: a) el hecho que ocasiona el gasto; y,
b) la materialización de los registros contables en los que se asienta.
De esta forma, si el gasto deriva de un contrato de
arrendamiento, el contribuyente no sólo está obligado a probar la existencia
del mismo, sino también a registrar contablemente las erogaciones realizadas en
concepto de cánones, cuyas partidas deben a su vez respaldarse con las facturas
o recibos respectivos.
Estos documentos en los que se ampara la contabilidad formal, pueden ser
requeridos en cualquier momento a los contribuyentes.
Según el artículo 173 letras a) y q) del Código Tributario, en el ejercicio
de sus facultades la Administración Tributaria podrá especialmente:
"a) Requerir de los sujetos pasivos los comprobantes (...) que den
cuenta de sus operaciones; así como examinar y verificar los mismos;
b) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y
oportuna determinación de los impuestos".
En sede administrativa, la sociedad demandante
pretendió deducir en concepto de costos de venta, la adquisición de combustible
que realizó durante el ejercicio impositivo del año dos mil seis.
Dado que la actividad económica de la sociedad
demandante es la importación y distribución de combustibles Diesel, Gasolina
Regular y Gasolina Premium, puede afirmarse que la adquisición del combustible
es un gasto necesario para el desarrollo de esa actividad.
No obstante, para que opere la deducibilidad, es
menester determinar la existencia de la prueba respectiva, en los términos
prescritos por la legislación tributaria.
Consta en el expediente administrativo llevado por
la Dirección General de Impuestos Internos, que durante el curso del
procedimiento la sociedad demandante pretendió amparar la deducción del costo
de venta con las declaraciones de mercancías y documentación de soporte que
amparan las importaciones e internaciones
realizadas y los retaceos elaborados por cada tipo de combustible importado:
diesel, gasolina premium y regular, durante el ejercicio impositivo de dos mil
seis, a través de los cuales la contribuyente determinó el costo unitario de
los galones vendidos (folio 667 ).
Ahora bien, las autoridades demandadas afirmaron
que la sociedad demandante estableció el valor del costo promedio unitario de
los combustibles en cada uno de los retaceos confeccionados por compras
realizadas, utilizando facturas emitidas por su proveedor Trafigura Beheer
B.V., que contienen precios diferentes a los contenidos en las facturas que
amparan las declaraciones de mercancías y la liquidación de los
correspondientes derechos e impuestos, es decir, que para efectos de realizar
cada uno de los retaceos de combustible Diesel, Gasolina Premium y Regular, la
sociedad no utilizó el valor o costo consignado en las declaraciones de
mercancía, sino los valores contenidos en las facturas antes referidas, las
cuales fueron enviadas posteriormente a la fecha de realización de las
importaciones.
Las autoridades demandadas expusieron que, en vista
de lo anterior, se indagó el proceder de la sociedad demandante, constatando
que para efectos de establecer el costo del combustible importado, Diesel,
Gasolina Premium y Regular, utilizaron los índices "Platt's" (precios
de la costa del golfo), por medio de las cuales se aplican las variaciones de
los precios en el mercado internacional de los combustibles para cada semana.
Consta a folios 262 del expediente administrativo
que llevó la Dirección General de Impuestos Internos, que se procedió a
solicitar por medio de nota con referencia 40540-NEX-1159-2009 de fecha
diecinueve de octubre de dos mil nueve, a la Dirección General de Hidrocarburos
y Minas del Ministerio de Economía, que proporcionara información relativa a
los referidos índices, de lo cual por medio de nota de fecha siete de noviembre
de dos mil nueve (folio 264 del referido expediente administrativo) dicha
Dirección General, en síntesis, manifestó lo siguiente: "Que el Platt's
Global Alert no son índices sino una publicación internacional que es obtenida
vía Internet, previa cancelación de una suscripción anual. En dicha publicación
aparecen los precios diarios de diferentes tipos de petróleo a nivel mundial,
los derivados (gasolinas, nafta, diesel, GLP, etc.), obtenidos directamente de
las diferentes transacciones de cada mercado petrolero, así como una serie de noticias sobre el
comportamiento del mercado internacional. Al ser una publicación, no incide en
lo absoluto en la fijación de precios internacionales ni en aquellos que son
negociados entre las compañías petroleras extranjeras y las que operan en el
país. Que no existe ningún convenio suscrito con ningún país, el servicio se adquiere
por medio de la suscripción de un Contrato de Servicios y de la cancelación de
la correspondiente anualidad. Que el Platt's no se puede utilizar para ajustar
el costo del producto importado sobre el cual se causó el IVA, lo que sucede es
que de la citada publicación se obtienen los precios del petróleo y sus
derivados, como para tener una referencia del precio del producto en ese día.
El costo sobre el cual se causará el IVA debe obtenerse de las facturas de
importación que presentan las compañías petroleras al internar el producto.
De la respuesta obtenida de la Dirección General de
Hidrocarburos y Minas del Ministerio de Economía, se concluyó que para el caso
del combustible no era procedente ajustar el precio del producto facturado a lo
reportado por el sistema "Platt's Global Alert".
Con el propósito de comprobar el valor correcto del
costo unitario del combustible importado consta en el Informe de Auditoría de
fecha cinco de marzo de dos mil diez (folios 662, 663 y 664 del expediente
administrativo que llevó la Dirección General de Impuestos Internos), lo
siguiente:
a) Que mediante auto con referencia
40540-NEX-1337-2008, emitido el día trece de octubre de dos mil ocho, se
requirió a la sociedad demandante la exhibición de la documentación siguiente:
registros contables legalizados y auxiliares, partidas contables y su
documentación de soporte, registros de control de inventarios, estados
financieros, declaración de impuesto sobre la renta, declaraciones de
mercancías que amparan las importaciones e internaciones, retaceos y los
documentos de soporte de las compras locales, toda relacionada al ejercicio
impositivo de dos mil seis, la cual fue exhibida según consta en acta levantada
a las quince horas diez minutos del día veinticinco de septiembre de dos mil
nueve (folios 205 al 208 del referido expediente administrativo), suscrita por
José Ricardo Rodríguez, Celia Elizabeth García Gutiérrez y Mirraim Salvador
Barrientos Valdez, el primero al servicio de la sociedad demandante y los dos últimos auditores designados
por la Dirección General de Impuestos Internos.
b) Mediante auto con referencia
40540-NEX-0685-2009, emitido el día doce de junio de dos mil nueve, se requirió
de PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.V., la presentación por medios magnéticos de la
información contenida en las tablas de encabezados y detalle de compras,
información contenida en las tablas que registran los movimientos de
inventarios (Kárdex), tabla que contiene el inventario inicial y final,
correspondiente al referido ejercicio.
Se solicitó a la Dirección General de Aduanas por
medio de notas con referencias 40540-NEX-1014-2009 (folios 183 al 185 del
expediente administrativo que llevó la Dirección General de Impuestos Internos)
y 40540-NEX-1157-2009 (folio 260 del referido expediente administrativo), de
fechas veintisiete de agosto y dieciséis de octubre de dos mil nueve,
respectivamente, que proporcionara fotocopias certificadas de las declaraciones
de mercancías y facturas correspondientes a las internaciones de combustibles
Diesel, Gasolina Regular y Gasolina Premium, efectuadas durante el ejercicio
impositivo de dos mil seis, efectuadas por la contribuyente fiscalizada,
obteniendo respuesta mediante notas de fechas veintiuno de septiembre y
veintiocho de octubre de dos mil nueve, respectivamente (folios 186 y 261 del
mismo expediente administrativo).”
TRASCENDENCIA DE LAS DEDUCCIONES POR SER FONDOS
DEJADOS DE PERCIBIR POR EL ESTADO EN EJERCICIO DE SU FACULTAD TRIBUTARIA, LOS
CONTRIBUYENTES ESTAN EN LA OBLIGACIÓN DE ACREDITAR LA DEDUCIBILIDAD
“Que de la revisión efectuada a las declaraciones
de mercancías (IM-4) y su documentación de soporte respectiva que amparan las
importaciones e internaciones de combustibles realizadas por la contribuyente
fiscalizada durante el año dos mil seis que fueron exhibidas por dicha
sociedad, se estableció que la contribuyente efectuó internaciones de
combustibles Diesel, Gasolina Regular y Gasolina Premium con su proveedor PUMA
ENERGY GUATEMALA, S.A., amparando dichas internaciones con las facturas
respectivas, las cuales sirvieron para elaborar las declaraciones de mercancías
(IM-4) y la liquidación de los correspondientes derechos e impuestos aduanales.
Asimismo, se verificó que para efectos de elaborar cada uno de los retaceos por
las compras de Diesel, Gasolina Regular y Gasolina Premium, efectuadas a la
sociedad PUMA ENERGY GUATEMALA, S.A., la sociedad fiscalizada no utilizó el
valor o costo consignado en las declaraciones de mercancías (IM-4) y su
correspondiente factura; sino valores contenidos en facturas emitidas por la
compañía TRAFIGURA BEHEER B.V., las cuales contienen fechas diferentes a la
fecha de realización de las internaciones y por ende no son dichas facturas las
que se utilizaron para realizar la liquidación y pago de los derechos e
impuestos por las internaciones realizadas ante la Dirección General de Aduanas
(folio 666).
De folios 751 al 785 del expediente administrativo
llevado por la Dirección General de Impuestos Internos, consta la resolución
pronunciada a las ocho horas y quince minutos del veintidós de abril de dos mil
diez, dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, que constituye el
primer acto impugnado por la sociedad demandante, en la cual se ratificó lo
expuesto en el informe de auditoría, respecto de los costos de venta cuya
deducción es improcedente, debido a que la sociedad demandante para la
determinación del costo de ventas —mediante la elaboración de cada uno de sus
retaceos— utilizó facturas que contenían precios diferentes a las facturas que
ampararon las declaraciones de mercancías con las cuales se importaron
definitivamente el combustible comprado a TRAFIGURA BEHEER, B.V., generando al
final del ejercicio fiscalizado un incremento en el costo de ventas reclamado.
De folios 43 al 53 del expediente administrativo
del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos consta la resolución
emitida a las once horas y cuarenta minutos del día treinta de marzo de dos mil
once, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, que constituye el segundo acto impugnado por la sociedad demandante,
mediante la cual se confirmó lo resuelto por la Dirección General de Impuestos
Internos. En dicha resolución, el Tribunal expresó que la sociedad demandante
apoyó su alegato basado en lo regulado en el artículo 29 numeral 11) de la Ley
de Impuesto Sobre la Renta; alegó que como se puede observar, éste no hace
alusión al costo pagado, sino al costo de la mercadería adquirida, el cual, debe
estar respaldado con documentos idóneos, así como cumplir con todas las
formalidades exigidas en el Código Tributario y las leyes tributarias
respectivas, según lo dispone el artículo 206 del citado Código, por lo que en
el presente caso para el cálculo del costo de venta la sociedad demandante
consideró el valor consignado en la factura de compra del combustible
importado, y para que se
admita como prueba documental idónea una importación, lo es a través del
formato que ha diseñado la Dirección General de Aduanas, que es una declaración
de mercancías; por lo tanto, los documentos idóneos que sirven de soporte para
deducirse los costos de venta, corresponden a la declaración de mercancías que
amparan dichos productos y a la factura de compra, debiendo coincidir ambos
documentos.
Además, agregó que el costo de venta del
combustible importado por la contribuyente debió establecerse utilizando los
documentos de soporte de la declaración de mercancías que ampara la importación
del combustible ingresado en principio bajo el régimen de depósito de aduana y
posteriormente bajo el régimen de importación definitiva y demás documentación
que soporta otros gastos incurridos para la referida importación y no como la
sociedad lo determinó que fue utilizando las facturas que amparan las descargas
de combustible retaceados, de los cuales no existe declaraciones de mercancías
que sustenten la diferencia en el costo del combustible importado al país;
razón por la cual, en el presente caso, el costo de los bienes adquiridos fue
el reflejado en la declaración de mercancías al momento de su liquidación por
su proveedor, de ahí que la objeción efectuada por la Administración Tributaria
fue procedente.
Al respecto, esta Sala considera que tanto en sede
administrativa como en el curso del presente proceso, la sociedad demandante no
presentó prueba contundente para determinar la base legal y técnica mediante la
cual se elaboraron los retaceos de los combustibles, a través de factura
enviada por su proveedor, que contenía un valor diferente a la utilizada para
realizar la liquidación de los impuestos aduanales al momento de realizar la
importación definitiva de los productos de combustible, durante el ejercicio
impositivo del dos mil seis.
Ello implica que aún y cuando la sociedad demandante
amparó la deducción en concepto de costos de venta por la adquisición de
combustible que realizó durante el ejercicio impositivo del año dos mil seis,
no cumplió su obligación de respaldar las deducciones con documentos idóneos y
que cumplan con todos las formalidades exigidas por el Código Tributario y las
leyes tributarias respectivas, inobservando así el mandato establecido en el
artículo 206 del Código Tributario, lo cual fue comprobado por la Dirección
General de Impuestos
Internos en primera instancia y luego confirmado por el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas, como ha quedado establecido supra.
Y es que dada la trascendencia que revisten las
deducciones, al tratarse de fondos dejados de percibir por el Estado en ejercicio
de su facultad tributaria, los contribuyentes se encuentran en la obligación de
acreditar que efectivamente opera la deducibilidad.
Por lo antes expuesto, esta Sala comparte el
criterio aplicado por las autoridades demandadas, y en consecuencia se desestima
este punto de ilegalidad invocado por la parte actora.”
LOS GASTOS DE ALQUILER DE APARTAMENTO EN NADA SON
DEDUCIBLES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
“Expresa la parte actora que la controversia sobre
este punto se ciñe en la aplicación del inciso primero del numeral 6) del
artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Pues en el expediente
administrativo se ha establecido tanto por la contabilidad y documentos de
soporte así como por otros elementos, la existencia del arrendamiento y la
finalidad del mismo.
Agrega que es importante resaltar que la
disposición antes descrita no establece una exclusión per se, de que
estos gastos y costos no serán deducibles de la renta. Es decir, esos gastos
pueden ser deducibles cuando inciden en la fuente generadora de la renta. La
Ley de Impuesto sobre la Renta si considera que existen ciertos casos en los
cuales el arrendamiento de la vivienda para un ejecutivo puede incidir en la
fuente generadora de la renta y, por ende, puede ser considerado un costo o
gasto deducible.
Que PUMA EL SALVADOR, S.A. DE C.V. contrató al
señor Alejandro Alle de nacionalidad argentina- para que prestara sus servicios
en El Salvador. Dentro de los términos del contrato celebrado con el indicado
señor, se comprometieron a cubrir el alquiler de la casa de habitación del
mismo, ya que por ser extranjero no tenía la intención de tener domicilio fijo
en el país. Consideran que ese gasto incide directamente en la fuente
generadora de la renta, al ser parte del paquete de prestaciones que le han
sido otorgadas al Gerente General, tal y como lo son sus honorarios y demás
bonificaciones pactadas.
El artículo 29-A numero 6) de la Ley de Impuesto sobre la Renta regula: «No
se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida: (...)
6) Las cantidades invertidas en la adquisición de inmuebles o arrendamientos
de vivienda, compra o arrendamiento de vehículos para el uso de socios o
accionistas, directivos, representantes o apoderados, asesores, consultores o
ejecutivos del contribuyente o para sus parientes dentro del cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad, siempre que tales bienes no incidan
directamente en la fuente generadora de la renta» (Negrillas suplidas).
En concordancia con el artículo anterior, es preciso
relacionar el artículo 28 inciso primero de la Ley en referencia que cita: «La
renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos
necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente
que esta ley determine, así como los deducciones que la misiva establezca».
El punto central en discusión es que tan necesario
o indispensable es el pago del alquiler de la vivienda del gerente general de
la sociedad actora para la generación de la renta y para la conservación de su
fuente, al grado que de no incurrirse en dicho gasto se pone en peligro la
producción de ingresos gravables.
De la verificación de la documentación consignada
en el expediente administrativo llevado por la Dirección General de Impuestos
Internos, se observa del contrato de sub-arrendamiento (folios 157 al 160), que
el mismo fue suscrito por la sociedad IDEAS DEL SUR, S.A. de C.V. en su calidad
de sub- arrendante, y el señor Alejandro Gustavo Alle gerente general de la
sociedad actora en su calidad de arrendatario, observándose que actúa en
calidad de apoderado general administrativo de Puma El Salvador, S.A. de C.V.,
habiendo convenido en la cláusula IV) DESTINO lo siguiente: "La
sociedad subarrendataria destinará la parte correspondiente del inmueble
arrendado, así como sus construcciones, exclusivamente para vivienda personal
del señor Alejandro Gustavo Alle" (folio 159 del referido expediente
administrativo). Asimismo, el plazo del contrato referido es de noviembre de
dos mil seis al quince de noviembre de dos mil ocho, no obstante la Dirección
General de Impuestos Internos, verificó (folio 681 del expediente
administrativo) que con base a las partidas contables detalladas en el anexo
3.2 correspondientes a provisión
de gastos en concepto de alquiler, se confirmaron las aplicaciones contables
efectuadas por la contribuyente fiscalizada durante el período comprendido de
enero a diciembre de dos mil seis, por lo que a excepción de dos meses los
demás se encuentran fuera del plazo del referido contrato de subarrendamiento
y por lo tanto no eran deducibles dichos gastos de operación en concepto de
alquiler de apartamento.
Además de lo anterior, esta Sala considera que no
se puede obviar el hecho que la Ley de Impuesto sobre la Renta es clara al
señalar que este tipo de alquileres en nada es deducible de la renta obtenida.
Por lo tanto, es innegable que la objeción realizada por la Administración
Tributaria tiene un asidero legal, por lo que se desestima la pretensión de
ilegalidad alegada por la sociedad impetrante sobre este punto en discusión.”