IMPUESTO SOBRE LA RENTA
EVASIÓN INTENCIONAL POR LA GANANCIA DE CAPITAL POR VENTA DE ACCIONES
“El apoderado de la
parte actora ha sostenido a lo largo del proceso, que la autoridad demandada
determinó que su mandante en el ejercicio impositivo dos mil seis, no declaró
la ganancia neta de capital obtenida por la cantidad proveniente de la venta de
veintidós mil setenta y cuatro acciones propiedad de su mandante. No obstante
afirmó que la venta de las referidas acciones, no originó ninguna ganancia, y
que las sociedades emisoras de mismas, obtuvieron en cada ejercicio previo a
dicha comercialización, utilidades por las cuales las referidas sociedades
emisoras, pagaron el impuesto sobre la renta que les correspondía. Agregó que
Sigma S.A. utilizó el "método de la participación" según el cual la
inversión se registra inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente en
función de los cambios que experimenta, sean estos favorables o desfavorables.
Al respecto esta Sala
considera necesario definir que es el "método de participación", como
método para contabilizar las inversiones, el cual se encuentra desarrollado en
la Normas Internacionales de Contabilidad Financiera, específicamente la norma
número 28 y determinar la legitimación de la aplicación de dichas normas, como
fuente de derecho aplicable al caso de autos.”
NORMAS
INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD GENERALIDADES, OBLIGATORIEDAD
“Con la entrada en
vigencia de la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría, aprobada el
veintiséis de enero de dos mil, se creó el actual Consejo de Vigilancia de la
Profesión de Contaduría Pública, conformado por seis directores propietarios y
seis suplentes, cuya finalidad conforme a su artículo 26 es la de establecer
las regulaciones y responsabilidades fundamentales de los contadores públicos,
de la normativa básica para los Contadores, así como los procedimientos de vigilancia
para los que ejercen la Contaduría "El Consejo tendrá por finalidad
vigilar el ejercicio de la Profesión de la contaduría pública; de la función de
la auditoría; regular los aspectos éticos y técnicos de dicha profesión, de
acuerdo con las disposiciones de la presente Ley; y velar que la función de
auditoría, así como otras, autorizadas a profesionales y personas jurídicas
dedicadas a ella, se ejerza con arreglo a las normas legales. Asimismo velar
por el cumplimiento de los reglamentos y demás normas aplicables y de las
resoluciones dictadas por el Consejo." Este Consejo de Vigilancia, que ya
existía a la fecha de la aprobación de la ley, funcionaba con responsabilidades
semejantes, de conformidad con lo establecido en el artículo 290 del Código de
Comercio, que fue derogado por la Ley Reguladora del Ejercicio de la
Contaduría. Este Consejo, con fecha 2 de septiembre de 1999, acordó entre otras
cosas, que en la preparación de los estados financieros deberían usarse las
Normas Internacionales de Contabilidad, recomendando a las gremiales de
contadores promover la difusión de las referidas normas; posteriormente con
fecha 15 de diciembre de 2000, acordó que la preparación y presentación de los
estados financieros de las empresas, con base a normas internacionales de
contabilidad, serían de carácter obligatorio a partir del 1 de enero de 2002,
decisión que ratificó con fecha 1 de enero de 2002, a efecto de reiterar la
adopción obligatoria de las Normas Internacionales de Contabilidad.
A ello hay que
agregar que, ya el artículo 443 del Código de Comercio -publicado en julio de
mil novecientos setenta-, recogía la figura del Consejo de Vigilancia de la
Profesión de Contaduría Pública y las denominadas "Normas Internacionales
de Contabilidad" y en ese sentido señala que: todo balance general debe
expresar con veracidad, y con la exactitud compatible con sus finalidades, la
situación financiera del negocio en la fecha a que se refiera y que sus
renglones se formarán tomando como base las cuentas abiertas, de acuerdo con
los criterios de estimación emitidos por el Consejo de Vigilancia de la
Profesión de Contaduría Pública y Auditoria, y en su defecto por las Normas
Internacionales de Contabilidad. Por otro lado, el artículo 444 del mismo
cuerpo legal, establece que para la estimación de los diversos elementos del
activo se observaran las reglas que dicte el Consejo de Vigilancia de la
Profesión de Contaduría y Auditoría, y en su defecto, por las Normas
Internacionales de Contabilidad. Debe señalarse además, que el Reglamento de
Aplicación del Código Tributario señala en su artículo 66 que los estados
financieros a presentar serán los que establecen las Normas Internacionales de
Contabilidad, los que se acompañarán de las respectivas notas necesarias de
acuerdo a las circunstancias y actividades que desarrollan los contribuyentes
que ameriten ser reveladas de acuerdo a la Norma referida, lo cual se confirma
en el artículo 79 del mismo cuerpo legal, cuando señala que "Los
componentes de los estados financieros referidos en el artículo 76 literal c)
de este Reglamento, deberán formularse de acuerdo a lo establecido por el
Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoría, y
en su defecto por las Normas Internacionales de Contabilidad..."
Por otro lado, la Ley
del Ejercicio de la Contaduría Pública en su artículo 36 prescribe que: Son
atribuciones del Consejo: f) Establecer los requerimientos mínimos de auditoría
que deben cumplir los auditores respecto de las auditorías que realicen. g)
Fijar las normas generales para la elaboración y presentación de los estados
financieros e información suplementaria de los entes fiscalizados; h)
Determinar los principios conforme a los cuales, deberán los comerciantes
llevar su contabilidad y establecer criterios de valoración de activos, pasivos
y constitución de provisiones y reservas; i) Aprobar los principios de
contabilidad y las normas de auditoría internacionalmente aceptadas, inclusive
financieras, cuando la ley no haya dispuesto de manera expresa sobre ellas.
No obstante la
existencia de las normas antes relacionadas, también fueron emitidos por el
Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría y Auditoría, una serie de
Acuerdos sobre la Entrada en Vigencia de las Normas Internacionales de
Información Financiera, y Normas Internacionales de Auditoría, los cuales
fueron suscribiéndose en el orden siguiente:
El 2 de septiembre de
1999 el referido Consejo acordó que en la preparación de los estados
financieros debían utilizarse las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC),
recomendando a las gremiales de contadores promover la difusión de las
referidas normas contables.
En esta misma fecha
el Consejo acordó que en las auditorías de los estados financieros los
Auditores Externos deberían aplicar las Normas Internacionales de Auditoría.
El 15 Diciembre de
2000 -Prórroga para 1 de enero de 2002.
El 1 de enero de 2002
-Ratificó la adopción de las NIC y prorrogó la entrada en vigencia al 1 de
enero de 2004.
El 7 de marzo de 2003
-Ratificó el acuerdo anterior.
El 5 de Diciembre de
2003 el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y
Auditoría acordó un Plan Escalonado para implementar las Normas Internacionales
de Contabilidad a partir de 2004.
El 22 de diciembre de
2004 acordó mantener vigente el plan escalonado y adoptar como normas contables
locales las NIC actualizadas a Octubre de 2003, reconociéndolas como Normas de
Información Financiera Adoptadas en El Salvador (NIF/ES).
En Febrero de 2005 el
citado Consejo emitió una Guía de Orientación para la aplicación de las NIF/ES.
El 15 de diciembre de
2005 y del 9 de noviembre de 2006, el referido Consejo tomó acuerdos
prácticamente iguales y de aplicación para los cierres 2005 y 2006.
El 20 de agosto de
2009 el Consejo aprobó la adopción de las Normas Internacionales de Información
Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades, y las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF), según sean o no entidades con responsabilidad de
presentar información al público a partir del ejercicio que inicia el 1 de
enero de 2011.
El 7 de octubre de
2009 el citado Consejo acordó aprobar la adopción de la Norma Internacional de
Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para PYMES),
versión oficial en idioma español emitidas, para la preparación de estados
financieros con propósito general, para todas aquellas entidades que no cotizan
en el mercado de valores o que no tienen obligación pública de rendir cuentas,
exceptuando aquellas que de forma voluntaria hayan adoptado las NIIF en su
versión completa.
El 22 de enero de
2010 el Consejo acordó: Informar a los Contadores Públicos inscritos la forma
en que deberá revelarse el dictamen e informe de auditoría externa
correspondiente al ejercicio 2009, la condición que las empresas auditadas
presenten respecto a la adopción de las Normas de Información Financiera
Adoptadas en El Salvador y la Norma Internacional de Información Financiera
para Pequeñas y Medianas entidades.
El 9 de Julio de 2010
el Consejo acordó reiterar a los auditores externos, que la Norma de Auditoria
(NIA) 700 únicamente puede ser utilizada para la auditoría de estados
financieros de propósito general y que los auditores externos que lleven a cabo
auditorías de estados financieros preparados sobre bases contables distintas a
las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y la Norma
Internacional de Información Financiera para Medianas y Pequeñas Entidades
(NIIF para PYMES), no deberán utilizar la Norma Internacional de Auditoría
(NIA) 700 para la elaboración de su dictamen de auditoría. Por el contrario,
únicamente podrán utilizar la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 800 para
la elaboración de su dictamen. Se exceptúan las entidades reguladas por las
diferentes Superintendencias.
No obstante la emisión
de los Acuerdos a que se ha hecho referencia, debe señalarse que finalmente el
uno de enero de dos mil once, las Normas Internacionales de Contabilidad fueron
formalmente incluidas como normas de la República de El Salvador, mediante la
publicación del Acuerdo 113-2009 en el Diario Oficial número 224 del tomo 385
del treinta de noviembre de dos mil nueve, por medio del cual el Consejo de
Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría, aprobó
formalmente la adopción por El Salvador de las Normas Internacionales de
Contabilidad, de "Información Financiera para Pequeñas y Medianas
Entidades" y de "Información Financiera", versiones oficiales en
idioma español, emitidas por el organismo Internacional Accounting Standards Board
(IASB), por lo que si bien al momento de la emisión de los actos impugnados
dichas normas aún no se encontraban incluidas como parte de la legislación
salvadoreña, su aplicación se encontraba plenamente legitimada, mediante la
aplicación de las múltiples remisiones a las mismas, que las normas tributarias
antes relacionadas claramente hacían al respecto. Lo anterior, es contrario al
argumento de la Administración Pública referente a que dichas Normas no son
aplicables al caso de autos, ya que de lo expuesto se colige, que las mismas
eran de aplicación obligatoria, y su uso no genera el conflicto de leyes al que
la autoridad demandada hace alusión.”
MÉTODO DE
PARTICIPACIÓN DE CONTABILIDAD EN INVERSIONES DE ENTIDADES ASOCIADAS.
“La Norma
Internacional de Contabilidad número 28 (NIC 28), se refiere a las Inversiones
en entidades asociadas. Dicha Norma define que es y en qué consiste el método
de participación al que la parte actora hace alusión en su demanda. "El
método de la participación es un método de contabilización según el cual la
inversión se registra inicialmente al coste, y es ajustada posteriormente en
función de los cambios que experimenta, tras la adquisición, la porción de los
activos netos de la entidad que corresponde al inversor. El resultado del
ejercicio del inversor recogerá la porción que le corresponda en los resultados
de la participada. El método de la participación no se aplicará en los estados
financieros separados, ni en los estados financieros de una entidad que no
cuente con dependientes, asociadas o participaciones en negocios.
De conformidad con la
Norma de Contabilidad 28, para que una entidad asociada pueda hacer uso del
método de participación a la hora de contabilizar su inversión en otra entidad
asociada, debe poseer en esta última una "influencia significativa".
La misma NIC 28
establece en qué consiste dicha "influencia significativa": Se
presume que el inversor ejerce influencia significativa si posee, directa o
indirectamente (por ejemplo, a través de dependientes), el 20 por ciento o más
del poder de voto en la participada, salvo que pueda demostrarse claramente que
tal influencia no existe. A la inversa, se presume que el inversor no ejerce
influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a
través de dependientes), menos del 20 por ciento del poder de voto en la
participada, salvo que pueda demostrarse claramente que existe tal influencia.
La existencia de otro inversor, que posea una participación mayoritaria o
sustancial, no impide necesariamente que se ejerza influencia significativa.
En ese sentido, con
base en el método de participación, si la sociedad "A" en que se
invierte tiene un capital inicial de diez mil dólares ($10,000.00), y genera
utilidades de seis mil dólares ($6,000.00), la sociedad "B" que
invirtió cinco mil dólares ($5,000.00), es decir participa con el cincuenta por
ciento del total capital social de "A", tendría que reflejar en el
valor de su inversión, el incremento que generan las utilidades generadas por
"A", precisamente en un cincuenta por ciento, que para el ejemplo
serían tres mil dólares ($3,000.00) —es decir la mitad de los $6,000.00-,
cantidad que reflejaría un incremento en el valor de su inversión inicial, la
cual ya no sería de cinco mil dólares ($5000) como al inicio, sino de ocho mil
dólares ($8,000.00). No obstante debe considerarse que de conformidad con dicho
método, las utilidades generadas se quedan en el patrimonio de la sociedad
"A" ella puede distribuirlas en efectivo como dividendos o bien
acumularlas en el patrimonio como utilidades retenidas, mientras "B"
únicamente ajustó el valor de su inversión en función de los cambios que
experimentó tras la adquisición, la porción de los activos netos que le
corresponden.
La parte actora
asegura que utilizó el mencionado "método de participación" para
registrar las acciones adquiridas del capital social de SUN CHEMICAL DE CENTRO
AMÉRICA, S.A. DE C.V., incluyendo en dicho registro, los ajustes efectuados al
costo inicial de adquisición de tales acciones en la medida en que el
patrimonio de la sociedad Sun Chemical de Centro América, S.A. de C.V.
experimentó cambios, y asimismo Sigma S.A. hizo los ajustes correspondientes de
forma periódica para reflejar su participación como inversionista con los
incrementos o decrementos de la mencionada sociedad emisora, dejando claro que
según el precio de venta de las acciones de Sun Chemical de Centro América S.A.
de C.V. vendidas en el ejercicio dos mil seis, Sigma S.A. no obtuvo ninguna
ganancia.
De conformidad con la
información consignada en el informe de auditoría agregado a folios 3815 y
siguientes del expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos
Internos, consta que Sigma S.A. efectivamente suscribió seiscientas acciones de
la serie "A" por un valor de seiscientos mil colones, de las mil
acciones con las que inicialmente se constituyó la sociedad Sun Chemical S.A.
de C.V. (folio 3835), información que confirma por un lado que el valor inicial
o "valor nominal" de las acciones adquiridas por Sigma S.A. era de
mil colones, y por otro que Sigma S.A. ejerce en Sun Chemical S.A. de C.V. una
"influencia significativa" que le acreditaba para aplicar el método
de participación, regulado en la norma internacional de contabilidad 28,
relativa a la contabilización de inversiones en asociadas.
Bajo la aplicación
del método relacionado, la inversión inicial realizada por Sigma S.A. mediante
la acciones suscritas en el capital inicial de Sun Chemical S.A. de C.V. no
podía mantenerse estática, ya que la misma, debía reflejar no solo las
ganancias sino también las pérdidas que ésta última fue experimentando en sus
utilidades a través del tiempo, lo cual se tradujo en un cambio en el valor que
inicialmente las referidas acciones poseían (folio 3845 expediente
administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos), así:” […]
DIFERENCIA ENTRE
VALOR NOMINAL Y VALOR CONTABLE DE LAS ACCIONES Y SU COSTO BASICO
“No obstante lo
expuesto, la Dirección General de Impuestos Internos determinó que Sigma S.A.
obtuvo ganancia producto de la venta de las acciones emitidas por las
sociedades Sun Chemical de Centroamérica, S.A. de C.V. y Equipos de
Proceso/Sigma Comercial S.A. de C.V., ya que la demandante fue propietaria de veintidós
mil setenta y cuatro acciones, de las cuales catorce mil setenta y seis
correspondían al capital accionario de la sociedad Sun Chemical de
Centroamérica S.A. de C.V., y siete mil novecientos noventa y ocho,
correspondían al capital accionario de la sociedad Equipos de Proceso/Sigma
Comercial S.A. de C.V., las cuales fueron vendidas a Corporación Sarman, S.A.
de C.V. y Q. Corporation S.A. a un precio de venta mayor al costo básico de
dichas acciones, por lo que la referida venta si generó ganancia gravable.
La sociedad actora
por su parte afirma que la cuestionada venta de las acciones emitidas por las
sociedades Sun Chemical de Centroamérica, S.A. de C.V. y Equipos de
Proceso/Sigma Comercial S.A. de C.V. no originó ganancia alguna, y alega que el
costo básico de las acciones está constituido por el valor originalmente pagado
o asumido en su adquisición inicial y que es el que registra en la
contabilidad, más los incrementos obtenidos por la rentabilidad de su inversión
cuando el método utilizado es el que técnicamente se define como "método
de participación" (NIC 28) en el caso de que la sociedad emisora de las
acciones en cuestión obtenga utilidades durante un ejercicio determinado, ella
puede distribuirlas en efectivo como dividendos o bien acumularlas en el
patrimonio como utilidades retenidas.
Al respecto, es
necesario definir que es el valor nominal de la acción para así poder
diferenciarlo del valor contable de la misma e identificar a cuál de los dos
conceptos equivale el "costo básico" al que la Ley hace referencia.
El diccionario económico de José Ramón Sánchez Galán, define el valor nominal
de una acción como "el valor inicial o de emisión que tienen las acciones,
es decir, es el resultado de dividir el capital de una sociedad por el número
de acciones de la misma." Por otro lado, el valor contable de una acción,
determina el valor de la empresa obtenido "en libros" o contable por
cada título en poder del accionista. El valor de la empresa se obtiene según su
patrimonio neto (activo menos pasivo exigible), es decir Valor Contable de la
Acción es igual al Patrimonio Neto entre el número de acciones. En ese sentido,
el patrimonio neto de una sociedad es el que se obtiene a partir del registro
de las operaciones de la empresa, los estados financieros y el valor de los
derechos e inversiones de su actividad, excluyendo las deudas contraídas. El
valor del patrimonio neto no plantea muchas dificultades para su obtención ya
que se puede determinar a partir de la documentación contable al uso.
Por número de
acciones se entiende los títulos en circulación o emitidos. Comprende el total
de las acciones ordinarias que, en el caso de empresas cotizadas, suelen
incluirse preferentemente estas últimas.
Así, averiguar el
valor contable de una acción es relativamente fácil: basta con dividir su
patrimonio neto entre el número de acciones en circulación. El resultado es el
valor teórico de la empresa en caso de liquidación.
El valor contable
establece el precio teórico de las acciones a partir de los datos de los registros
contables en caso de que la empresa finalice su actividad y haya que
liquidarla. El valor contable integra el activo, el pasivo y el neto todo
documentado y registrado. En ese sentido cuando la autoridad demandada señala
que las acciones se vendieron al costo básico o valor reflejado en la
contabilidad de la sociedad auditada, se refiere en definitiva al valor
contable de las acciones (que refleja los cambios que se producen en el tiempo
en la inversión) y no a su valor nominal o precio pagado inicialmente por las
mismas.
Por otro lado, el
valor de mercado depende directamente de lo que sucede en el tiempo y depende
más de las expectativas que los inversores tienen sobre la actividad futura de
la empresa para comprar hoy y vender mañana. Por ejemplo, si la empresa tiene
buenas posibilidades, aunque en ese momento su precio teórico no haya
ascendido, su valor de mercado subirá debido a que mucha gente empezará a
comprar acciones de dicha empresa. Si, por el contrario, es de esperar un
descenso o incluso un estancamiento potencial de la empresa, el valor de
mercado bajará (más vendedores que compradores se darán cita para negociar)
permaneciendo inalterado el valor contable.
La diferencia entre
el valor contable y de mercado es el fondo de comercio o el (goodwill en la
terminología anglosajona) que refleja el componente cualitativo y difícilmente
cuantificable de la empresa: su marca, su imagen al mercado, la capacidad de
know how, la experiencia, la forma organizativa, etc. Por otra parte, es
necesario tener en cuenta que una empresa que no cotiza en bolsa, apenas
diferirá el valor contable de sus acciones del valor de mercado, puesto que
apenas sí hay negociación sobre sus títulos. De ahí que, el Valor Contable
tenga más relevancia para empresas en Bolsa.
Como resultado del
análisis de los conceptos expuestos, es posible concluir que el valor nominal
es el valor asignado a una acción al momento de constituir una sociedad; y el
valor contable es el valor registrado en la contabilidad de la sociedad, es decir
el costo básico de las mismas. No obstante lo planteado, lo importante en este
punto es determinar que dice la normativa aplicable al respecto. El artículo 14
numeral 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala que: "La ganancia
obtenida por una persona natural o jurídica que no se dedique habitualmente a
la compraventa, permuta u otra forma de negociaciones sobre bienes muebles o
inmuebles, constituye ganancia de capital y se gravará de acuerdo con las
siguientes reglas"; numeral uno: "En cada transacción la ganancia o
pérdida de capital se determinará deduciendo del valor de la transacción, el
costo básico del bien, el importe de las mejoras efectuadas para conservar su
valor y el de los gastos necesarios para efectuar la transacción. Cuando el valor
de la transacción, sea mayor que las deducciones, habrá ganancia de capital si
las deducciones son mayores que el valor de la transacción, habrá pérdida de
capital. Se considerarán mejoras todas aquellas refacciones, ampliaciones y
otras inversiones que prolonguen apreciablemente la vida del bien ( impliquen
una ampliación de la constitución primitiva del mismo o eleven su valor,
siempre que dichas inversiones no hayan sido admitidas como gastos de
producción de su renta o de conservación de su fuente".
El numeral tres del
artículo relacionado además define el costo básico del bien y expresa: El costo
básico de los bienes muebles e inmuebles se determinará en el caso de que sea
adquirido a título oneroso deduciendo del costo de adquisición las depreciaciones
que se hayan realizado y admitido de acuerdo con la ley.
Con base en los
considerandos antes expuestos, este Tribunal reitera que: el costo básico de
las acciones está constituido por el valor originalmente pagado o asumido en su
adquisición inicial (valor nominal), más los incrementos obtenidos por la
rentabilidad de su inversión cuando el método utilizado es el que técnicamente
se define como "método de participación" (NIC 28), y que es
obviamente el valor que registra en la contabilidad o libros de la sociedad.
Por ello, es claro que Sigma S.A. utilizó al momento de vender las acciones que
poseía en Sun Chemical de Centroamérica S.A. de C.V., y Equipos de
Proceso/Sigma Comercial S.A. de C.V. el valor contable de las mismas, el cual
equivale al costo básico o valor reflejado en la contabilidad de la sociedad,
precio que como ha quedado establecido, refleja los cambios en la inversión y
los ajustes realizados en virtud de dichos cambios. En consecuencia, no es
cierto como afirman las autoridades demandadas, que el valor de venta de las
referidas acciones debió haber sido el precio pagado inicialmente por las
mismas, es decir mil colones y cien colones respectivamente, ya que el valor de
la transacción en ambos casos, lo fue por la cantidad reflejada como valor
contable o costo básico de las acciones, lo cual se comprueba del contenido de
las actas de sesión de Junta Directiva de Sigma S.A. a las que hacen alusión
los actos administrativos impugnados (folios 4451 del expediente de la
Dirección General de Impuestos Internos y 34 del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas). En consecuencia, es contrario a las
disposiciones citadas, afirmar -como pretenden las autoridades demandadas- que
el precio de venta en la transacción realizada, lo fue por su valor nominal
equiparando el mismo erróneamente al costo básico de éstas.
Por lo expuesto, en
aplicación del artículo 14 numeral 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
Sigma S.A. no percibió ganancia alguna por la transacción realizada, en cuanto
al deducir del valor de la transacción el costo básico del bien, efectivamente
el resultado es cero.” […]
Con base en los considerandos
expuestos, este Tribunal estima que sobre este punto existen las violaciones
alegadas por la parte actora, en cuanto las autoridades demandadas desvirtuaron
los argumentos planteados por la parte actora en sede administrativa y como
resultado gravaron con el Impuesto sobre la Renta una transacción que no generó
ganancia de capital para la sociedad auditada.”
DEDUCCIÓN DE LA RENTA
OBTENIDA EN CALIDAD DE COSTOS DE VENTA POR LA PROVISIÓN PARA LA OBSOLESCENCIA
DE INVENTARIO.
“El apoderado de la
demandante sostuvo que la Administración Pública señaló erróneamente que su
mandante dedujo de la renta obtenida un "costo de venta" que resultó
de un ajuste efectuado después del cierre fiscal. Sin embargo, el apoderado de
Sigma S.A. alegó que dicho ajuste correspondía a una reversión de la provisión
por Obsolescencia de Inventarios, por la cual ya se había pagado los impuestos
correspondientes en el ejercicio anterior. No obstante, las autoridades
sostuvieron que el ajuste por dicha cantidad no era deducible de la renta
obtenida del ejercicio fiscalizado, debido a que la provisión por obsolescencia
de inventario se constituye únicamente para cubrir pérdidas de capital, por lo
que tampoco incide en la generación de la renta gravable. El apoderado de la
demandante señaló que debió tomarse en cuenta que las reservas de ejercicios
anteriores, fueron declaradas como "no deducibles" en su oportunidad
y las reversiones parciales de dichas reservas realizadas en el ejercicio dos
mil seis, se reportaron como "ingresos no afectos" por cuanto los
mismos, ya habían contribuido fiscalmente como gasto no deducible al momento de
su creación y en ese sentido, pretender gravar en el ejercicio fiscal dos mil
seis con el veinticinco por ciento de Impuesto Sobre la Renta dicha reversión,
considerándola gasto no deducible, es constitutivo de doble tributación.
Al respecto debe
considerarse lo siguiente:
4.1 Sobre las
Provisiones.
La Ley de Impuesto
sobre la Renta, en sus artículos 17 y 24, instituye dos sistemas para determinar
los ingresos, costos y gastos de los contribuyentes; estos son: el de efectivo
y el de acumulación: el primero está señalado para las personas naturales y el
segundo para las personas jurídicas, quienes por Ley deben usar el método de
acumulación. "Artículo 17. Las personas naturales deberán computar su
renta usando el método de efectivo, o sea, tomando en cuenta los productos o
utilidades realmente percibidos en el ejercicio, ya sea en dinero efectivo,
títulos valores o en especie. Aun cuando los productos o utilidades no hubieren
sido cobrados en dinero en efectivo, títulos valores o en especie, se considera
que el contribuyente los ha percibido siempre que haya tenido disponibilidad
sobre ellos, y en general, cuando el contribuyente haya dispuesto de ellos en
cualquier forma. De la misma manera los egresos computables serán los realmente
pagados durante el ejercicio.
La persona natural
obliga a llevar contabilidad formal, deberá utilizar para el cómputo e su
renta, el sistema de acumulación aplicable a las personas jurídicas..."
Por otro lado, el
artículo 24 señala: "Las personas jurídicas utilizarán el sistema de
acumulación, o sea, determinarán sus rentas tomando en cuenta las devengadas en
el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los costos o gastos incurridos
aunque no hayan sido pagados, en éste último caso, debiendo observarse siempre,
lo dispuesto en las leyes tributarias para la procedencia de su
deducibilidad."
El artículo 24 antes
transcrito, es claro al establecer que para las personas jurídicas el Sistema
de Contabilización es el de acumulación, eso indica que para que un gasto sea
registrado en un ejercicio no es necesario que se encuentre pagado, sino
devengado, es decir provisionado. El contenido del concepto "provisión de
gastos" que se utiliza implícitamente en el método de acumulación, también
está enunciado en el artículo 10, último inciso del Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre la Renta: "En los casos que conforme a la ley, se use el
sistema de acumulación, la computación de la renta se hará tomando en cuenta
las rentas devengadas en el ejercicio aunque no estén percibidas, y los gastos
incurridos aunque no hayan sido pagados".
Aun cuando el término
"provisión", no se emplea literalmente en las disposiciones
tributarias, en cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 20 del Código Civil
que obliga a la integración normativa, integraremos la definición contenida en
la "Norma Internacional de Información Financiera número 37 (NIIF)"
de cumplimiento obligatorio en El Salvador, que establece los lineamientos para
el registro contable, de donde se extrae el concepto provisión porque no existe
la definición de "provisión" en las leyes tributarias y el artículo 7
del Código Tributario mandata: "Las normas tributarias se interpretaran
con arreglo a los criterios técnicos admitidos en derecho y siempre bajo el
contexto de la constitución" "En tanto no se definan por el
ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se enteran
conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda".
Complementando la
disposición anterior, el artículo 2, numeral 5, literal b) del Reglamento para
la Aplicación del Código Tributario, define lo que se entenderá por concepto
técnico: "Se refiere a la concepción técnica que posee cada palabra propia
de la ciencia o arte, las cuales se tomaran en el sentido les otorgan los que
profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente definido en
el Código o en la leyes tributarias respectivas que se han tomado en sentido
distinto".
La Ley Reguladora del
Ejercicio de la Contaduría, en su artículo 24 creó el Consejo de Vigilancia de
la Contaduría Pública y Auditoría, y señaló que Si bien la obligatoriedad de la
Normas Internacionales de Contabilidad, se inició a partir del 1 de enero del
2002, éstas en la práctica, en cumplimiento de la facultad conferida en el
artículo 435 del Código de Comercio, de manera general venían siendo aplicadas
por las empresas y los contribuyentes del fisco, sin objeción alguna por el
Ministerio de Hacienda. Es así, que la Norma Internacional de Información
Financiera (NIIF) número 37, en el párrafo 2 de la introducción dice:”
PROVISIONES O PASIVOS
CON INCERTIDUMBRE POR SU CUANTÍA O VENCIMIENTO
“2. En la Norma se
definen las provisiones como pasivos sobre los que existe incertidumbre acerca
de su cuantía o vencimiento. Se debe reconocer una provisión cuando, y sólo
cuando, se dan las siguientes circunstancias:
a. La empresa tiene
una obligación presente (de carácter legal o implícita por la entidad), como
resultado de un suceso pasado;
b. Es probable (es decir, existe mayor
posibilidad de que se presente que de lo contrario) que la empresa tenga que
desprenderse de recursos que comporten beneficios económicos para cancelar la
obligación; y,
c. Puede estimarse de manera fiable el
importe de la deuda correspondiente. En la Norma se hace notar que sólo en
casos extremadamente raros no será posible la estimación de la cuantía de la
deuda."
Para que un gasto sea
reclamado en un ejercicio fiscal no es necesario que se encuentre pagado en el
mismo período tributario, ya que debe ser reconocido cuando se ha devengado,
respetando la independencia de ejercicio establecida en el artículo 13, literal
d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta: "Cada ejercicio o período de
imposición se liquidará de manera independiente del que le precede y del que le
siga, a fin de que los resultados de ganancias o pérdidas no puedan afectarse
por eventos anteriores o posteriores en los negocios o actividades del
contribuyente, salvo las excepciones legales"
En concordancia con
estas disposiciones, los gastos deben ser reconocidos cuando se han ejecutado y
no cuando se pagan, independientemente que se realicen en un período posterior
al ejercicio de imposición.”
LA OBSOLESCENCIA DE
INVENTARIOS
“El inventario de
productos de una sociedad, consiste en materias primas, productos no terminados
que requieren mayor elaboración y productos terminados en espera de ser
enviados a los respectivos clientes. El exceso de inventario por lo general
significa que la oferta está superando la demanda, lo que podría ser debido a
los cambios en los patrones de compra de los clientes, una mayor competencia o
a las condiciones económicas. El exceso de inventario por lo general resulta en
la obsolescencia de productos, problemas de liquidez y de la rentabilidad. Los
gastos de almacenamiento, gastos de seguro, flete y otros relacionados con el
exceso de inventario se añaden a la base de costos.
Es importante
mencionar, que no es procedente solicitar fiscalmente como deducción, el valor
de los inventarios no enajenados por obsolescencia, ya que al analizar el
concepto del gasto y teniendo en cuenta los requisitos generales de las
deducciones contenidos en las Leyes Tributarias, ciertamente, dicho concepto no
se encuentra expresamente consagrado en las mismas bajo la denominación de
"deducción" es decir, legalmente no está catalogado como tal. El
artículo 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta señala en el numeral 10) que
no se admitirán como deducible de la renta obtenida (...) las pérdidas de
capital, sea que éstas provengan de las transacciones a que se refieren los
artículos 14 y 42 de dicha Ley, así como todas las que provengan de
transacciones distintas a las antes citadas. No obstante, tampoco puede
considerarse dicha provisión como una "pérdida de capital", ya que no
se trata de una venta o permuta de un bien mueble o inmueble, cuya venta a
precio por debajo de su costo provocaría efectivamente una ganancia o
"pérdida" (artículos 29¬A, 14 y 42 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta), sino que se trata de una provisión ante la incertidumbre o el riesgo
que representa que el inventario se vuelva obsoleto, y sobre la cual, como ya
se dijo, debe pagarse el impuesto correspondiente ya que la Ley la excluye como
deducible de la renta obtenida.
La parte actora
sostiene que, el importe de reserva de inventario registrado en la contabilidad
de Sigma S.A. como gasto en un ejercicio determinado, para el cálculo del
Impuesto sobre la Renta, se declaró "no deducible" y por ello, no se
afectó la utilidad imponible sobre la cual se pagaron los impuestos
correspondientes y en ese sentido, cualquier valor relativo a gastos declarados
como no deducibles en ejercicios anteriores y que posteriormente se reversen en
un ejercicio fiscal diferente, constituyen ingresos no afectos, debido a que
previamente fueron considerados como gasto no deducible y se adicionaron a la
base imponible para determinar Impuesto sobre la Renta, sobre el cual
efectivamente se pagó el impuesto.
No obstante lo
expuesto, las autoridades demandadas sostienen que la demandante realizó una
conciliación de cuentas, aumentando el valor del costo de ventas, lo cual se
comprobó por medio de la "Conciliación de Datos" que para efectos de
la declaración proporcionó la demandante, identificando dicho ajuste como
"Reversión Estimación Obsolescencia de Inventario pagado en ejercicio
anterior" y que con base al análisis efectuado en los libros Auxiliar
Diario y Mayor Legalizado, el ajuste por dicha cantidad no fue documentado por
medio de las partidas contables, ni registrado por la demandante.
Esta Sala es del
criterio, que en el presente caso se han cumplido los requisitos legales
contenidos en las leyes tributarias y normas de contabilidad para la deducción
del gasto relacionado como provisión por obsolescencia de inventario, ya que
efectivamente la provisión relativa a dicho "gasto", fue declarada
como "no deducible" en su oportunidad -ya que para fines tributarios
tales reservas no son aceptadas como gastos deducibles- y las reversiones
parciales de dichas reservas realizadas en el ejercicio dos mil seis, se
reportaron como "ingresos no afectos" ello en virtud que los mismos,
ya habían contribuido fiscalmente como gasto no deducible al momento de su
creación y en ese sentido, pretender gravar en el ejercicio fiscal dos mil seis
con el veinticinco por ciento de Impuesto Sobre la Renta dicha reversión,
considerándola gasto no deducible, es constitutivo de doble tributación.
A lo expuesto cabe
agregar, que como bien sostiene la parte actora, el pago del impuesto en
comento, efectivamente fue realizado por la sociedad demandante, quizás no en
el momento que la Administración Tributaria consideró oportuno, pero si se
realizó el pago en definitiva, por lo que no puede obviarse el mismo bajo el
argumento de haberse realizado en un ejercicio fiscal distinto al que a
criterio de la Administración le correspondía. Lo anterior consta en la hoja de
trabajo agregada a folio 412 del presente expediente, en la cual bajo el rubro
"Reversión Estimación Obsolescencia de Inventario pagado en ejercicio
anterior" se reflejó como costo el monto aludido, ya que en el ejercicio
correspondiente al año dos mil seis, la reserva se eliminó, pero ésta ya había
pagado impuesto en el ejercicio anterior como gasto no deducible.
Aunado a lo expuesto,
este Tribunal considera que en virtud del principio instrumental denominado
interés fiscal, la Administración Tributaria no vio en ningún momento afectado
el interés fiscal con el pago realizado cuando la provisión por obsolescencia
de inventarios fue declarada como "gasto no deducible", ya que Sigma
S.A. pago el impuesto correspondiente, ingresando dichos montos a las arcas del
Estado, por lo que cuando se produjo una reversión parcial de la provisión
aludida, ya se habían cumplido con los fines de la recaudación fiscal y no podía
exigirse a la administrada un nuevo pago del impuesto, cuando el monto total de
la provisión ya había sido gravada con el mismo.
Por lo expuesto, este
Tribunal considera que sobre este punto si existe la violación alegada por la
actora, por lo es procedente declarar la ilegalidad de los actos
administrativos impugnados respecto de este punto.”
DEDUCCIÓN DE LA RENTA
OBTENIDA POR GASTOS DE OPERACIÓN.
“El apoderado de
Sigma S.A. argumentó que de conformidad con las Leyes aplicables, el derecho le
asiste para considerar como gasto deducible el importe de saldos de cuentas por
cobrar definidas como incobrables, y señala que, no existe el ajuste
extracontable que argumenta la Administración se realizó después del cierre
fiscal, por lo que no es viable que se le requiera un registro en la
contabilidad relativo al ajuste que la Administración Tributaria argumenta
existe. Agregó, que lo que si existe es la hoja de trabajo, la cual permitió
conciliar los datos financieros y los datos fiscales, y que dicha hoja de
trabajo o de conciliación está reconocida por la Ley.
No obstante, la
Administración expresó que Sigma S.A. realizó un ajuste después del cierre
fiscal, lo cual se comprobó por medio de la "conciliación de datos"
que se presentó para efectos de la declaración del ejercicio fiscalizado,
identificándose dicho ajuste como cuentas incobrables aplicadas a la provisión
y señaló que dicha cantidad fue incorporada en el monto de los gastos de venta
declarados, por lo tanto fue deducida de la renta obtenida en el ejercicio
impositivo de enero a diciembre de dos mil seis.
Al respecto, debe
señalarse que la base legal de las referidas Hojas de Trabajo o Conciliación la
encontramos en el inciso 2° del artículo 91 del Código Tributario, el cual
prescribe que: "Los contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta que estén
obligados a llevar contabilidad, deberán dentro del plazo que la Ley prevé para
la presentación de la declaración del referido impuesto, el balance general del
cierre del ejercicio o período de imposición respectivo, el estado de
resultados, así como las conciliaciones fiscales o justificaciones de los
rubros consignados en la declaración..." Además, el literal c) del
artículo 67 del Reglamento de Aplicación del Código Tributario prescribe que entre
los anexos a los estados financieros se acompañan la: "conciliación entre
el resultado contable y el fiscal para efectos del Impuesto Sobre la Renta de
acuerdo a lo siguiente:
1. De ingresos fiscales y deducciones
contables que se suman;
2. De ingresos fiscales y deducciones
contables que se restan;
3. El cálculo del impuesto sobre renta
corriente;
4. El cálculo del impuesto sobre la
ganancia de capital;
5. El cálculo total del impuesto sobre la
renta; y,
6. La determinación de deducciones que
procedan en el ejercicio que se dictamina, proveniente de ejercicios
anteriores; ya sea pérdidas de capital, cuentas incobrables y otras."
Además, las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF), remiten a la utilización de
las referidas Hojas de Conciliación de Datos.
En dicha hoja de
conciliación de datos, Sigma S.A. reconoció como gasto deducible el importe de
los saldos por cobrar de los clientes La Perla del Soconusco S.P.R. de R.L. y
S.P.R. Costa Verde de Chiapas, reconociéndolas como incobrables (folio 412 del
expediente judicial).
A fin de analizar la
legalidad de tal deducción, debe recordarse que de conformidad con el artículo
31 numeral 2), literales b) y c), son deducibles de la renta obtenida, el valor
o el saldo de las cuentas incobrables, siempre que en su oportunidad se haya
computado como ingreso gravable y que se encuentre contabilizada o anotada en
registros especiales según el caso. Lo cual se complementa con lo que señala el
artículo 37 del Reglamento de la referida Ley.
A lo largo del proceso,
la autoridad demandada expresó que los gastos objetados, no resultan ser
deducibles de la renta obtenida en el citado ejercicio, debido a que la
sociedad no proporcionó los registros contables, partidas y la documentación de
soporte de los mismos, tales como las facturas de exportación que fueron
emitidas por la impetrante, que demostraran el origen de las cuentas por cobrar
y además con base en el análisis efectuado en los libros Auxiliar y Diario
mayor legalizado, se constató que el ajuste por dichas cantidades no fue
documentado por medio de las partidas contables respectivas, ni registrado en
las cuentas de gastos del ejercicio fiscalizado.
Procede en este punto
indicar que el artículo 209 del Código Tributario, establece que los libros de
contabilidad del sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus
asientos estén soportados con las partidas contables que contengan la
documentación de respaldo que permita establecer el origen de las operaciones
registradas, cumplan con lo establecido por ese Código. Además resulta
importante destacar la preferencia en materia probatoria regulada por el Código
Tributario en su artículo 210, el cual instituye que: "cuando exista
contradicción entre la información suministrada en las declaraciones de impuestos
y la obtenida de los estados financieros del sujeto pasivo, prevalecerá la
segunda respecto de la declarada. De igual manera prevalecerá la contenida en
los libros contables respecto de la consignada en los estados financieros; y la
de los soportes contables respecto de la comprendida en los libros de
contabilidad: lo anterior es sin perjuicio de las informaciones que hubieren
sido desvirtuadas por otros medios de prueba".
En este marco que
regula los aspectos probatorios, pero en concordancia con otras disposiciones
legales, también aplicables, este Tribunal se circunscribe al análisis de los
hechos acaecidos y de la prueba aportada tanto dentro del procedimiento de
fiscalización como ante esta instancia judicial, para la resolución del punto
controvertido. A folio 4351 del expediente de la Dirección General de Impuestos
Internos, se encuentra agregada el acta de la diligencia realizada el seis de
abril de dos mil diez, en la cual representantes de la citada Dirección
corroboran en las instalaciones de Sigma S.A. la existencia de veintitrés
facturas emitidas a los clientes "La Perla del Soconusco S.P.R. de
R.L." y "Asociación Rural de Interés Colectivo de R.L., Costa Verde
de Chiapas", durante el año mil novecientos noventa y dos, mostradas por
representantes de Sigma S.A. a través de una máquina lectora de microfilm. A
folio 4138 y siguientes del mismo expediente, se encuentran agregadas
impresiones de las imágenes tomadas de la pantalla microfilmadora, de las
referidas facturas. A folio 4161 al 4186 del expediente administrativo de la
citada Dirección General, corren agregadas las fotocopias certificadas de las
declaraciones del Impuesto Sobre la Renta correspondientes al año mil
novecientos noventa y dos. Finalmente a folio 4353 consta el informe de los
auditores de la Dirección General de Impuestos Internos, en el cual reconocen
que "la contribuyente en el ejercicio mil novecientos noventa y dos,
efectuó operaciones de exportación al emitir las facturas antes detalladas a
sus clientes, verificando además el respectivo registro contable que demuestra
que las operaciones fueron efectuadas y registradas en su oportunidad, por lo
que con ello la contribuyente demostró el cumplimiento de lo dispuesto en el
artículo 31 numeral 2) literales b) y d) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta,
en relación con el artículo 37 de su Reglamento (...)" sin embargo señalan
que no procede la deducción, debido a que el ajuste se realizó después del cierre
fiscal mediante la hoja de conciliación y que dicho ajuste no fue documentado
por medio de la partida contable respectiva ni registrado por la contribuyente.
Al respecto, esta
Sala considera que de conformidad con la normativa aplicable, es legal el uso
de la hoja de conciliación utilizada por la parte actora para conciliar el
resultado contable y el fiscal para efectos del Impuesto Sobre la Renta, y en
ese sentido la referida hoja no constituye un ajuste extra fiscal, ni deben -de
conformidad con la normativa tributaria- exigirse adjuntos o anexos a la misma,
documentos de soporte o registros en la contabilidad como han pretendido las
autoridades demandadas. A ello hay que agregar que existe la documentación y
prueba de que Sigma S.A. originalmente provisionó la incobrabilidad de las
cuentas de "La Perla del Soconusco S.P.R. de R.L." y "Asociación
Rural de Interés Colectivo de R.L., Costa Verde de Chiapas", y se reflejó
como gasto no deducible para efectos fiscales; pero después de agotar el
proceso administrativo para su cobro, hizo uso de la provisión, considerándola
deducible, por lo tanto como ya se encontraba registrada contablemente la
provisión únicamente se reflejó a nivel de conciliación. Por ello y en
aplicación de lo prescrito en los artículos 37 del Código Tributario que
establecen que los contribuyentes podrán ejercer por cualquier medio de prueba
permitido por ese Código, su derecho de defensa aportando la documentación
fehaciente para la respectiva valoración por parte de la Administración
Tributaria; 147 del mismo cuerpo normativo que regula la obligación de
conservar informaciones y pruebas, entre las cuales se señalan los libros de
contabilidad y los comprobantes de orden interno y externo, entre otros; y 206
del referido Código que regula que para efectos tributarios los sujetos pasivos
deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos que cumplan con todas
las formalidades exigidas por este Código; este Tribunal considera que la
prueba presentada por la demandante debió ser considerada por las autoridades
demandadas, y en ese sentido reconocer la legalidad de la deducción declarada
por Sigma S.A., cuyo soporte legal fue fehacientemente probado en sede
administrativa.
En consecuencia y
sobre este punto, también debe declararse que existen las violaciones alegadas.”
GASTOS FINANCIEROS
GENERADOS POR RECLASIFICACIONES EN CONCILIACIÓN NO DOCUMENTADOS EN PARTIDAS
CONTABLES NI INCLUIDOS EN LA DECLARACIÓN DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA COMO GASTOS
NO DEDUCIBLES.
“La parte actora señaló
a lo largo del proceso que para efectos fiscales su representada adecuó las
cifras de la información contable, con la información requerida por Ley para
elaborar la declaración del Impuesto sobre la Renta y como resultado de la
reclasificación efectuada que se reporta para efectos de la declaración, se
produjo un incremento en los gastos financieros y un aumento por un monto igual
en los ingresos, razón por la cual la renta imponible, base para determinar el
Impuesto sobre la Renta a pagar, no fue modificada. Agregó que, la
Administración al cuestionar la operación solo tomó en cuenta el incremento en
los gastos, sin considerar el incremento en los ingresos, considerando las
partidas contables en su propio beneficio, lo cual viola Principio de Equidad.
El apoderado de la
demandante insistió en que la conciliación que se trabaja en las hojas de
trabajo, no constituyen ajustes posteriores al cierre, ya que los importes
utilizados para hacer la conciliación si están debidamente registrados en la
contabilidad, y las hojas de conciliación son documentos que fueron utilizados
hasta por los auditores fiscales de su mandante para emitir sus análisis sobre
el cumplimiento de las obligaciones tributarias de Sigma S.A.
Al respecto,
nuevamente debe señalarse que tal como se ha sostenido en el considerando que
antecede, la utilización de las hojas de conciliación se encuentra plenamente
legitimada con base en la normativa tributaria aplicable al caso, y que las
mismas no constituyen ajustes extra fiscales, sino precisamente hojas de
trabajo, utilizadas por la contribuyente a fin de conciliar el resultado
contable con el resultado fiscal, ni deben -de conformidad con la normativa
tributaria- exigirse adjuntos o anexos a la misma, documentos de soporte o
registros en la contabilidad como han pretendido las autoridades demandadas. Se
encuentra agregada a folio 723 y siguientes del expediente judicial, la hoja de
trabajo en la cual se observa que fueron reflejados como "gastos" de
administración la cantidad de ochocientos sesenta y nueve mil novecientos
setenta dólares de los Estados Unidos de América con cinco centavos de dólar, y
se aumentan los ingresos en exactamente la misma cantidad, por lo que al
efectuar la operación matemática correspondiente, el resultado es cero, es
decir que dicha recalificación no tiene efecto en la renta imponible.
De igual forma,
nuevamente debe considerarse lo antes expuesto con relación a la prueba en
materia tributaria, y en ese sentido anotar que la prueba aportada por la parte
actora, la cual consiste en facturas emitidas por Sigma S.A. a cargo de
terceros a quienes les prestó servicios en diversos actos empresariales
mercantiles y de asesoría administrativa, legal y financiera durante el
ejercicio dos mil seis (folios 4188 al 4313 del expediente de la Dirección
General de Impuestos Internos) con lo cual se comprueba la facturación de
dichos servicios; registros contables de la facturación de los servicios
referidos, debidamente certificados por BDO Figueroa Jiménez & Co, S.A.
(folio 589 y siguientes del expediente judicial); nota explicativa de la
naturaleza y registro de los ingresos por servicios en diversos actos
empresariales mercantiles y de asesoría administrativa, legal y financiera
(folio 4345 expediente de la Dirección General de Impuestos Internos);
certificación del Libro Diario y Mayor correspondiente al ejercicio dos mil
seis, utilizados de base para la elaboración de la conciliación de saldos
contable y fiscal (folios 4318 y 4319), son todos elementos que debieron ser
analizados por las autoridades demandadas y en los que se comprueba que la
legalidad de la deducción objetada.
En consecuencia y
sobre este punto, también debe declararse que existen las violaciones alegadas.
6.1 De los Gastos
Financieros, facturación de intereses.
Las autoridades
demandadas han sostenido que la sociedad recurrente durante el ejercicio dos
mil seis, emitió facturas a la Corporación Sarman S.A. en concepto de intereses
generados por la formalización de contratos de ventas a plazos, los cuales
reconoció en la Cuenta por Cobrar, cargando dicha cuenta con abono a la cuenta
de ingresos. Además, señaló que la demandante no desvirtuó la determinación
señalada por la Dirección General de Impuestos Internos, en razón de que la
deducción objetada fue producto de una adición extracontable, después del
cierre fiscal (hoja de conciliación), la cual carece de documentos de soporte y
registro en la contabilidad, reflejándose únicamente en la hoja de conciliación
de datos.
La parte actora ha
sostenido, que la composición del monto objetado corresponde a la cantidad
total de los intereses facturados a Corporación Sarman S.A. y sobre esa
cantidad efectuó el siguiente registro de contabilidad: facturación de los
intereses, registrada en la cuenta por cobrar y se reconoce el ingreso
registrando contablemente la cuenta 8000000060 denominada "varios" y
luego hizo una reclasificación del importe de los intereses facturados y
registrados en la cuenta denominada "varios", simultáneamente y solo
para efectos de presentación contable los montos facturados en concepto de
intereses se restan del total de gastos financieros, utilizando la cuenta
"intereses recibidos" y generando un registro contable que disminuye
los ingresos pero a la vez disminuye los gastos en los mismos valores.
Con el fin de
dilucidar la controversia planteada, este Tribunal considera oportuno señalar
nuevamente -tal como se ha sostenido en los considerandos que anteceden-, que
la utilización de las hojas de conciliación se encuentra plenamente legitimada
con base en la normativa tributaria aplicable al caso, y que las mismas no
constituyen ajustes extra fiscales, sino precisamente hojas de trabajo,
utilizadas por la contribuyente a fin de conciliar el resultado contable con el
resultado fiscal, ni deben -de conformidad con la normativa tributaria-
exigirse adjuntos o anexos a la misma, documentos de soporte o registros en la
contabilidad como han pretendido las autoridades demandadas. Se encuentra
agregada a folio 751 del expediente judicial, la hoja de trabajo en la cual se
observa que fueron reflejados como "gastos" financieros la cantidad
de ciento cincuenta y ocho mil trescientos ochenta y cinco dólares de los
Estados Unidos de América con dieciocho centavos de dólar, y se aumentan los
ingresos en exactamente la misma cantidad, por lo que al efectuar la operación
matemática correspondiente, el resultado es cero, es decir que dicha
recalificación no tiene efecto en la renta imponible. Por ello, sobre este
punto, también debe declararse que existen las violaciones alegadas.”
ILEGALIDAD EN
IMPOSICION DE LA MULTA POR VIOLACION DE PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA
DEL ESTADO
“El apoderado de la
sociedad actora expresa que las autoridades demandadas violaron el Principio de
Culpabilidad y la Presunción de Inocencia en perjuicio de su representada, pues
la referida Dirección obvió la relación entre el hecho ilícito atribuido y la
sanción que se impone. En tal sentido, una importante consecuencia de la
potestad penal de la judicatura y la sancionadora de la Administración, es la
observancia de principios consonantes que inspiran y rigen las actuaciones de
ambos. Si bien dichos principios tienen también origen común en la identidad
ontológica de ambas potestades, los mismos han sido tradicionalmente
configurados y aplicados antes en el ámbito penal y de ahí trasladados
gradualmente al ámbito administrativo a fuerza de construcciones doctrinarias y
jurisprudenciales. Por esa razón, tradicionalmente se habla de la aplicación de
los principios del Derecho Penal al ámbito administrativo sancionador,
obviándose referencia a su identidad matriz.
Esta Sala ha
sostenido en reiteradas ocasiones que la potestad sancionadora de la
Administración se enmarca en principios correspondientes a los que rigen en
materia penal, pero con las particularidades o matices propios de la actividad
realizada por la Administración. Sabido es que existen distinciones importantes
entre la actividad penal y la actividad administrativa, en razón de las
distintas funciones que cumplen en un Estado de Derecho, aunque ello no debe
inhibir a la Administración de la aplicación de los principios rectores del ius
puniendi al ámbito administrativo sancionador, pues estos tienen origen
primordialmente en la norma fundamental. Puede de esta manera afirmarse, que en
el ordenamiento administrativo sancionador salvadoreño resultan aplicables los
principios que rigen en materia penal encauzando la actuación sancionadora en
beneficio del cumplimiento de los fines del Estado y en garantía de los
derechos de los administrados. Consecuentemente, los destinatarios de sanciones
administrativas, estarán siempre amparados por las garantías constitucionales,
entre las cuales se destaca el Principio de Presunción de Inocencia.
Dicho principio, crea
a favor de los ciudadanos el derecho a que se les considere inocentes de las
imputaciones que se les atribuyan hasta que se demuestre lo contrario en un
procedimiento con todas las garantías procesales. La culpabilidad del
infractor, y con ello la posibilidad de desvirtuar su presunción de inocencia,
ha de establecerse con la prueba recabada. El artículo 254 del Código
Tributario, establece: "el contribuyente que intentare producir, o el
tercero que facilitare la evasión total o parcial del impuesto, ya sea por
omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o
hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del impuesto
evadido o tratado de evadir, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor
de nueve salarios mínimos mensuales".
El referido artículo
expresa que, salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el
impuesto, cuando se presenten las circunstancias, ahí establecidas, las cuales
literalmente son: a) No llevar contabilidad existiendo obligación legal de ello
o llevar múltiple contabilidad; b) Contradicción evidente entre los libros, documentos
o demás antecedentes, con los datos que surjan de las declaraciones; c)
Declaraciones que contengan datos falsos; d) No suministrar o suministrar
falsos, los avisos, datos, informes, ampliaciones y explicaciones, existiendo
obligación legal de hacerlo; e) Exclusión de algún bien, actividad u operación
que implique una declaración incompleta de la materia imponible, salvo cuando,
atendidos el volumen de los ingresos del contribuyente y la escasa cuantía de
lo excluido, pueda calificarse de simple olvido excusable; f) Suministro de
informaciones inexactas sobre las actividades y negocios concernientes a
ventas, compras, existencias o valuación de mercaderías, capital invertido o
cualquier otro factor de carácter similar; g) Cuando el contribuyente, su
representante o apoderado, se valiere de cualquier tipo de maniobra para evadir
la notificación de cualquier actuación de la Administración Tributaria; h) No
presentar la declaración. Se entiende omitida la declaración, cuando esta fuere
presentada después de notificado el acto que ordena la fiscalización; e, i)
Ocultación o destrucción de documentos.
De conformidad a
todos los hechos controvertidos en el presente proceso, a los argumentos
vertidos por la parte actora respecto a la imposición de la multa y de acuerdo
a lo regulado específicamente en el artículo antes detallado, esta Sala ha
constatado que la controversia en el presente caso, se ha circunscrito en un
primer punto, en valoraciones eminentemente probatorias y de interpretación
relativa a la deducción del impuesto. En razón de lo anterior, esta Sala en
base a los principios del Derecho Administrativo Sancionador —invocados por la
parte actora—concretamente el de culpabilidad y tipicidad, ha revisado de forma
exhaustiva el expediente administrativo relacionado con el presente proceso,
así como también la conducta mostrada por la sociedad demandante y los aspectos
controvertidos en el mismo, para determinar si la actuación de dicha sociedad
encaja en el artículo 254 antes relacionado.
De tal análisis, se
concluye que, debido a que la parte actora sustentó sus asientos contables con
los documentos relacionados en su debida oportunidad, no obstante se ha
determinado que los mismos, son suficientes, se trata de un parámetro de
valoración o apreciación, y, siendo que, las conductas mostradas por la
sociedad en referencia, no se ajustan indiscutiblemente en los literales del
artículo 254 Código Tributario, en donde se presume que existe evasión
"intencional" bajo un criterio de culpabilidad objetiva, esta Sala
determina que la multa impuesta resulta ser ilegal y por tanto procede dejarla
sin efecto.”