DETERMINACIÓN DE TRIBUTO

DETERMINACIÓN DE OFICIO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

“Considera la sociedad demandante que el artículo 105 de la Ley General Tributaria Municipal, establece taxativamente los casos en los cuáles, la Administración Tributaria. Municipal está habilitada para determinar de oficio la obligación tributaria, y en el presente caso, se procedió a la determinación sin que concurriera ninguno de los supuestos previstos en la ley.

Las autoridades demandadas sostuvieron que se debe tomar en cuenta que se decidió el inicio del procedimiento para la determinación de oficio de los tributos, conforme lo establecido en los artículos 90 y 106 de la Ley General Tributaria Municipal, en vista de la solicitud de la demandante de cambio de calificación de su actividad, de inversionista a oficina administrativa, petición que ,fue declarada improcedente, en atención a que la demandante había incrementado sus activos, determinándose que están contemplados bajo el código 03.1 de la Tarifa de Arbitrios de la Municipalidad de San Salvador.

Sobre este punto, es necesario realizar las consideraciones siguientes:”

FACULTAD DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA.

“La Ley General Tributaria Municipal señala en el artículo 72 que la determinación, aplicación, verificación, control, y recaudación de los tributos municipales, conforman las funciones básicas de la Administración Tributaria Municipal, las cuales serán ejercidas por los Concejos Municipales, Alcaldes Municipales y sus organismos dependientes, a quienes competerá la aplicación de la Ley General Tributaria Municipal, .las leyes y ordenanzas de creación de tributos municipales, las disposiciones reglamentarias y ordenanzas municipales atingentes. La misma Ley en el artículo 81 otorga a la Administración Tributaria Municipal las facultades para la determinación de la obligación tributaria. y para sancionar las contravenciones tributarias.

Dentro de los Procedimientos para Determinar la Obligación Tributaria Municipal, Capítulo III Del Procedimiento Administrativo Tributario Municipal, sección II de la citada ley, el artículo 100 prescribe que la determinación de la obligación tributaria municipal es el acto jurídico por medio del cual se declara que se ha producido el hecho generador de un tributo municipal, se identifica al sujeto pasivo y se calcula su monto o cuantía. La determinación se rige por la Ley, ordenanza o acuerdo vigente en el momento en que ocurra el hecho generador de la obligación. En este punto es importante detenerse, a efecto de recalcar que la actividad material de la determinación de la obligación tributaria implica establecer el hecho generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto debe pagar el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no existiere obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo. En un sentido amplio se denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la relación jurídico tributaria que la realice, como liquidación del tributo.

El acto de determinación de la obligación tributaria municipal como tal, es el resultado que surge de una serie de actuaciones entre la Administración y el sujeto obligado, orientadas a asegurar la realización de un interés público que consiste en la adquisición del tributo sujetándose a las reglas establecidas en la ley para ese fin. Implica entonces, que la Administración como titular de la función tributaria, debe actuar y cumplir cada una de las etapas que la ley le impone para que pueda emitir la decisión que contenga el monto de la obligación correspondiente. La Ley General Tributaria Municipal, en su artículo 106 prescribe cuales son las formas o reglas a seguir previo la emisión del acto en cuestión.”

TRIBUTOS MUNICIPALES.

“Es conveniente ahora determinar para los efectos de esta sentencia, el alcance de la denominación “tributo municipal”. Inicialmente, se destaca el concepto de tributo como una obligación de dar una suma de dinero establecida por la ley -conforme al principio de capacidad- a favor de un ente público para sostener sus gastos. Los tributos doctrinariamente se han clasificado en: impuestos, tasas y contribuciones especiales; esta clasificación es retomada por el legislador salvadoreño, tal como lo dispone el artículo 3 de la Ley General Tributaria Municipal.

Los impuestos se caracterizan porque el Estado los exige a los contribuyentes, no tienen como contrapartida un derecho a una contraprestación fiscal concreta. Las tasas, en cambio, generan para el contribuyente una contraprestación de forma directa, le produce un beneficio individualmente determinable. Finalmente, en las contribuciones especiales el cobro al contribuyente genera beneficios para éstos, pero de forma indirecta. De lo anterior puede colegirse que el impuesto y la tasa se diferencian en que, el primero es exigido sin que se genere ninguna contraprestación o beneficio para el contribuyente; por otra parte, la tasa sí genera un beneficio directo para el particular, esta característica es la que determina su esencia.

Siguiendo el orden de ideas expuestas, se concluye que si el hecho imponible del tributo se encuentra normativamente vinculado a una actividad del ente público, referida directamente al contribuyente y vinculada a una contraprestación, dicho tributo es una tasa. La tasa se define en el artículo 5 de la Ley General Tributaria Municipal como: “(...) los tributos que se generan en ocasión de los servicios públicos de .naturaleza administrativa o jurídica prestados por los Municipios”.

Lo anterior implica que la Administración Pública podrá ejercitar el cobro de una tasa siempre y cuando concurran dos condiciones: (i) que el hecho generador se encuentre previamente regulado en la ley u ordenanza; y, (ii) que la prestación del servicio sea efectiva, verificable y tenga un destinatario en concreto individualizable. Con relación a la primera condición indicada, visto el tributo como una prestación ex lege, la doctrina es abundante y coincidente, puesto que no podría concebirse la idea de un tributo sin regulación legal previa. En cuanto a la segunda condición, es menester que la Administración tenga las herramientas legales y materiales que hagan susceptibles de evaluación y comprobación la existencia del hecho generador individualizado en el administrado. Lo anterior, puesto que es condición indispensable en el caso de las tasas que exista efectivamente la prestación de un servicio, lo que trae aparejado como consecuencia la inexistencia de la obligación tributaria en aquellos casos en que no se pueda comprobar la prestación individualizada.

La misma tendencia sigue la Sala de lo Constitucional, al reconocer que los tributos pueden ser clasificados de numerosas formas. Siguiendo una teoría tripartita, pueden ser: impuestos, tasas y contribuciones. En ese sentido, en la Inconstitucionalidad acumulada 31- 2002, dicho Tribunal advirtió: “el criterio esencial para la diferenciación entre impuesto municipal y tasa municipal, es la existencia o no de una actividad del municipio referida inmediata y directamente al sujeto pasivo de la obligación tributaria; actividad que se presenta imprescindiblemente en el caso de las tasas, y que el art. 4 de la Ley General Tributaria Municipal llama “contraprestación”. Sin embargo, siguiendo el último precedente jurísprudencial citado, es de aclarar que tal concepto no debe entenderse de la misma forma que ocurre en materia de contratos sinalagmáticos ––pues la tasa comparte la naturaleza de los otros tributos, en el sentido de ser obligaciones ex lege––, sino como la vinculación del hecho imponible a la actividad del municipio, consistente en la prestación de un servicio público, de carácter administrativo o jurídico, que es el presupuesto para el nacimiento de la obligación del contribuyente de pagar la tasa”.

Se entiende entonces que dentro del género tributo, se encuentran tanto las denominadas contribuciones especiales, como los impuestos y las tasas. En consecuencia, si el legislador se ha referido a la “obligación tributaria municipal” o al “tributo municipal” sin efectuar ningún tipo de diferenciación, se debe entender, de conformidad a las anteriores consideraciones, que dentro de dicho rubro se encuentra comprendido tanto el impuesto como la tasa, además de las denominadas contribuciones. Y es el aplicador de la Ley -que en el caso de mérito es la Municipalidad de San Salvador-, el que debe respetar, de conformidad al principio de legalidad, lo previamente establecido en la misma, estudiando su viable aplicación a cada caso en concreto, cíe tal manera que al limitar la esfera jurídica del administrado, no se trasgredan sus derechos.”

PROCEDIMIENTO PARA LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA MUNICIPAL.

“El artículo 105 de la Ley General Tributaria Municipal, estatuye que la Administración Tributaria Municipal procederá a determinar de oficio la obligación tributaria, en tanto no prescriba la facultad correspondiente, en los casos siguientes: “1” Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar declaraciones, estando obligado a hacerlo, o hubiere omitido el cumplimiento de la obligación a que se refiere el art. 108 de esta Ley; 2°. Cuando la administración tributaria municipal tuviere dudas razonables sobre la veracidad o exactitud de las declaraciones presentadas, o no se agregaren a éstos, los documentos anexos exigidos, 3° Cuando el contribuyente no llevare contabilidad, estando obligado a ello por esta Ley y otro ordenamiento legal o no la exhibiere al serle requerida, o la que llevare no reflejare su capacidad económica real”.”

FASES

“En el artículo 106 de la Ley General Tributaria Municipal, se establece que determinación oficiosa de la obligación tributaria municipal, estará sometida al siguiente proocedimiento:

“1° La Administración Tributaria Municipal notificará y transcribirá al contribuyente, las observaciones o cargos que tuviere en su contra, incluyendo las infracciones que se le imputen.

2° En el término de quince días que pueden prorrogarse por un período igual, el contribuyente o responsable deberá formular y fundamentar- sus descargos, cumplir con los requerimientos que se le hicieren y ofrecer las pruebas pertinentes.

3° Recibida la contestación dentro del término señalado, si el contribuyente o responsable hubiere ofrecido pruebas, se abrirá a prueba por el término de quince días. La Administración Tributaria Municipal podrá de oficio o a petición de parte, ordenar la práctica de otras diligencias dentro del plazo que estime apropiado.

4° Si el contribuyente o responsable no fórmula y fundamenta sus descargos, o no cumple con los requerimientos que se le hicieren, o no presenta ni ofrece pruebas, dentro del término a que se refiere el ordinal 2° de este artículo, caducará su derecho a presentarla posteriormente.

5° Si el contribuyente o responsable manifestare en dicho término su conformidad con las observaciones y cargos, la Administración Tributaria Municipal procederá a efectuar el acto de determinación y dejar constancia de la conformidad y el contribuyente, a hacer efectivo el pago.

6° Al vencer los plazos para la recepción de pruebas, la Administración Tributaria Municipal deberá en un plazo de quince días, determinar la obligación tributaria; cuando el caso fuere de mero derecho, el plazo para determinar dicha obligación, comenzará a contarse una vez que el contribuyente o responsable formule su alegato de descargo. Cuando se hubiere comprobado que se ha cometido una contravención la Administración Tributaria Municipal, podrá en el acto de determinación de la obligación tributaria imponer la sanción que corresponda.

7° La resolución de la Administración Tributaria Municipal que determine la obligación, tributaria, deberá llenar los requisitos de: lugar y fecha; individualización del organismo o funcionario que resuelve y del contribuyente o responsable; determinación del tributo de que se trate y período impositivo a que corresponde, si fuere el caso; calificación de las pruebas y descargos: razones y disposiciones" legales que fundamentan la determinación; especificación de cantidades que correspondan en forma individualizada a tributos y sanciones; orden de emisión del mandamiento de ingreso que corresponda; orden de la notificación de la determinación formulada y firma del o los funcionarios competentes”.

El artículo 107 del mismo cuerpo legal señala que la facultad de la Administración Tributaria Municipal, para determinar la obligación tributaria prescribirá en el plazo de tres años, contados a partir del día siguiente al día en que concluya el plazo dentro del cual debió pagarse la obligación tributaria. El mismo artículo regula que dicha prescripción podrá ser interrumpida por acto de la Administración Tributaria Municipal, encaminado a determinar el crédito tributario correspondiente.”

VÍAS DE DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

“De todo lo señalado en las disposiciones ya citadas, se extrae que la determinación de la obligación tributaria puede efectuarse por las siguientes vías: (1) por declaración jurada presentada por el sujeto pasivo -autoliquidación-; (2) directamente por el contribuyente o responsable, una vez se produzca el hecho generador, cuando la declaración jurada no es procedente ni es necesaria la determinación de la Administración Tributaria. Municipal -autoliquidación-; y (3) por la determinación o liquidación oficiosa.

En concordancia con lo anterior y de conformidad con el artículo 105 numeral 1 ya citado, la Administración Tributaria está facultada para realizar la determinación o liquidación oficiosa de la obligación tributaria -siempre y cuando ésta no haya prescrito-, ya sea cuando el contribuyente o responsable ha omitido presentar las declaraciones estando obligado a ello, ó bien, cuando no siendo necesaria la referida declaración, una vez producido el hecho generador, el contribuyente o responsable no ha cumplido directamente con dicha obligación. Siempre que concurran esas circunstancias, la Administración Tributaria está facultada para realizar la determinación oficiosa del tributo, pero a su vez, le surge la obligación de aplicar el procedimiento prescrito en el artículo 106 de la Ley General Tributaria Municipal.

La observancia de dicho procedimiento -del artículo 106- no depende en forma alguna de la voluntad de la Administración Tributaria, sino que, se vuelve de inexcusable cumplimiento cuando se pretende imponer una carga al administrado que consista en cumplir con el pago de los tributos que son obligatorios según la ley. Debe quedar claro que el procedimiento de determinación de la obligación tributaria municipal, no puede entenderse como cauce formal que refleje en exclusiva las potestades de la Administración Tributaria Municipal frente a una situación general de sujeción o sumisión a soportar por los contribuyentes, sino que debe articular en gran medida la etapa contradictoria dentro del mismo. De esta forma surge para el contribuyente, no sólo concretas obligaciones, sino también garantías y derechos en favor de su posición jurídica. El fundamento lógico- jurídico según el cual los contribuyentes se encuentran facultados para expresar su parecer, derivado de la garantía cíe audiencia, respecto a los hechos imputados en su contra por la Administración Tributaria, es el hecho que en la mayoría de los casos el procedimiento tributario terminará con un acto gravoso para los intereses del contribuyente.

En este sentido, es oportuno señalar, que el procedimiento administrativo, como elemento formal del acto administrativo, desempeña una función de plena garantía para el administrado, ya que le proporciona la oportunidad de intervenir en su emisión, y objetar -si lo desea- los puntos con que esté en desacuerdo, a través de las pruebas que considere pertinentes.

Es así, que los vicios procedimentales, acarrean la ilegalidad del acto, cuando éste se haya dictado colocando al administrado en una situación de indefensión, es decir, con una disminución efectiva, real y trascendente de sus garantías.”

FACULTAD FISCALIZADORA DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA.

“La parte demandada aduce, que en el presente proceso las autoridades demandadas procedieron a la determinación del tributo sin encontrarse dentro de los supuestos establecidos en el artículo 105 de la Ley General Tributaria Municipal.

De la lectura del expediente administrativo llevado en la Unidad de Fiscalización de la Municipalidad de San Salvador, consta:

En folios 1, la nota del inicio del procedimiento fiscalizador realizado de oficio, por la respectiva Unidad de Fiscalización.

En folios 2, se encuentra un memorándum dirigido a la demandante, con fecha dos de mayo de dos mil tres, mediante el cual requieren documentos a la actora. En folios 3, se encuentra la esquela de citación.

En folios 4 y 5, están las actas de notificación entregadas a la demandante.

De folios 6 al 25, consta el escrito de la actora juntamente con los documentos requeridos por la autoridad fiscalizadora.

En folios 26 y 27, está el primer informe de auditoría elaborado.

De folios 28 al 29, se encuentra el primer acto administrativo impugnado, el cual fue legalmente notificado tal como consta en actas de folios 30 y 31.

Posteriormente se inició el procedimiento establecido en el artículo 106 de la Ley General Tributaria Municipal, el cual no será valorado, por no ser objeto de discusión entre las partes.

Corresponde determinar a esta Sala, si efectivamente la Administración Tributaria Municipal no estaba legalmente facultada, para fiscalizar de oficio las actuaciones del sujeto pasivo, es decir, la demandante en este proceso.

De todo lo reseñado es pertinente tener claro los siguientes aspectos:

a)         dentro de la obligación tributaria municipal, se encuentran comprendidos tanto los impuestos, las tasas y las denominadas contribuciones especiales. En consecuencia, el artículo 105 de la Ley General. Tributaria Municipal, establece los supuestos en los cuales la municipalidad procederá a determinar de oficio la “obligación tributaria”, sin efectuar ninguna distinción; y,

b)         que el cálculo del monto o cuantía del tributo debe resultar de una serie de actuaciones realizadas entre la Administración y el sujeto obligado, orientadas a asegurar la ejecución de un interés público que consiste en la adquisición del tributo sujetándose a las reglas establecidas en la ley para ese fin.”

SUPUESTOS PARA QUE OPERE LA FISCALIZACIÓN OFICIOSA

“Por lo expuesto y lo que consta en el expediente administrativo, esta Sala estima que la Administración Tributaria está en la obligación de delimitar y argumentar, la procedencia de la fiscalización de oficio que realizará a un sujeto pasivo, trámite que es legal y pertinente -tal como lo advierte la actora- siempre y cuando se cumplan los supuestos taxativos del artículo 105 de la Ley General Tributaria Municipal, y que son los casos siguientes:

1° Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar declaraciones, estando obligado a hacerlo, o hubiere omitido el cumplimiento de la obligación a que se refiere el art. 108 de esta Ley.

2° Cuando la administración tributaria municipal tuviere dudas razonables sobre la veracidad o exactitud de las declaraciones presentadas, o no se agregaren a éstos, los documentos anexos exigidos.

3° Cuando el contribuyente no llevare contabilidad, estando obligado a ello por esta Ley y otro ordenamiento legal o no la exhibiere al serle requerida, o la que llevare no reflejare su capacidad económica real.

Esta Sala considera válida la postura de la demandante, en el sentido que, fuera de éstos hechos, la Administración Tributaria Municipal está inhibida de fiscalizar de oficio a un sujeto pasivo.

La Unidad de Fiscalización de la Municipalidad de San Salvador (como se ha dejado constancia de la revisión del expediente administrativo), inició el procedimiento fiscalizador, motivado por la solicitud de la sociedad actora de cambio de calificación de inversionista a oficina administrativa, procedimiento que finalizó con el primer acto administrativo, que ahora se impugna.

Como se mencionó anteriormente, el artículo 105 de la Ley General Tributaria Municipal, señala tres causales que justifican la fiscalización de oficio de un contribuyente; los ordinales primero y tercero, a criterio de este Tribunal, no presentan duda de que no son éstos en los que la Administración Pública encajó la conducta de la demandante, con respecto a la segunda causal que establece “cuando la administración tributaria municipal tuviere dudas razonables sobre la veracidad o exactitud de las declaraciones presentadas, o: no se agregaren a éstos, los documentos exigidos”; se estima que, la Administración Tributaria Municipal, tal como se evidencia del contenido del expediente administrativo y alegatos de las partes, inició la fiscalización de oficio debido a que, para ésta, la contribuyente debía declarar como empresa financiera y no como oficina administrativa, calificación ésta última que valga señalar, había sido otorgada por la misma municipalidad a la demandante en el año de mil novecientos noventa y nueve.

La calificación de oficina administrativa fue concedida por la municipalidad válidamente a la demandante como se apuntó anteriormente, sin embargo, posteriormente la municipalidad revocó dicha calificación en acto del veintidós de julio de dos mil tres (folio 86 del expediente administrativo), en el que sostuvo que el “contribuyente (...) solicita el cambio de calificación de inversionista a oficina administrativa, por tal razón en fecha veintitrés de agosto del mismo año, (...) le fue aprobado el cual es improcedente debido a que dicha sociedad ha venido incrementando sus activos (...)”; no obstante, de lo acontecido en el transcurso del procedimiento, se observa, que la comuna pretendía que la administrada ejecutara las declaraciones de tributos, para los períodos de los arios dos mil, dos mil uno y dos mil dos, como empresa financiera, haciendo caso omiso que su calificación era diferente (oficina administrativa), fue a raíz de esta equivocada concepción de la administración tributaria, que procedió a dar inicio al procedimiento de fiscalización, consecuentemente, las dudas de la administración tributaria eran en relación a la calificación que se le había otorgado a la contribuyente y no, en relación a la declaración que ésta había presentado, puesto que de la documentación y alegatos de las partes, no se evidencia que la administración pública haya considerado que la declaración que la demandante hizo como oficina administrativa, fuera inexacta o falsa, sino, como se apuntó, las dudas de la autoridad demandada están relacionadas a la calificación de la sociedad.

Consecuentemente la primera autoridad demandada, inició el procedimiento de oficio, motivado por la solicitud de la demandante de cambio de calificación de inversionista a oficina, administrativa, ya que le surgieron dudas respecto a la previa calificación que se le había concedido a la demandante; es decir, la administración tributaria pretendía que la contribuyente realizara sus declaraciones como inversionista y no como oficina administrativa, calificación ésta última de la que gozaba la administrada, otorgada valga reiterar por la misma administración pública.

Por lo tanto, esta. Sala concluye que el acto administrativo (tal como lo asevera la demandante) no se encuentra dentro del supuesto establecido en el ordinal 2° del artículo 105 de la Ley General Tributaria Municipal; es decir, no se evidencia que la administración tributaria municipal tuviere dudas razonables sobre la veracidad o exactitud de las declaraciones presentadas; lo que vuelve el primer acto administrativo impugnado en ilegal y así será declarado.

Finalmente, se debe apuntar, que debido a que el Jefe de la Gerencia Financiera y el Concejo ambos de la Municipalidad de San Salvador, confirman la resolución originaria relacionada, también éstos actos devienen en ilegales y así deben declararse.

Establecida la ilegalidad de las resoluciones impugnadas por no encajar la conducta. de la demandante en lo establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria. Municipal, procede ahora realizar el análisis correspondiente a fin de determinar la procedencia de calificar a la contribuyente como empresa financiera."