VALOR LIBRE A BORDO O VALOR FOB
BENEFICIO DE
DEVOLUCIÓN DEL SEIS POR CIENTO DEL VALOR LIBRE A BORDO DE LAS EXPORTACIONES.
“El
modelo de Industrialización por Sustitución de Importaciones (ISI) fue el
esquema utilizado en El Salvador para impulsar el desarrollo económico durante
la década de los sesentas, setentas y gran parte de los ochentas. Según Krugman
—en Economía Internacional: Teoría y Política. Quinta Edición. España, Pearson
Educación, S.A., 2001, pág. 264—, este modelo se basó en "desarrollar industrias orientadas hacia el mercado nacional,
mediante el uso de restricciones al comercio".
Siguiendo
el análisis del mencionado autor, los incentivos a la industria nacional a
través de obstáculos a las importaciones, sustraían recursos de los sectores
exportadores reales o potenciales. Por tanto, el apoyo a la sustitución de
importaciones implicaba propiciar la disminución de incentivos para el
crecimiento de las exportaciones.
Desde
el año 1989, instituciones como la Fundación Salvadoreña para el Desarrollo
Económico y Social (FUSADES), sostuvieron que el modelo ISI tenía como
resultado la creación de un sesgo
anti-exportador. Según la Corporación de Exportadores de El Salvador
—"Estrategia para el Desarrollo de las Exportaciones en El Salvador".
COEXPORT, 1992—, el concepto de "sesgo anti-exportador" se
utiliza únicamente para designar los casos en que, dadas ciertas condiciones en
una economía nacional, los costos de exportación son tan altos que no permiten
la competencia en el mercado internacional.
En
este sentido, FUSADES planteó que el modelo ISI había impuesto un fuerte sesgo
anti-exportador sobre todo con respecto a
las ventas fuera de la región centroamericana, con aranceles altos para
algunas materias primas y bienes intermedios producidos en la región, lo que
encareció los procesos productivos de un aparato industrial que tenía un alto
componente de insumos y bienes de capital importados.
Según
esta línea de pensamiento, el sesgo anti-exportador del esquema ISI podía
disminuirse en el país mediante las reformas y políticas que fomentaran las
actividades de exportación. Es decir, se planteó, en ese momento, la necesidad
de implementar políticas de fomento a las exportaciones y a la generación de la
apertura comercial requerida para superar el proteccionismo utilizado
anteriormente. Así, a partir de 1970, en El Salvador se comenzaron a formular
leyes para el fomento de las exportaciones.
Una
muestra de ello es que, por Decreto Legislativo número cuatrocientos sesenta,
del quince de marzo de mil novecientos noventa, publicado en el Diario Oficial
número ochenta y ocho, de fecha dieciocho de abril del mismo año, se aprueba la
Ley de Reactivación de las Exportaciones, en cuyos considerandos se establecía
que era necesario facilitar a los exportadores la utilización de los recursos
en los cuales el país tenía ventajas, en relación a otros mercados, por lo que,
era necesario dictar disposiciones jurídicas que contribuyeran a la
competitividad de los productos nacionales tanto en los mercados regionales
como extrarregionales.
En
dichos considerandos se enfatizó que, como parte de la función del Estado de
establecer mecanismos para la utilización adecuada de los recursos, la finalidad última de la ley— era alcanzar el desarrollo
económico, un adecuado nivel de empleo y la promoción del bienestar social de
todos los habitantes.
Bajo
este contexto, según el artículo 1 de la Ley de Reactivación de las
Exportaciones (LRE), el objeto de la misma lo configuraba la "exportación de bienes y servicios, fuera
del área centroamericana, a través de instrumentos adecuados que permi(tieran) a los titulares de empresas exportadoras la eliminación gradual del
sesgo antiexportador generado por la estructura de protección a la industria de
sustitución de importaciones" (el resaltado es propio).
El
artículo 2 de la LRE establecía que dicha ley contenía "beneficios"
cuyos destinatarios eran "las
personas Naturales o Jurídicas, Nacionales o extrajeras titulares de - empresas
que exporten bienes y servicios salvadoreños fuera del área Centroamericana (...)" el subrayado es propio—. Como se observa, el
sector de la exportación a beneficiar a través de la ley en comento era
justamente el que, según las líneas de pensamiento antes trazadas, se
encontraba en mayor desventaja: las exportaciones fuera del territorio
centroamericano.
Por
su parte, el artículo 3 de la LRE concretaba cuál era el principal beneficio
concebido para las exportaciones fuera del área centroamericana, estableciendo
que: "Las personas naturales o
jurídicas, nacionales o extranjeras, titulares de empresas que sean
exportadoras o comercializadoras de bienes o servicios, de origen salvadoreño
podrán gozar de la devolución del 6% del valor libre a bordo o valor FOB;
previa autorización del Ministerio de Economía y el cumplimiento de los siguientes
requisitos:
a) Presentación de la solicitud de
devolución del 6% del valor FOB exportado y documentación respectiva ante el
Ministerio de Economía, dentro de los 90 días calendario siguientes a la fecha
de exportación; y,
b) Comprobación de que ha efectuado la
exportación en los términos que establece la presente Ley, su Reglamento y
demás disposiciones aplicables" .
A
su vez, el artículo 4 inciso primero de la normativa en estudio regulaba que la
devolución se haría efectiva por el Ministerio de Hacienda dentro de los
cuarenta y cinco días calendario siguientes de recibida la documentación y la
autorización del Ministerio de Economía.
La
LRE y, con ello, el beneficio descrito, fue desarrollada a través de su
Reglamento General, el cual, en el artículo 20, definía que, para efectos de la
devolución del 6%, el interesado debía anexar a la solicitud la documentación
correspondiente, para los siguientes casos:
1) Cuando se efectúen
ventas locales a zonas francas y recintos fiscales:
a) Certificación del
Diario Oficial de la fecha en que se publicará el Acuerdo, donde se conceden
los beneficios de la Ley de Reactivación de las Exportaciones, este requisito
deberá presentarse únicamente solo por la primera devolución;
b) Copia de la factura comercial, debidamente
autorizada por el Departamento de Auditoría de la Dirección General de la Renta
de Aduanas;
c) Copia del registro de exportaciones;
d) Copia del formulario
único de declaración de ingreso de divisas por exportación y nota de abono
firmada, sellada y fechada por el banco que recibió las divisas.
2) Cuando se trate de
ventas a Zonas Francas y Recintos Fiscales ubicados dentro del área
centroamericana.
a) Copia del Acuerdo de Calificación de la
empresa, presentando únicamente ubicación del recinto fiscal en el cual
funcionará dentro de dicho país. Este requisito deberá presentarse únicamente
solo por la primera devolución.
b) Copia del formulario aduanero de
exportación, debidamente firmado, sellado y fechado por el Administrador de
Aduanas;
c) Copia del Registro de Exportación;
d) Copia de la factura comercial con
número de imprenta;
e) Copia del formulario
de declaración de ingresos de divisas por exportación y nota de abono firmada,
sellada y fechada por el banco que recibió las divisas.
Ahora
bien, la normativa citada debía integrarse con la Ley de Zonas Francas
Industriales y de Comercialización (LZFIC), creada mediante el Decreto
Legislativo número cuatrocientos cinco, del tres de septiembre de mil
novecientos noventa y ocho, publicado en el Diario Oficial número ciento
setenta y seis, Tomo trescientos cuarenta, del veintitrés del mismo mes y año.
Esta
ley regula el funcionamiento de las Zonas Francas y los Depósitos para
Perfeccionamiento Activo, así como los beneficios y responsabilidades de los representantes
de empresas que desarrollan, administran o hacen uso de las mismas.
Adicionalmente, para efectos del goce de la devolución del seis por ciento del
valor libre a bordo de las exportaciones, dicha ley, en el artículo 25,
expresamente preveía como beneficiarios de la referida devolución a los sujetos
nacionales que realizaran exportaciones fictas fuera del área centroamericana.
Concretamente,
el artículo 25 de la LZFIC, vigente a partir de noviembre del año de mil
novecientos noventa y ocho, estableció que: "las
ventas o transferencias de bienes y servicios de las personas naturales o
jurídicas establecidas en el territorio aduanero nacional, a un Usuario de Zona
Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo ubicado dentro del área centroamericana, se considerarán
como operaciones de exportación definitiva a
países dentro del área centroamericana (...) Las personas naturales o jurídicas que exporten
bienes y servicios conforme a lo que
establece este artículo podrán acogerse a la Ley de Reactivación de las Exportaciones, siempre que cumplan con los
requisitos establecidos en ella" (el subrayado y resaltado es propio).
Como
se advierte, si bien la LZFIC tiene por objeto directo ofrecer otro tipo de
incentivos (tributarios/ arancelarios) a los usuarios de Zonas Francas y a
Depósitos para Perfeccionamiento Activo (entre otros sujetos), también tuvo el
expreso efecto de abrir el catálogo de sujetos beneficiados con la devolución
del seis por ciento del valor libre a bordo de las exportaciones previsto en la
Ley de Reactivación de las Exportaciones, al configurar, en el artículo 25
(hasta antes del año dos mil trece), la exportación ficta fuera del área
centroamericana; es decir, un supuesto en el que los productos o servicios
nacionales no eran transferidos a un sujeto ubicado fuera del territorio centroamericano real compuesto por Guatemala,
El Salvador, Honduras, Nicaragua o Costa Rica, pero que, por tratarse el
destinatario de un usuario de una Zona Franca o de un Depósito para
Perfeccionamiento Activo ubicado en aquéllos países, legalmente (o por ficción
legal) se considerarían dichas transferencias como exportaciones fuera del área
centroamericana y, por ende, sujetas a los beneficios de la Ley de Reactivación
de las Exportaciones.
Dicho
de otra manera, si un sujeto ubicado en el territorio salvadoreño (diferente de
una Zona Franca o un Depósito para Perfeccionamiento Activo) realizaba una
venta de bienes o servicios a un usuario de una Zona Franca ubicado,
verbigracia, en Guatemala, según la LZFIC (por expresa mención antes de la
reforma de dos mil siete) estábamos en presencia de una exportación
"ficta" fuera del área centroamericana
y, por ende, el exportador se beneficiaba con la devolución del seis por ciento
del valor libre a bordo erogado por dicha exportación.
Sin
embargo, la claridad del original artículo 25 de la LZFIC, en cuanto a lo que
debe entenderse por exportación ficta fuera del área centroamericana, aparentemente fue resquebrajada al
sufrir éste una reforma en el año dos mil siete, mediante el Decreto
Legislativo número cuatrocientos ochenta y tres, del veintidós de noviembre de
dos mil siete, publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y ocho,
Tomo trescientos setenta y siete, del veinte de diciembre del mismo año.
Y
es que, como resultado de la referida reforma, el artículo 25 de la LZFIC
estableció que: "Las ventas o
transferencias de bienes y servicios que sean necesarios para la actividad
beneficiada, realizadas por personas naturales o jurídicas establecidas en el
territorio aduanero nacional, a un
usuario de Zona Franca o a un Depósito de Perfeccionamiento Activo,
se considerarán como operaciones de exportación definitiva a países fuera del
área centroamericana; en consecuencia, serán aplicables los Arts. 75, 76y
77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios. En ningún caso serán considerados como necesarios para su
actividad, los bienes y servicios referidos en el inciso último de los Arts. 17
y 19 de la presente Ley, salvo la excepción establecida en dichas
disposiciones; en consecuencia, estarán afectos con la tasa establecida en el
Art. 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios.
Las personas naturales
o jurídicas que realicen las operaciones antes mencionadas, podrán acozerse
a la Ley de Reactivación de las
Exportaciones, siempre que cumplan con los requisitos establecidos
en la referida Ley y los siguientes:
a) La declaración de mercancías de
exportación debe estar debidamente registrada y liquidada ante la aduana, la
cual podrá hacerse electrónicamente.
b) Que los bienes sean incorporados, adicionados
o necesarios para la producción del bien final de exportación (...)" — el
subrayado es propio—.
En
definitiva, el artículo 25 de la LZFIC, aplicable al presente caso, vigente a
partir de finales del año dos mil siete y antes de ser nuevamente reformado
mediante el Decreto Legislativo número trescientos dieciocho —del veintiuno de
febrero de dos mil trece, publicado en el Diario Oficial número cuarenta y uno,
Tomo trescientos noventa y ocho, del veintiocho de febrero de dos mil trece—,
suprimió la frase "ubicado dentro del área centroamericana", al
configurar la exportación ficta fuera del área centroamericana, en relación a
la venta a un usuario de una Zona Franca o a un Depósito de Perfeccionamiento
Activo, y, con ello, el universo de beneficiarios de la devolución a que se
refería el artículo 3 de la Ley de Reactivación de las Exportaciones.
Para
finalizar esta reseña, es importante mencionar que, por Decreto Legislativo
número quinientos, sesenta y cinco, del diecisiete de diciembre de dos mil diez,
publicado en el Diario Oficial número doscientos cuarenta y uno, Tomo
trescientos ochenta y nueve, del veintitrés del mismo mes y año, que entró en
vigencia a partir del primero de febrero de dos mil once, se derogó la Ley de
Reactivación de las Exportaciones; sin embargo, según consta en el expediente
administrativo, las exportaciones objeto de las solicitudes de la actora fueron
realizadas cuando aún se encontraba vigente.
En
este sentido, el artículo 2 transitorio del Decreto que derogó la Ley de Reactivación
de las Exportaciones establece que "todas
aquellas solicitudes de devolución del 6% que a la entrada en vigencia del
presente Decreto se encuentren en
trámite ante el Ministerio de Economía, previo cumplimiento de los
requisitos y plazos establecidos en la normativa aplicable, deberán ser
autorizadas y hacerse efectiva la devolución correspondiente" (el
subrayado es propio).
Y
el artículo 3 transitorio prescribe que "las
empresas beneficiarias de la Ley de Reactivación de las Exportaciones que hubieren
realizado exportaciones con anterioridad
a la vigencia del presente Decreto, tendrán un plazo de 90 días calendario
a partir de la fecha de haberse efectuado la exportación, para presentar la
solicitud de devolución del 6% ante el Ministerio de Economía, debiendo ser
resuelta de conformidad a la normativa aplicable; de no hacerlo en dicho plazo
perderá el derecho a la devolución" (el subrayado es propio).”
SOBRE LA NATURALEZA DEL BENEFICIO DE DEVOLUCIÓN DEL SEIS POR
CIENTO DEL VALOR LIBRE A BORDO DE LAS EXPORTACIONES.
“Como
se ha indicado, la Ley de Reactivación de las Exportaciones de 1990 tenía por
objetivo incentivar la exportación de bienes y servicios fuera del área
centroamericana, para eliminar el sesgo anti-exportador generado por la estructura
de protección a la industria de sustitución de importaciones (ISI) antes
aplicada.
El
principal beneficio que otorgaba esta ley a las personas naturales o jurídicas
exportadoras salvadoreñas era la devolución del seis por ciento (6%) del valor
FOB (Free On Board) de las
exportaciones no tradicionales, fuera de la región centroamericana. Pero esta
exportación podía ser real o ficta, esta última configurada de conformidad con
el artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización,
hasta antes de la reforma de dos mil trece. Ahora bien, ¿cuál es la naturaleza
de este beneficio?.
Para
el desarrollo de las actividades exportadoras en un país, las políticas
públicas como las de ingresos y gastos pueden jugar un papel muy importante, a
demás de las políticas comerciales y las implementadas por el sector público
financiero (políticas crediticias, cambiarias, etc.).
Dentro
de las medidas orientadas al fomento de las exportaciones se pueden encontrar
diversos tipos de incentivos en los que se comprometen recursos del Estado, de
forma directa o indirecta. Así, es posible hablar de gastos públicos de apoyo al sector exportador.
En
general, entre los incentivos fiscales más comunes aplicados al sector
exportador tenemos las reducciones en la tasa del impuesto sobre la renta o la
transferencia de bienes muebles o servicios, exenciones de impuestos,
reducciones particulares de aranceles a la importación de maquinaria, equipos e
insumos intermedios, sistemas Draw-Backs —devolución de un porcentaje del costo
de transacción— aplicable incluso en materia arancelaria, regímenes de
depreciación acelerada, entre otros.
Estos
incentivos, para efectos prácticos, pueden clasificarse en dos tipos. Por un
lado se tienen los incentivos o gastos fiscales que consisten en el desembolso
de recursos del Estado de forma directa, ya sean financieros o en especie,
orientados al fomento de las actividades exportadoras, los cuales se presentan
en los presupuestos gubernamentales (del gobierno central, las municipalidades
o de instituciones autónomas).
Los
ejemplos más claros de estos incentivos pueden ser desembolsos bajo la forma de
subsidios a la exportación y la creación de instituciones o programas
gubernamentales especializados que brindan apoyo al sector. Este primer tipo de
gasto constituye el llamado gasto
presupuestario, denominado así porque se detalla en las partidas de gastos
de los presupuestos públicos, que en la gran mayoría de países suelen ser
aprobados mediante una ley en sentido formal.
En
el caso del gasto presupuestario, sus
efectos sobre el sector exportador dependerán del tipo de medidas que se
utilice. Uno de los gastos presupuestarios más conocidos es el subsidio a la exportación. Éste es
entendido como un pago realizado a una empresa o individuo que vende un bien en
el extranjero a fin de equilibrar, por ejemplo, los altos costos a los que se
enfrenta para realizar las operaciones.
Por
otro lado, se tienen otros incentivos fiscales que no son en rigor gastos que
se coloquen en los presupuestos y, más bien, son considerados como un
sacrificio fiscal. Este segundo tipo de gastos son aquellos que, en palabras de
los autores Barreix y Villela —en su obra titulada "Tributación en el
Mercosur: Evolución, comparación y posibilidades de coordinación"—, "reduciendo la carga tributaria que
enfrentan las empresas, procuran modificar su comportamiento induciéndolas a
invertir en determinados sectores". Debido a lo anterior, dichos
gastos se denominan: gastos tributarios.
Según
Artana —en su obra "Gasto Tributario:
Conceptos y Aspectos Metodológicos para su Estimación", año 2005—, el
gasto tributario está formado por las transferencias que el Estado realiza
"a determinados grupos o sectores, pero en lugar de concretarlas por medio
del gasto presupuestario, lo hace por medio de una reducción en la obligación
tributaria del contribuyente (...) de allí que a este tipo de transferencias se
las denomina gastos tributarios".
Por
tanto, el gasto tributario es un término que está conformado por la renuncia o
sacrificio de ingresos fiscales por parte del gobierno de un país, con el
objetivo de fomentar, promocionar o desarrollar a un grupo de actores
económicos o a un sector económico en particular. En este sentido, este tipo de
gasto debe ser controlado de una manera especial para que pueda existir
transparencia en su manejo. Además, debe ser cuantificado en todas sus
expresiones, es decir, incluyendo cualquier reducción tributaria que concuerde
con la anterior definición teórica.
En
el caso de los gastos tributarios de fomento al sector exportador, que toman la
forma de exenciones, reducciones impositivas y/o devoluciones, se busca atraer
nuevas inversiones y fortalecer las antiguas, tanto nacionales como extranjeras
dentro del sector, para dinamizar su crecimiento y desarrollo, procurando el
crecimiento económico general.
En
síntesis, al total de recursos que el sector público no financiero destina al
fomento de la actividad exportadora en el país, se les denomina gasto público de apoyo al sector exportador.
Dicho gasto puede clasificarse en gasto
tributario y presupuestario. El primero hace referencia a la renuncia o
sacrificio de ingresos públicos provenientes de la recaudación tributaria, con
el objetivo de fomentar al sector exportador. El segundo gasto se refiere a la
asignación presupuestaria orientada al fomento del mismo, ya que con estos
incentivos lo que se busca es compensar los altos costos de producción que se
tienen en el país. El primero busca atraer inversión extranjera y nacional,
mientras que, con el segundo, bajo la forma de subsidios a la exportación, se
logra incrementar la oferta exportable del país.
A
partir de la anterior conceptualización, puede concluirse que el reembolso de
cierto porcentaje (6%) del valor libre a bordo (FOB) de las exportaciones de productos
no tradicionales realizadas fuera del área centroamericana, conocido como Draw-Back y estipulado en el artículo 3
de la Ley de Reactivación de las Exportaciones de 1990 (así como en su reforma
de 1998), constituye un gasto
presupuestario.
En
otras palabras, esta devolución constituye un gasto público cuya aplicación
responde a una política fiscal destinada al fomento de la actividad exportadora
y, en todo caso, al desarrollo económico, a la búsqueda de un adecuado nivel de
empleo y al bienestar social de la población salvadoreña. Responde, pues, a
ciertas condiciones de la economía del país en un momento histórico específico.
No
constituye, por ende, un derecho fundamental del destinatario inmediato (el
exportador), sobre el cual éste pueda invocar un núcleo irreductible a su favor
incluso por el legislador, pues es un beneficio que, pese a ser entregado a un
individuo, no tiene por objeto agotarse en la esfera particular de éste. Más
bien, es un instrumento que persigue un efecto macroeconómico y, por ende, al
existir evidencias de que el fin para el cual es destinado ya no es alcanzado
con el gasto presupuestario específico, nada impide que, por criterios de
eficiencia y economía, y por una nueva política fiscal, aquél sea modificado o
eliminado, respetando en todo caso, frente al individuo beneficiario inmediato,
únicamente las exigencias de la seguridad jurídica que le asisten, condición
que generalmente se supera al realizarse la modificación o eliminación del
gasto presupuestario mediante una ley en sentido formal.
Tal
como indicó el Ministerio de Hacienda de El Salvador en la Guía del Presupuesto
General de Estado para el Ciudadano del año 2009, los objetivos dentro del
gasto presupuestario son dictados de
acuerdo al momento que viva cada - ejercicio fiscal; por tanto, la
asignación de los recursos públicos depende de las circunstancias sociales,
políticas y económicas de cada momento.
El
desembolso del seis por ciento del valor libre a bordo era una carga estatal
que preveía la obtención de un beneficio general
consistente en el incremento de las exportaciones, lo que devendría en un
aumento del Producto Interno Bruto, es decir, de los ingresos o riquezas del
país, favoreciendo a los habitantes del mismo. Pero cuando el incentivo se
vuelve innecesario o ya no cumple la finalidad para la cual fue previsto, no
existe óbice alguno para que el Estado aborte dicha política, sin que los sujetos
que inicialmente se vieron beneficiarios puedan exigir la continuación del
mismo bajo la lógica de considerarlo una situación consolidada o un derecho
irreductible o inmutable.”
ALCANCE DEL ARTÍCULO 25 DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y
DE COMERCIALIZACIÓN, FORMAS DE INTERPRETACIÓN DE LA LEY
“En
el presente caso, existe una discusión sobre el alcance del artículo 25 de la
Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización (LZFIC), reformado
mediante Decreto Legislativo número cuatrocientos ochenta y tres, del veintidós
de noviembre de dos mil siete, publicado en el Diario Oficial número doscientos
treinta y ocho, Tomo trescientos setenta y siete, del veinte de diciembre del
mismo año, en cuanto a los supuestos de exportación
ficta fuera del área centroamericana.
Y
es que la sociedad actora, INMOBILIARIA APOPA, S.A. DE C.V., antes de dicha
reforma, era beneficiaria de la devolución del seis por ciento del valor libre
a bordo por las exportaciones que realizó a usuarios de Zonas Francas ubicadas
en territorio centroamericano, puesto que, en dicho momento, el artículo 25 de
la LZFIC expresamente indicaba que la
exportación ficta fuera del área
centroamericana (favorecida con el beneficio antedicho por la Ley de Reactivación
de las Exportaciones) se configuraba al vender o transferir bienes o servicios
a un usuario de Zona Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo ubicado dentro del área centroamericana.
Literalmente,
el artículo bajo el cual INMOBILIARIA APOPA, S.A. DE C.V. se vio beneficiada,
en lo medular, establecía: "las
ventas o transferencias de bienes y servicios de las personas naturales o
jurídicas establecidas en el Territorio Aduanero Nacional, a un Usuario de Zona
Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo ubicado dentro del área
centroamericana, se considerarán como operaciones de exportación definitiva a
países fuera del área centroamericana (...)".
Sin
embargo, en el año dos mil siete, el artículo 25 de la LZFIC fue modificado, siendo
el cambio más perceptible el de la eliminación de la frase: "ubicado dentro del área
centroamericana", de manera que, según la nueva disposición, la
exportación ficta fuera del área centroamericana se configuraría con la venta o
transferencia de bienes o servicios a un usuario de Zona Franca o a un Depósito
para Perfeccionamiento Activo, sin más detalle o caracterización.
Ante
este cambio, la sociedad demandante sostiene que siempre es beneficiaria de la
devolución del seis por ciento del valor libre a bordo, porque al definir la
ley que el destinatario es simple y llanamente un "usuario de una Zona
Franca o un Depósito para Perfeccionamiento Activo", los supuestos fueron
ampliados por el legislador, al punto de no existir distinción y acoger tanto a
las Zonas Francas que están fuera del área centroamericana, como las que están
en territorio centroamericano, como destinatarios necesarios para la
configuración de la exportación ficta fuera del área centroamericana.
En
contraposición, la autoridad demandada sostiene que la reforma en cuestión
lejos de ampliar el universo de supuestos que configuran la exportación ficta
fuera del área centroamericana, la limita, al punto que la sociedad actora ya
no es beneficiaria de la devolución del seis por ciento del valor libre a bordo
de las exportaciones que realizó a Guatemala y Honduras.
Conocidas
ambas posturas, esta Sala hace las siguientes consideraciones sobre la
interpretación del artículo en discusión:
Cuando
se trata de la interpretación de alguna disposición constitucional, se pregona
con fuerza que, por un lado, aquélla debe realizarse de tal manera que se
eviten contradicciones con otras normas constitucionales y, por otro lado, que
debe otorgarse preferencia en la solución de los problemas jurídico-constitucionales
a aquellos puntos de vista que promuevan y mantengan la unidad de la
Constitución.
Pero
lo anterior también es aplicable a las normas infra-constitucionales. Desde un
enfoque lógico-sistemático, la norma debe ser estudiada en su racionalidad y en
sus relaciones con las demás disposiciones, conjuntamente con las cuales
configuran un sistema orgánico.
En
jurisprudencia constitucional (verbigracia en la sentencia de las doce horas
cuarenta y tres minutos del veintiuno de junio de dos mil dos, en el proceso de
inconstitucionalidad con referencia número 03-99) se estableció que la
interpretación de las leyes debe practicarse teniendo en cuenta el contexto
general y los fines que la informan, pues la inconsecuencia o la falta de
previsión jamás debe suponerse en el legislador, por lo cual se reconoce como
un principio básico que la interpretación de las leyes debe hacerse siempre
evitando darles aquel sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo
las unas por las otras, y adoptando, como verdadero, el que las concilie y deje
a todas con valor y efecto.
Es
así como, por un lado, las disposiciones legales, dentro del cuerpo normativo
al que pertenecen, deben ser interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de
normas que conforman el cuerpo legal; es decir, es insuficiente que el
intérprete de la ley extraiga los mandatos o las normas dimanantes de las
disposiciones de una ley, sin tener en cuenta el contenido de las demás con las
que conforma el cuerpo normativo, ya que la ausencia de una interpretación
sistemática genera la posibilidad de llegar a conclusiones erróneas respecto de
los mandatos que el legislador dicta a través de las leyes.
Bajo
esta lógica, esta Sala debe realizar una interpretación que procure una armonía
de la disposición en discusión (artículo 25 de la LZFIC) con el resto de las
que conforman el mismo cuerpo legal (interpretación integrativa o sistemática),
entendiendo que la determinación del alcance de la exportación ficta fuera del
área centroamericana no sólo era válida para los supuestos de la Ley de
Reactivación de las Exportaciones, sino, también, para la misma Ley de Zonas
Francas Industriales y de Comercialización, aunque para diferentes beneficios.
Así,
se advierte que el artículo 2 de la LZFIC contiene definiciones de algunos
conceptos utilizados a lo largo de la ley y que el legislador ha dispuesto que
deben tenerse como únicas al momento de aplicar e interpretar la ley en cuestión. Entre dichas definiciones, se
contempla la de "Zona Franca" y la de "Depósito para Perfeccionamiento
Activo", conceptos que también utiliza sin ninguna otra delimitación o
caracterización el artículo 25 de la LZFIC aplicable al presente caso.
En
este orden, la ley considera como Zona
Franca al área del territorio
nacional donde las mercancías que en ella se introduzcan, son
consideradas fuera del territorio aduanero nacional, respecto de los derechos
de importación y de exportación y, por tanto, sujetas a un régimen y marco
procedimental especial. Por su parte, por Depósito
para Perfeccionamiento Activo, conocido anteriormente como Recinto Fiscal,
la LZFIC señala que se entenderá el área del territorio nacional sujeta
a tratamiento aduanero especial, donde las mercancías que en ella se
introduzcan para ser reexportadas, se reciben con suspensión de derechos e
impuestos, para ser sometidas a proceso de transformación, elaboración o
reparación y donde los bienes de capital pueden permanecer por tiempo
ilimitado.
Atendiendo
este criterio de interpretación, debe entenderse que, cuando el artículo 25 de
la LZFIC (con el contenido vigente hasta el año dos mil trece) refiere
simplemente a una Zona Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo, lo
hace para indicar el área del
territorio nacional (salvadoreño)
definido en el artículo 2 del mismo cuerpo normativo.
Así
las cosas, la exportación ficta fuera del área centroamericana, según el
artículo 25 de la LZFIC reformado en el año dos mil siete, no tiene los
alcances que pretende la actora, puesto que, aplicando las definiciones del
artículo 2 de la ley en cuestión, sólo se configura aquélla cuando las ventas o
transferencias de bienes y servicios se realiza por una persona natural o
jurídica establecida en el Territorio Aduanero Nacional (salvadoreño) a un
usuario de una Zona Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo
también ubicados geográficamente en el
territorio nacional
(salvadoreño), quedando, pues, excluidas como exportaciones fletas fuera del
área centroamericana las realizadas a usuarios de Zonas Francas o a un Depósito
para Perfeccionamiento Activo ubicados geográficamente en Guatemala, Honduras,
Nicaragua o Costa Rica, como antes lo estipulaba la ley.
Tal
como alega la autoridad demandada, existe un error en la argumentación de la
sociedad actora al sostener que la referencia simple a una Zona Franca o a un
Depósito para Perfeccionamiento Activo incluye tanto a los que están dentro
como los que están fuera del área centroamericana, porque este último supuesto
constituiría una exportación real fuera
del área centroamericana sujeta directamente al beneficio del artículo 3 de
la Ley de Reactivación de las Exportaciones (durante su vigencia); no teniendo
sentido, por ende, que fuese regulado bajo la figura de la exportación ficta,
que era la finalidad del artículo 25 de la LZFIC antes de ser reformado en el
año dos mil trece.
Asimismo,
ignorar lo dispuesto en el artículo 2 de la LZFIC significaría pasar por alto
la armonía y unidad que pretende el legislador al promulgar un cuerpo de normas
y, por lo contrario, propugnar la independencia e, incluso, la contradicción
entre las normas de una misma ley.
En
síntesis, para ser beneficiario de la devolución del seis por ciento del valor
libre a bordo (FOB) de las exportaciones efectuadas, de conformidad con la Ley
de Reactivación de las Exportaciones, éstas debían ser realizadas a
destinatarios ubicados fuera del área centroamericana (exportación real), o
bien, a partir del artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización antes de ser reformado en el año dos mil siete, cuando las
exportaciones fueran realizadas a un usuario de una Zona Franca o a un Depósito
para Perfeccionamiento Activo que estuvieren ubicados en El Salvador,
Guatemala, Honduras, Nicaragua o Costa Rica (exportación ficta).
Sin
embargo, a partir de la reforma de dos mil siete, el legislador eliminó la
frase "ubicado dentro del área
centroamericana" del artículo 25 de la LZFIC, al referirse a la Zona
Franca y al Depósito para Perfeccionamiento Activo, provocando que la exportación ficta fuera del territorio
centroamericano se limitara a la realizada a un usuario de Zona Franca o a
un Depósito para Perfeccionamiento Activo ubicados en el territorio salvadoreño
(o territorio nacional), de conformidad con la definición que de tales
conceptos contiene el artículo 2 de la ley en comento, quedando excluidos, por
ende, las Zonas Francas o Depósitos para Perfeccionamiento Activo ubicados en
Guatemala, Honduras, Nicaragua y Costa Rica.
Es
importante, en este punto, señalar que la postura de la sociedad actora de
considerar que la eliminación de la frase "ubicado dentro del área
centroamericana" implicaba una extensión o ampliación de los supuestos que
encajaban en la exportación fleta, además de descuidar la armonía que existe
entre las normas que componen un cuerpo normativo y, en este caso, lo prescrito
por el legislador en el artículo 2 de la LZFIC, parece fundamentarse más en la
idea de que la devolución del seis por ciento del valor libre a bordo es un
derecho individual irreductible.
Y
es que, la interpretación extensiva de la ley, incluso en detrimento de la sistemática, responde únicamente al
ámbito del ejercicio de los derechos fundamentales y, en este caso, en el
apartado 2.2 de esta sentencia, se ha enfatizado con claridad que el beneficio
era un incentivo para la exportación, denominado gasto presupuestario, que
respondió a una política del Estado de promover el desarrollo económico del
país y de las exportaciones, por haber sido éstas perjudicadas en un momento
específico de la historia, y no un derecho fundamental que reclame una
interpretación extensiva sin más.
Vale
decir, además, que la interpretación realizada por esta Sala del artículo 25 de
la LZFIC, reformado mediante el Decreto Legislativo número cuatrocientos
ochenta y tres, del veintidós de noviembre de dos mil siete, es consecuente con
la naturaleza de las demás modificaciones efectuadas a la LZFIC en dicho año,
puesto que, con ellas, en su mayoría, se restringieron o eliminaron beneficios
fiscales, ya sea porque fueron normados en otro cuerpo legal o porque ya no
respondían a la finalidad que perseguían tales gastos gubernamentales.”
LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN NO APLICA
CUANDO EL TRASLADO ES DENTRO DEL ÁREA CENTROAMERICANA
“Como
ambas partes lo han señalado y según el expediente administrativo, INMOBILIARIA
APOPA, S.A. DE C.V. presentó el veintiuno de octubre, veinticuatro de noviembre
y veinte de diciembre de dos mil diez a la Unidad de Devolución del Seis por
Ciento de la Dirección de Comercio e Inversión del Ministerio de Economía,
ciento quince solicitudes de devolución del seis por ciento del valor libre a
bordo de las exportaciones de mercancías dirigidas a usuarios de Zonas Francas
o a Depósitos para Perfeccionamiento Activo ubicados en Guatemala y Honduras,
realizadas durante la vigencia de la Ley de Reactivación de las Exportaciones.
En
atención a la interpretación del artículo 25 de la Ley de Zonas Francas
Industriales y de Comercialización, reformado en el año dos mil siete
(aplicable al presente caso), al tratarse los destinatarios de las
exportaciones realizadas por la sociedad demandante, de usuarios de Zonas
Francas o de Depósitos para Perfeccionamiento Activo ubicados en el territorio
guatemalteco y hondureño, dichas transferencias escapan del supuesto de la exportación
ficta fuera del área centroamericana que establecía el artículo en mención
(limitada, en dicho momento, a la Zona Franca y a los Depósitos para
Perfeccionamiento Activo ubicados en El Salvador). De esta manera, tal como lo
ha sostenido la autoridad demandada, por tales exportaciones, INMOBILIARIA
APOPA, S.A. DE C.V. no podía ser beneficiada con la devolución del seis por
ciento del valor libre a bordo.
En
consecuencia, el acto impugnado, al dictarse a partir de la anterior
interpretación del artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización, no adolece de la ilegalidad alegada por la sociedad actora.”