IMPUESTO
A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS APLICADO A LAS EXPORTACIONES
GENERALIDADES SOBRE
EL IMPUESTO, REQUISITOS DE OPERATIVIDAD
“El artículo 13 del
Código Tributario establece que el impuesto se define como el tributo exigido
por el Estado sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por
negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto
la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
El artículo 1 de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios señala que, por dicha ley, se establece un impuesto que se aplica a
la transferencia, importación, internación, exportación y al consumo de los
bienes muebles corporales; y a la prestación, importación, internación,
exportación y el autoconsumo de servicios, de acuerdo con las normas que se
establecen en la misma.
El literal a) del
artículo 20 de la ley en comento, designa como sujetos pasivos o deudores del
impuesto, sea en calidad de contribuyentes o de responsables, a las personas
naturales o jurídicas.
El artículo 16 del
referido cuerpo legal expresa que, constituye hecho generador del impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, las
prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en
que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como
contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así
como cualquier otra forma de remuneración. También lo constituye la utilización
de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso o
consumo propio, de los socios, directivos, apoderadas o personal de la empresa,
al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros.
El literal a) del
artículo 17 de la ley en mención señala que, para los efectos del Impuesto, son
prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan
en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entra
ellas, las prestaciones de toda clase de servicios, sean permanentes,
regulares, continuos o periódicos.
El inciso 2° del
artículo 18 de la referida ley, en relación al inciso 6° del artículo 107 del
Código Tributario, establece que en la prestación de servicios permanentes,
regulares, continuos o en los suministros de servicios periódicos, el impuesto
se causa al momento de emitirse el respectivo comprobante de crédito fiscal, o
al término de cada período establecido para el pago, según cual hecho acontezca
primero, independientemente de la fecha de pago del servicio.
El artículo 19 de la
ley en estudio señala que, las prestaciones de servicios constituyen hechos
generadores del impuesto cuando ellos se prestan directamente en el país, no
obstante que los respectivos actos, convenciones o contratos se hayan
perfeccionado fuera de él, y cualquiera que sea el lugar en que se pague o se
perciba la remuneración. Se entiende que el servicio es prestado en el
territorio nacional, cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada
en el país.
El artículo 74 de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios estipula que en la prestación de servicios son tres los requisitos
que necesariamente deben concurrir para que dicha operación sea considerada
"exportación":
a) que la prestación del servicio sea
realizada en el país;
b) que el servicio se preste a usuarios
que no tienen domicilio ni residencia en el país; y,
c) que los servicios
estén destinados a ser utilizados exclusivamente en el extranjero.
De la exportación de
bienes.
El término
exportación en el Diccionario de la Real Academia Española proviene del latín:
exportatio, -onis y tiene dos significados: 1. Acción y efecto de exportar. 2.
Conjunto de mercancías que se exportan. Una exportación es cualquier bien o
servicio enviado fuera del territorio. Es el tráfico legítimo de bienes y/o
servicios nacionales de un país pretendidos para su uso o consumo en el
extranjero. Las exportaciones pueden ser cualquier producto enviado fuera de la
frontera de un Estado. Las exportaciones son generalmente llevadas a cabo bajo
condiciones específicas. La exportación también constituye una venta
internacional de bienes, a diferencia de la venta que se realiza dentro del
territorio nacional, la cual calificaría como una venta interna. CABANELLAS
precisa que el término exportación significa el "envío de mercaderías o
productos del país propio a otro, o del que se menciona a uno distinto. La
Exportación también se define como el "envío o venta de mercancías al
extranjero. Generalmente vienen valoradas por su precio a la salida del país
exportador y se registran en la balanza de pagos. También se denominan de esta
forma las ventas o salidas al exterior de servicios y capitales".
La Ley de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicio, señala las
reglas aplicables a la afectación al IVA respecto de las operaciones internas
realizadas, habida cuenta que el IVA califica como un impuesto de tipo
territorial. Al realizar una revisión al texto completo de dicha norma se
observa que en la misma no contiene una definición sobre el término
exportación. Solo existe una mención al régimen de exportación definitiva, el
cual se encuentra regulado en el en el Capítulo II, acápite "Normas
Especiales sobre Transferencia de Bienes y Prestaciones de Servicios al
Exterior". Dicho capítulo contiene los apartados "Operaciones de
Exportación" artículo 74 y "Tasa" artículo 75, los cuales
establecen que las exportaciones consistentes en transferencia de dominio
definitivas de bienes muebles corporales, destinados al uso y consumo en el
exterior y las prestaciones de servicios realizadas en el país, a usuarios que no
tienen domicilio ni residencia en él y los servicios que estén destinados a ser
utilizados exclusivamente en el extranjero, están afectas a una tasa del cero
por ciento; sin llegar a definir al término exportación.
Cuando el citado art.
74 hace referencia a las exportaciones consistentes en transferencias de
dominio definitivas de bienes muebles corporales, determina que esos bienes
deben estar destinados al uso y consumo en el exterior. Por su parte, cuando se
refiere a las exportaciones de servicios regula claramente que tienen que
concurrir los tres requisitos detallados anteriormente, o sea que, si una
prestadora de servicios cumple con los tres requisitos señalados, estará sujeta
a la alícuota del cero por ciento por las operaciones realizadas en el giro de
su negocio.
Cuando se adopta la
figura del Impuesto al Valor Agregado se pretende gravar el impuesto en el
lugar donde ocurrirá el consumo, ello equivale a decir que se deberá tomar en
cuenta el lugar de destino del bien que es exportado, ya que será en ese lugar
donde se consumirá o se utilizará el bien. Lo que se busca es que exista una
imposición de tipo exclusivo en el país que será el destino del bien exportado.”
REQUISITOS PARA QUE
LAS TRANSACCIONES SEAN CONSIDERADAS EXPORTACIÓN
“La sociedad declaró
como exportaciones gravadas con tasa del cero por ciento (0%), las ventas
realizadas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, al considerar dichas
ventas exportación de bienes pues manifiesta, que el producto se consumía fuera
del territorio nacional.
La DGII determinó,
que las ventas de combustible realizadas a las aerolíneas en el Aeropuerto
Internacional de El Salvador, no pueden ser consideradas como exportaciones,
debido a que el uso y consumo del que habla en art. 74 de la Ley del IVA, debe
iniciarse y culminar en el país de destino, por lo que se encuentran gravadas
con la respectiva tasa del trece por ciento (13%)
En la Ley de Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios se regula:
El impuesto que
establece la presente ley, se aplicará a la transferencia, importación,
internación, exportación y al consumo de los bienes muebles corporales;
prestación, importación, internación, exportación y el autoconsumo de
servicios, de acuerdo con las normas que se establecen en la misma"
(artículo 1).
Al analizar el
CAPITULO IV de la ley en comento "Prestaciones de Servicios", se
establece como hecho generador la prestación de servicios, que provienen de
actos, contratos o convenciones en los que una parte se obliga a prestarlos y
la otra a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés,
prima, regalía, o cualquier otra forma de remuneración. Asimismo, la
utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para
el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la
empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros (artículo 16).
Continuando con el
mismo orden de ideas, se expresa claramente, que las prestaciones de servicios
constituirán hechos generadores del impuesto cuando los mismos se presten
directamente en el país, no obstante, que los respectivos actos, convenciones o
contratos se hayan perfeccionado fuera de él, cualquiera que sea el lugar en
que se pague o se perciba la remuneración.
Se entenderá que el
servicio se presta en el territorio nacional, cuando la actividad generada por
el servicio es desarrollada en el país.
Sí los servicios se
prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que corresponda a
la parte de los servicios prestados en él. Pero se causará el total del
impuesto cuando los servicios son prestados en el país, aunque no sean
exclusivamente utilizados en él, como por ejemplo cuando ellos se relacionan
con bienes, transportes o cargas en tránsito (artículo 19).
Se trae a cuenta el
citado art. 19, no obstante referirse exclusivamente a la prestación de
servicios, pues en dicha norma, el legislador expresamente determinó, que debe
gravarse con el impuesto, únicamente la parte del servicio prestado en el país,
excluyendo los servicios prestados fuera del territorio, es decir, realizó una
distinción a efecto que la Administración Tributaria gravara parcialmente la
prestación del servicio. Sin embargo, en relación a la transferencia de bienes,
omitió tal diferenciación, limitándose a estipular en el artículo 74 de la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, que para que dicha operación sea considerada "exportación"
deben concurrir:
a) transferencia de dominio definitivo de
bienes corporales; y,
b) que los bienes sean destinados al uso y
consumo en el exterior.
De la lectura de
dichos artículos, se debe comprender que no todas las transferencias de bienes
son exportables, pues es necesario que se posibilite la división del binomio
transferir/ usar o consumir; ya que la regla general es que el bien se presta y
se recibe simultáneamente, originándose el hecho generador del impuesto. En el
caso de las exportaciones, el legislador ha dispuesto que se entenderá que se
configuran las mismas, cuando se realice la trasferencia del dominio definitivo
y que los bienes se usen y consuman en el exterior. En este supuesto se da una
separación del binomio transferir / usar o consumir, ya que precisamente éste
es un requisito para configurar la exportación.
De lo prescrito en
las disposiciones apuntadas anteriormente, se denota que el gravamen de
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios se
aplicará a los hechos generadores de «transferencia de dominio de bienes».
La aplicación de esta
tasa cero constituye entonces, un tratamiento especial para todas las
operaciones que se enmarquen dentro de la hipótesis regulada en dichos
preceptos.
El gravar ese tipo de
operaciones -exportaciones- con la tasa del cero por ciento tiene como
objetivo, cumplir con el principio de imposición en el país de destino. Este
principio implica, en los impuestos del tipo valor agregado, que los bienes y
servicios son "descargados" de todo componente de dicho impuesto para
que, al ingresar a terceros países su costo no se encuentre alterado por el
impuesto y pueda competir con los productos y servicios del país de destino, al
menos en condiciones de neutralidad tributaria. Para nosotros, respecto del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios
aplicable en El Salvador. Por otra parte, debe tenerse presente que al ingresar
al país de destino los bienes o servicios salvadoreños, aparte del pago de los
impuestos de aduana, habrán de tributar los impuestos internos aplicables con
motivo de la importación y los que sucesivamente se causen internamente.
De acuerdo a lo antes
señalado, la tasa cero es un mecanismo propio de los impuestos del tipo valor
agregado, que permite utilizar los créditos fiscales vinculados con la
actividad exportadora, ya que el monto del débito fiscal habrá de ser siempre
cero. Con ello se permite al exportador recuperar los créditos fiscales
vinculados con la actividad exportadora, de manera que no formen parte del
costo de los bienes y servicios a exportarse.”
EL HECHO GENERADOR
DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE
SERVICIOS SE CONFIGURA CUANDO SE EJECUTA DIRECTAMENTE LA TRANSFERENCIA, USO Y
CONSUMO DEL BIEN EN TERRITORIO NACIONAL
“Establecido lo anterior,
procede examinar el tipo de transferencia de bienes que desarrolla la
demandante, con el objeto de determinar si en efecto, está sujeto a la tasa del
cero por ciento.
No puede dejar de
considerarse que al ejecutarse directamente la transferencia, uso y consumo del
bien en territorio nacional, se configura el hecho generador del impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios. Así mismo, de
no cumplirse los requisitos indispensables para considerar la transferencia de
bienes que realiza la demandante como operaciones de exportación, la tasa a
aplicar es del trece por ciento y no el cero por ciento como se ha alegado.
La sociedad actora
relata que de acuerdo a lo establecido en los artículos 74, 75, 76 y 77 de la
Ley IVA, declaró como exportaciones gravadas con tasa del cero por ciento, las
ventas realizadas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, porque todos
los bienes son consumidos fuera de territorio nacional. Afirmó que al realizar
las ventas internas y generar débito fiscal, debe —conforme con el artículo 76
de la Ley IVA— deducir a éste los créditos fiscales que se generan al adquirir
bienes o servicios necesarios para realizar la actividad exportadora. De
resultar un excedente (por la naturaleza de los créditos por exportación),
queda a criterio de la contribuyente acreditárselo en los períodos tributarios
siguientes hasta su total extinción, compensarlo a otros impuestos directos u
obligaciones fiscales o solicitar el reintegro —artículo 77 de la ley en referencia—
del excedente de crédito fiscal.
De ahí, que justifica
su decisión de optar por solicitar el reintegro del crédito fiscal excedente.
Pues al efectuarse el procedimiento de devolución, la Administración Tributaria
está facultada a realizar las comprobaciones necesarias para determinar la
existencia y cuantía del saldo cuya devolución se solicita y los demás hechos y
circunstancias que determinen la procedencia de la misma —artículo 214 del
Código Tributario—.
Sin embargo, la DGII
sostuvo que los bines que transfiere la demandante no son consumidos o usados
totalmente fuera del territorio, pues las aeronaves al volar sobre el
territorio nacional, consumen parte del producto adquirido a la peticionaria.
En consideración a lo
apuntado, es preciso traer a colación lo preceptuado en el inciso tercero del
art. 19 de la ley en comento el cual prescribe "Si los servicios se
prestan parcialmente en el país, sólo se causará el impuesto que corresponda a
la parte de los servicios prestados en él (...)", y al realizar una
conexión ontológica de dicho precepto en relación a la prestación parcial de
servicios con la figura de la trasferencia de dominio de bienes, resulta la
lógica migración de la distinción efectuada por el legislador en el art. 19, es
decir, en lo referente a los servicios prestados parcialmente en el país, con
la transferencia de bienes, cuando éstos son usados o consumidos parcialmente
en el territorio nacional, en cuyo caso, solo se causa el impuesto que
corresponda a la parte usada o consumida en el país, consecuentemente
corresponde a la Administración Tributaria, a partir de las pruebas presentadas
por los interesados, establecer el porcentaje del bien consumido en el país a
efecto de gravar el impuesto correspondiente y efectuar la liquidación correcta.
Partiendo de lo
expuesto esta Sala tiene a bien aclarar, que con base a la facultad estipulada
en el art. 214 del Código Tributario la DGII, puede verificar, por una parte,
la exactitud del monto del reintegro solicitado —ya sea numéricamente, si no
hay error matemático en la deducción de los créditos a los débitos fiscales y
establecer que la cuantía es la correcta—; por otra parte, si las
transferencias realizadas a la contribuyente eran; o bien si las ventas
realizadas por la contribuyente constituían, o no, hechos generadores del
impuesto —débitos fiscales— o si estas transferencias gozaban de alguna
exención.
En el presente caso
este Tribunal advierte que la Dirección General en esa labor de verificación,
estableció que la sociedad contribuyente había efectuado ventas internas por lo
que la devolución no era procedente por la cantidad pedida y declaró sin lugar
lo solicitado por la actora, no obstante en su informe justificativo, la
Administración Tributaria, aduce que el combustible es vendido en la
circunscripción territorial de El Salvador a aeronaves que inician su consumo
en el territorio salvadoreño (folios 65), inevitablemente, dicha aseveración
implica que otra parte del combustible es consumida fuera del territorio
nacional.
Consecuentemente,
contando la DGII, con las pruebas aportadas por la demandante que demuestren el
volumen del consumo interno del combustible, la cantidad de reserva que asegura
la contribuyente deben contener los tanques de las aeronaves y las pruebas que
ella misma pueda requerir, debió analizar la liquidación correspondiente a la
cantidad de combustible de aviación adquirido en las instalaciones del
Aeropuerto Internacional de El Salvador, que fue servido a las aeronaves en el
territorio salvadoreño, efectuando la distinción entre el porcentaje consumido
internamente y el consumo en el exterior del territorio nacional”