DEDUCCIONES

OUTSOURCING PERSIGUE COMO FIN LA AGILIZACIÓN, OPTIMIZACIÓN DE LA CALIDAD Y REDUCIR LOS COSTOS, TAMBIEN ES UNA DECUCCIÓN AL I.V.A.

“La Dirección ha definido, y el Tribunal lo retorna, al contrato de outsourcing (tercerización o subcontratación) como la acción de acudir a una agencia exterior para operar una función que anteriormente se realizaba dentro de la compañia, la cual en definitiva contrata un servicio o producto final sin que tenga responsabilidad alguna en la administración o manejo de la prestación del servicio, la cual actúa con plena autonomía e independencia para atender diversos usuarios (...). Agrega la Dirección y el Tribunal que la obligación jurídica se perfecciona con un contrato que debe contener el alcance y las características del servicio de outsourcing (folios 590 del expediente llevado por la Dirección y 146 del presente expediente).

Por su parte la sociedad demandante señala que se originó la operación de outsourcing, que, en particular, sostuvo en dos mil cuatro con las sociedades Logística Empresarial Centro Americana S. A. de C. V. y ASIS, S. A. DF C. V. (para referirse a Asociados Salvadoreños para la. Industria y Servicios, Sociedad Anónima de Capital Variable) en la supervisión de treinta y cuatro sucursales de los restaurantes que operan, bajo la franquicia internacional, con el nombre Domino 's Pizza.

Esos servicios  manifiesta la sociedad actora, prestados a cargo de personal con dependencia laboral únicamente de las sociedades prestadoras del servicio (outsoucers), consistieron en: I) la supervisión de rutas en cada sucursal (control de trayectorias para la repartición del producto en el domicilio de los demandantes de los mismos); 2) el control y manejo de inventarios,. y, 3) el control y supervisión en la producción del producto.

También, la sociedad demandante ha manifestado que, en particular el dos mil cuatro, la empresa disminuyó el consumo de combustible de las unidades de reparto con relación a las unidades entregadas, mejoró el uso de las unidades de reparto por el personal, redefinió las rutas de reparto, mejoró la distribución en la delimitación de las zonas de reparto para cada sucursal, optimizó (1) el tiempo de entrega de los productos del restaurante, (2) los insumos para la elaboración de los productos de restaurante y de los materiales de empaque y, (3) el tiempo de producción.

De los anteriores elementos se infiere que la obligación jurídica pactada entre la sociedad demandante y las referidas prestatarias del servicio ha consistido en convenir por parte de éstas (empresas diferentes a la sociedad demandante) un servicio, propio del proceso productivo de la favorecida del servicio (servicio de administración), con el uso de recursos humanos externos (de la prestatarias del servicio) para obtener mejores resultados en la actividad de la empresa solicitante del servicio.

Esa obligación jurídica ha sido denominada por las partes como outsourcing. Esta forma de contratación, como producto de la globalización de los mercados, persigue como fin la agilización, optimización de la calidad y reducir los costos, para el particular, en la venta y repartición de los productos de restaurante de la sociedad demandante.

En definitiva, la sociedad actora convino con las outsoucers servicios con la intención de mejorar la productividad en la venta de comida (actividad principal de la sociedad demandante).

De ahí que, para efectos de deducibilidad  -particularmente el inciso tercero del artículo 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios-, los créditos fiscales (como producto de la compra de los servicios de outsourcing) son deducibles porque han sido erogaciones que son indispensables, para el particular, para la venta de productos de restaurante (pizzas y otros).”

EL CONTRATO DE OUTSOURCING ES UNA FIGURA JURÍDICA INNOMINADA EN LA LEGISLACIÓN SALVADOREÑA, POR ENDE, LA ÚNICA LIMITANTE PARA SU PERFECCIONAMIENTO ES EL ACUERDO DE VOLUNTADES

“(ii) No obstante su procedencia, esta Sala coincide con la Administración Tributaria que la sociedad demandante no comprobó la existencia y la realización de los servicios outsourcing con Logística Empresarial Centro Americana, Sociedad Anónima de Capital Variable y Asociados Salvadoreños para la Industria y Servicios, Sociedad Anónima de Capital Variable.

Tanto la Dirección como el Tribunal (folios 590 del expediente llevado por la Dirección y 146 del presente expediente) han manifestado, erróneamente, que la obligación jurídica de outsourcing se perfecciona con «un contrato» que deberá contener el alcance y las características del servicio, debiendo definir dentro de dicho contrato su duración, las condiciones de la cesión de los activos (tanto económicas como de otro tipo referidas al momento inicial del acuerdo, las condiciones previstas para la resolución del contrato con anterioridad a la fecha de su, finalización prevista, entre otros aspectos.

Esta Sala considera que la obligación jurídica derivada de la prestación de servicios de outsourcing es una figura jurídica innominada en la legislación salvadoreña y, por ende, la única limitante para su perfeccionamiento es el acuerdo de voluntades (contrato sinalagmático perfecto), además que los sujetos contratantes sean capaces para obligarse y que recaiga sobre objeto y causa lícitos (artículos 1309 y 1316 del Código Civil).

Por otra parte, la Constitución (artículo 23) establece la libertad de contratación que presupone el pleno goce de los derechos y libertades, con las únicas limitaciones que la ley formal establezca, para la contratación entre los sujetos de derecho privado. De ahí que, pretender limitar la esfera de derechos y libertades de los ciudadanos en las contrataciones innominadas, con la exigencia de cláusulas no exigidas por el legislador, es violatorio del derecho de libertad de contratación.

La Administración Tributaria, en un primer momento, ha pretendido soslayar la existencia de la obligación jurídica de outsourcing al exigir un contrato (concebido de la forma convencional, es decir, con las cláusulas exigidas para un contrato nominado, como el de compraventa).

No obstante, se denota que en los procedimientos de fiscalización, determinación oficiosa del tributo y de apelación, la Administración ha buscado, fallidamente por razones inimputables a la Dirección, a las outsoucers y requirió tanto a la sociedad demandante como, hasta, terceros tales como los Registros (1) de Comercio; (2) de la Propiedad Raíz e Hipotecas del Centro Nacional de Registros; (3) Público de Vehículos Automotores de la Dirección General de Tránsito; Alcaldías Municipales de Metapán, San Salvador y Armenia; e, Imprentas La Fe, Offset Profesional, S.A. de C.V. información tendiente a establecer la existencia de la obligación contractual de outsourcing, su vigencia, las condiciones, el pago y su ejecución con el objeto de garantizar la deducción de los créditos fiscales de la sociedad actora.

• Dentro del procedimiento de fiscalización se requirió y se buscaron a los outsoucers de las siguientes formas:

1) De la sociedad demandante se requirieron los comprobantes de crédito fiscal por compras cuestionados junto con los folios de libros de compra, las partidas contables con su debida documentación de soporte y los folios donde se encuentren registradas según Libro Diario-Mayor.

Esa información se requirió en tres ocasiones -el veintiséis de mayo (folios 353 al 358 del expediente administrativo llevado por la Dirección), el diecisiete de julio (folios 434 y 435 del mismo expediente), por prórroga de la demandante, y el veintiséis de julio (folios 437 al 442 del mencionado expediente), todos de dos mil seis— sin que respondiera la sociedad demandante.

2) También, de la demandante social se requirió a) explicación en qué consistieron los aludidos servicios de outsourcing; b) explicación de qué manera se desarrolló el servicio recibido de las sociedades prestatarias; c) proporcionara la documentación que respalde los servicios y pagos de los mismos; d) identificara nombres, cargos funcionales, NIT y DUI-tanto a los empleados que recibieron el servicio como a los empleados que lo prestaron y el respectivo programa de la recepción del servicio; e) detallara —lugares y fechas-- de los servicios prestados y recibidos; f) explicara el registro de los servicios outsourcing en la cuenta contable 11210105 «Cuentas por cobrar Miguel Safie» y no en alguna cuenta contable de gastos de la sociedad actora; y, f) exhibiera, con sus respectivas fotocopias, las partidas contables y folio de libro Diario-Mayor donde estén registrados los comprobantes de crédito fiscal número 62 y 67 de Logística Empresarial Centro Americana, S.A. de C.V.

Esa información se requirió hasta por dos veces, sin obtener respuesta de la demandante social  el catorce (folios 461 al 466 del expediente llevador por la Dirección) y veintiuno de agosto (folios 468 al 473 del mismo expediente) de dos mil seis.

3) Se requirió de Offset Profesional, Sociedad Anónima de Capital Variable y Víctor Manuel Pineda Barahona (representante legal de Imprenta La Fe) el tiraje de los cuestionados comprobantes de crédito fiscal de las sociedades prestatarias del servicio de outsourcing.

Con las respuestas (folios 366 al 369, y 373 y 374 del expediente administrativo llevado por la Dirección) de los referidos requerimientos, esta Sala considera, al igual que la Administración Tributaria, que se constató la legalidad de los comprobantes de crédito fiscal pero no, por ello, la existencia de la obligación jurídica de outsourcing y demás elementos.

4) Requirió información, de las Alcaldías Municipales de Metapán, San Salvador y Armenia, para investigar el domicilio tributario municipal de la  sociedades outsoucers con el objeto de localizarlas y, con ello, compulsarlas para comprobar la existencia, y ejecución, de la obligación jurídica de outsourcing.

Empero, las Alcaldías Municipales (Metapán a folios 377; San Salvador a folios 378 y 379; y, Armenia a folios 380 y 382 del expediente llevado por la Dirección) manifestaron que no tienen inscritos tributariamente a ninguna de las referidas sociedades outsoucers.

5) Se requirió de los Registros de Comercio; de la Propiedad Raíz e Hipotecas del Centro Nacional de Registros; Público de Vehículos Automotores de la Dirección General de Tránsito que informaran, respectivamente, la existencia jurídica de los outsoucers y en su caso indicaran quienes la representaban legalmente; sobre antecedentes de inmuebles inscritos de los outsoucers o de su representante legal (señor Flavio Elmer Sánchez Rivas); y, sobre inscripciones de vehículos automotores a nombre de las referidas sociedades o del aludido representante legal o accionista (Wilber Ernesto Linares Muñoz).

Los registros informaron que no existen vehículos automotores inscritos a nombre de las sociedades outsoucers o de los aludidos representante legal y accionista (folios 383 al 385 y del 429 al 431 del referido expediente administrativo).

El Registro de Comercio, por medio del Departamento de Documentos Mercantiles, certificó las inscripciones de las escrituras de constitución de cada una de las sociedades outsoucers. Con lo que, se estableció la existencia de las sociedades prestatarias de los supuestos servicios de outsourcing y, además, su representante legal en común (señor Flavio Elmer Sánchez Rivas) y el accionista, señor Wilber Ernesto Linares Muñoz.

Con lo anterior y la comprobación de la legalidad -en la impresión- de los cuestionados comprobantes de crédito fiscal, esta Sala infiere, con base en la presunción de buena fe, que las sociedades outoucers emitieron (al margen de su procedencia o no) los cuestionados comprobantes de crédito fiscal. No obstante, hasta aquí, no se logra, ni por inferencia, establecer la existencia de la obligación jurídica de outsourcing y sus elementos.

Con los anteriores insumos probatorios, los auditores designados, conforme con el artículo 174 del Código Tributario, emitieron el informe de auditoría, y sus anexos, (folios 501 al 545 del expediente administrativo); con ello, se comprobó, con base en el artículo 183 letra b) del referido Código, la procedencia de la liquidación de oficio del tributo.

En consecuencia, la Dirección procedió a garantizar formalmente el derecho de defensa de la sociedad demandante con el cumplimiento del procedimiento del artículo 186 del Código Tributario.

• Dentro del procedimiento contradictorio (de audiencia y apertura a pruebas) la sociedad demandante aportó, el veinticinco de enero de dos mil siete, la prueba documental consistente en nueve cartas (agregadas de folios 559 al 567 del expediente administrativo) con lo que pretendió comprobar la existencia y ejecución de la obligación jurídica de outsourcing.

Esas cartas, a criterio de esta Sala, constituyen, con base en la presunción de la buena fe, indicios para la investigación (tal como lo hizo la Dirección, según consta de folios 579 al 581) pero, per se, no comprueban la existencia y ejecución de la obligación jurídica investigada pues, a lo largo del procedimiento de fiscalización y la fase contradictoria, la sociedad demandante no comprobó contablemente alguna cuenta por pagar, a mediano o largo plazo, a las sociedades outsoucers (sino por el contrario, se constató deudas a nombre del representante legal de la sociedad actora); tampoco, la comprobación de los desembolsos en concepto de pago de supuestas cuentas por pagar del servicio denominado «Supervisión de treinta y cuatro sucursales en producción de ruteo».

En definitiva la sociedad demandante no comprobó la existencia y realización de la obligación jurídica de outsourcing y, en consecuencia, no debería proceder la deducibilidad de los créditos fiscales pero no por las razones aducidas por la Administración Tributaria (porque no es indispensables para el objeto, giro o actividad de la contribuyente social) ya que para calificar su procedencia jurídica debe, primero, establecerse la existencia y realización del servicio (compra).

(iii) No obstante, la Dirección ha violentado el derecho de defensa de la sociedad demandante al no haberle dado oportunidad de aportar la nueva prueba señalada en el informe de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas: «informes y controles llevados para la supervisión». Por las razones que a continuación se explican.

Como se ha descrito en la presente sentencia, la Dirección ha señalado e instruido (propio de un procedimiento oficioso), en la etapa de fiscalización, cuál es la documentación idónea para que la sociedad demandante lograra comprobar la existencia y ejecución de la obligación de outsourcing, v.gr.: explicaciones del funcionamiento del servicio, compulsas con imprentas, intentos fallidos - inimputables a la Administración Pública- de compulsar a los proveedores del servicio outsourcing, requerimientos de documentos contables y, hasta, del supuesto contrato.

Con la fiscalización hecha por los auditores existían suficientes elementos para objetar los créditos fiscales, entre otros, derivados de la supuesta obligación de outsourcing pero, por supuesto, debe darse una oportunidad de defensa del administrado.

Se denota que en esa etapa aportó prueba documental -nueve cartas-que la sociedad demandante consideró per se como pruebas autónomas pues nunca solicitó alguna inspección en sus oficinas. Empero, la Dirección, conforme con las facultades oficiosas que le asisten, decidió designar a personeros de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas para que «(...) verifiquen el real cumplimiento de los servicios por medio de los informes que pone a disposición de esta oficina (...)» (folio 577 del respectivo expediente administrativo).

De ahí, los personeros designados visitaron, hasta por tres veces, en un lapso de dos días -inclusive en la •misma fecha de notificación del auto de designación de los personeros de la referida Unidad y dos visitas más al día posterior de la notificación-, es decir, pretendieron la verificación de una prueba no solicitada por la sociedad demandante a partir del mismo día que notificaron la realización de esa diligencia.”

RAZONABILIDAD DE LOS PLAZOS ADMINISTRATIVOS, ES PRIMORDIAL A LA CADUCIDAD Y PEREINTORIEDAD DE LOS MISMOS

“Posteriormente, la sociedad demandante solicitó, por medio del escrito de folios 584 y 585 -presentado el día siguiente de la última visita de los personeros de la referida Unidad  que le concedieran plazo (15 días hábiles) para recopilar la prueba que la Dirección requirió.

Lo anterior denota que no ha existido una razonabilidad en los plazos administrativos para la recolección de la prueba requerida por la Dirección, y no propuesta por la sociedad demandante, pues se ha pretendido que en un día efectivo (el día de la. notificación, para efectos de cómputo de los plazos, no se contabiliza.) se recolecte la prueba que, de forma genérica, solicitó la Dirección.

En este punto es necesario hacer énfasis al derecho de acceso a la jurisdicción judicial y no judicial (administrativa). Al respecto, uno de los preceptos desde donde se deriva el acceso a la jurisdicción es el artículo 11 de la Constitución, cuya interpretación debe complementarse conforme con lo establecido en los tratados internaciones ratificados por El Salvador, ello como una consecuencia de la fuerza normativa que el artículo 144 de la Constitución otorga a los mencionados instrumentos.

Para el particular, se tiene que el artículo 8.1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, prescribe: «Garantías Judiciales. 1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter». (La itálica y el resaltado son nuestros). Es de hacer notar que abundante jurisprudencia ha determinado que esta garantías se extienden, también, a aquellos procedimientos que tiendan a limitar algún derecho de los particulares sea en ámbito judicial o, para el particular, administrativo.

Asimismo, con relación al plazo razonable, que presupone la prohibición de las dilaciones indebidas o injustificadas, debe considerarse a aquellas actuaciones de la Administración Pública que son dictadas con una anticipación tal que no conceden plazos lo suficientemente razonables para obtener una respuesta lo suficientemente motivada.

Esta falta de razonabilidad de los plazos para la recolección de la prueba provocó que la sociedad demandante solicitara extemporáneamente la prórroga del plazo para la realización de una prueba que no había propuesto.

Al margen del análisis de la perentoriedad de los plazos legales de un procedimiento administrativo establecidos en el artículo 10 inciso uno del Código Tributario, la Dirección debió conceder una prórroga razonable y para mejor proveer, bajo el criterio del principio de proporcionalidad o razonabilidad establecido en el artículo 3 del Código Tributario, para garantizar el derecho de defensa de la sociedad actora al conceder un plazo razonable para recolectar la prueba que la Administración Tributaria requirió de oficio en la etapa procedimental de Audiencia y Apertura a Pruebas.

Además, la inminente caducidad de la facultad de determinación oficiosa de la Dirección en el caso sub júdice al momento del descrito incidente probatorio—, no es óbice para que el administrado corra con las consecuencias de la premura con que, la Dirección, diligencia los procedimientos de fiscalización y determinación del presente tributo.

Esa prueba que la Administración Tributaria no permitió -por la falta de aplicación de un plazo razonable- fue de tal trascendencia que la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas consideró (específicamente a folio 590) que eran lo suficiente para comprobar que los servicios de outsourcing efectivamente se realizaron y que (...) hayan sido utilizados por la sociedad demandante y, hasta, ejemplificó y delimitó (contrario al-nombramiento genérico de la designación de los personeros de esa Unidad a folios 546 del expediente administrativo) la prueba requerida: «(...) los informes y controles llevados para la supervisión».