BEBIDAS GASEOSAS SIMPLES O ENDULZADAS

EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.

“En relación al Principio de Legalidad en sentencia de las nueve horas del veinte de marzo de mil novecientos noventa y siete, esta Sala expuso: —La conexión entre el Derecho y el despliegue de las actuaciones de la Administración, se materializa en la atribución de potestades, cuyo otorgamiento habilita a la Administración a desplegar sus actos. Como afirma Eduardo García de Enterría, "sin una atribución legal previa de potestades la Administración no puede actuar, simplemente (...)". Si la Administración pretende iniciar una actuación concreta y no cuenta con potestades previamente atribuidas para ello por la legalidad existente, habrá que comenzar por proponer una modificación de esa legalidad, de forma que de la misma resulte la habilitación que hasta ese momento faltaba (proceso referencia 17-T-96).

Es Principio reconocido en todo Estado de Derecho: 1° Que la Administración Pública actúa conforme a las facultades y atribuciones que el ordenamiento jurico aplicable le otorga; y 2° Que el administrado puede ejercer y hacer valer sus derechos en los términos conferidos por la Ley. Lo anterior se traduce en el sometimiento de la Administración al ordenamiento jurídico o "Principio de Legalidad", consagrado en el artículo 86 de la Constitución que prescribe: "El poder público emana del pueblo. Los órganos del gobierno lo ejercerán independientemente dentro de las respectivas atribuciones y competencias que establecen esta Constitución y las leyes. Los funcionarios del gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades que las que expresamente les da la ley".

Por otra parte, en relación con el Principio de Legalidad Tributaria, ese Tribunal estableció en la sentencia pronunciada en el juicio referencia 63-I-2001, de las catorce horas del veinticuatro de febrero de dos mil seis, que "Los tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, el elemento esencial del tributo es la coacción, la cual se manifiesta en la prescindencia de una contraprestación voluntaria del administrado. Sin embargo, este poder del Estado no es ilimitado ya que existen límites formales y materiales a la potestad tributaria; los primeros, se refieren a la manera de producción de los tributos y en este ámbito aparecen los principios de Reserva de Ley y Legalidad Tributaria, mientras que en los límites materiales están los Principios de Igualdad Tributaria, Capacidad Económica, Progresividad y Prohibición de Confiscatoriedad. En similar sentido se ha pronunciado la Sala de lo Constitucional de esta Corte, al aseverar que " (...) el principio de legalidad tributaria le exige al legislador claridad y taxatividad en la configuración de los elementos esenciales de los tributos".

Además, el artículo 231 inciso 1° de la Constitución de la República dice que "no pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público". En razón de este mandato, la Administración sólo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente definidos en una ley (en sentido formal). (...)" (Sentencia de Inconstitucionalidad de las quince horas y veinte minutos del nueve de julio de dos mil diez, proceso referencia 35-2009).

De ahí que, el artículo 231 de la Constitución ya mencionado, consagra el Principio de Legalidad Tributaria o de Reserva de Ley, exigiendo que el ejercicio de ese poder requiere de una Ley formal que determine específicamente los elementos esenciales del tributo, tales como lo son: el hecho imponible, los sujetos de éste, el objeto del gravamen, la cuantía del tributo y la forma de pago.

Así pues, debe resaltarse que para que se configure un hecho imponible se debe verificar el acaecimiento de cuatro elementos: a) material, implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) personal, está dado por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el aspecto material, llámase sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) temporal, indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la Ley; y, d) espacial, es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador. Si uno de estos elementos falta no surge la obligación tributaria.”

DEL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO.

“Los tributos son exigidos por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, el elemento esencial del tributo es la coacción, prescindiendo de una contraprestación voluntaria del administrado. Sin embargo, este poder del Estado no es ilimitado ya que existen límites formales a la potestad tributaria, que se refieren a la manera de producción de los tributos y en este ámbito aparecen los Principios de Tipicidad, Reserva de Ley y Legalidad Tributaria (Sentencia Definitiva de la Sala de lo Contencioso Administrativo, referencia 63-1-2001 de las catorce horas del día veinticuatro de febrero de dos mil seis).

Es en la especificidad de la conducta típica donde la Sala de lo Contencioso Administrativo advierte que, los hechos imponibles deben encontrarse claramente delimitados. El Principio de Tipicidad representa una derivación del Principio de la exigencia de Seguridad Jurídica y constituye un límite fundamental para la arbitrariedad de la Administración Pública. La Administración cuando procede a ejercer su poder de imperio al exigir impuestos a los sujetos pasivos de la obligación tributaria, debe tener en cuenta que al hacerlo no desarrolla una facultad discrecional, sino una actividad jurídica de aplicación de normas que exige como presupuesto objetivo, el encuadre o subsunción del hecho generador predeterminado legalmente. Ante tales razonamientos es preciso señalar que en el denominado "hecho imponible" o "hecho generador" están descritos hechos o situaciones que, realizados o producidos por una persona en determinado lugar y tiempo, conllevan a la normal consecuencia jurídica que consiste en la obligación pagar un tributo.

En el hecho generador -como se dijo en los párrafos que anteceden- se configura y nace la correspondiente obligación tributaria, cuando se verifica el acaecimiento de cuatro elementos: a) elemento material que implica la descripción objetiva del hecho o situación prevista de forma abstracta; b) elemento personal, que está dado por la persona que realiza el acto gravado o a cuyo respecto se configura el aspecto material; al que denomina sujeto pasivo de la obligación tributaria; c) elemento temporal, que indica el momento exacto en que se produce el hecho descrito en la ley; y, d) elemento espacial, que es el lugar donde se realiza el hecho descrito por el legislador. Si uno de estos elementos falta no surge la obligación tributaria.”

EN BASE A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y RESERVA DE LEY NO ES CORRECTO HACER INTERPRETACIONES A LA LEY MAS ALLA DE LO QUE LITERALMENTE DICE

“El apoderado de la sociedad demandante ha sostenido que las actuaciones emitidas por la Dirección General de Impuestos Internos y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, han vulnerado lo dispuesto en el artículo 6 literal a) del Código Tributario, ya que han erigido una determinación impositiva definiendo el hecho generador administrativamente vía interpretación jurisprudencial, siendo un requisito inexorable conforme a la disposición legal antes citada que el hecho generador sea definido por la Ley. El artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas, no establecía cual era el hecho generador del impuesto, en virtud de lo cual, no lo define es decir no indica que el hecho generador sea la producción. Tan cierto es, que el artículo 1 de la referida Ley aplicable en el año dos mil siete, no definía el hecho generador, que en la reforma fiscal efectuada en el mes de diciembre de dos mil nueve que reformó entre otros cuerpos de Ley, la Ley de Bebidas Gaseosas, incluyéndose a partir de la fecha de la vigencia de dichas reformas, en el inciso primero del artículo 2 de dicha Ley el hecho generador producción, indicando literalmente esa disposición lo siguiente: "Constituyen hechos generadores del impuesto ad-valorem y específico la producción... de bienes a que se refiere el artículo 1 de esta Ley".

Las autoridades demandadas por el contrario han sostenido, que no obstante se trata de un impuesto de consumo, el hecho generador se verifica en las etapas de producción e importación, ya que son los contribuyentes, quienes en estas fases y posiciones del circuito económico deben presentar roles o listas de precios sugeridos, lo que indica que la imposición se antepone a todas luces a la realización de las ventas, según lo destaca el "precio sugerido" y en ese sentido ocurre en la etapa de producción.

Partiendo de lo antes expuesto es procedente recordar que se entiende por hecho generador o hecho imponible, conforme lo expuesto por Hector Belisario Villegas, «Llamamos "hecho imponible" al acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el tributo que será objeto de la pretensión fiscal» en su Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, novena edición actualizada y ampliada, Editorial Astrea, año dos mil cinco, ciudad de Buenos Aires, página trescientos cuarenta y ocho. Por su parte, el artículo 58 del Código Tributario establece que "El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria".

El artículo 1 de la Ley bajo estudio estipula únicamente lo siguiente: «Para las bebidas gaseosas simples o endulzadas se establece un impuesto ad-valorem del diez por ciento del precio de venta al público sugerido por el productor, importador o distribuidor, excluyendo el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y el valor de los envases ».

De la lectura del artículo anterior, se observa que el mismo presenta un contenido incompleto y que además no es explícito y claro a la hora de definir el hecho generador del impuesto. Sin embargo, pese a los vacíos de la disposición en comento, no puede inferirse de la simple lectura de la misma, que la intención del legislador fuera gravar la producción de bebidas gaseosas, debido a que la citada disposición no lo dice así en ninguno de sus incisos, y únicamente expresa con claridad que se gravará el diez por ciento sobre la base del precio de venta al público. En consecuencia, cualquier interpretación que busque de alguna manera deducir mediante la interpretación un hecho generador, se encuentra al margen de la legalidad, debido a que como se ha sostenido, el hecho generador debe encontrarse bien definido y "tipificado" claramente en la Ley. Hacer lo contrario -es decir tratar de completar el hecho generador-, constituye una clara violación al Principio de Legalidad Tributaria al cual se ha hecho referencia en los párrafos que anteceden.

Como consta a folios 615 y 750 vuelto del expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos, la referida Dirección asegura que el hecho generador del impuesto ad-valorem, lo constituyen el valor de las unidades producidas de bebidas gaseosas y por ello determinan deuda tributaria a cargo de la sociedad demandante, con fundamento en que el cálculo del referido impuesto, debió serlo sobre las unidades producidas. Sin embargo como ha quedado establecido, en aplicación del Principio de Legalidad Tributaria, el impuesto sobre bebidas gaseosas simples o endulzadas, lo es sobre las unidades vendidas y no sobre las producidas, esto debido a que la Ley que lo determina únicamente hace alusión a la venta de los productos como base imponible del impuesto en cuestión y omite establecer expresamente la producción de bebidas gaseosas como hecho generador del referido impuesto.

Con base en todo lo expuesto, este Tribunal concluye que efectivamente con la emisión de los actos impugnados, las autoridades demandadas han violado el Principio de Legalidad Tributaria y de Reserva de Ley, al interpretar más allá de su tenor literal el artículo bajo estudio, intentando dotarlo de un contenido que no posee, y con ello elaborando a su arbitrio el hecho generador del impuesto en cuestión.

A lo expuesto puede agregarse, que ya este Tribunal en plena concordancia no solo con el criterio que al respecto manejaba hace unos años la Administración Tributaria, sino además en atención al contenido del artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre las Gaseosas Simples o Endulzadas, estableció en la sentencia pronunciada a las doce horas y quince minutos del doce de marzo de dos mil dos, en el juicio referencia 55-L-2000 que el impuesto bajo estudio es sobre la venta de bebidas gaseosas, así: "E todo caso debe reconocerse que el problema de la superposición de impuestos es un problema que atañe a la sistemática o a la técnica tributaria, ya que el legislador, en ejercicio de su poder de imperium puede gravar la misma situación o estado de hecho con varios impuestos, lo cual ya ocurre con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, el que coexiste con otros impuestos que tienen como hecho generador la venta, como en el caso del impuesto sobre las bebidas gaseosas simples o endulzadas y el impuesto sobre las bebidas alcohólicas, para citar algunas, cuyas magnitudes deben adicionarse a la base de cálculo del IVA por expresa disposición del Art. 51 letra d)."