CONTRATO
DE ARRENDAMIENTO CON PROMESA DE VENTA DE BIENES INMUEBLES
HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES
Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
“4.
1 De la calificación jurídica
“La
parte actora se dedica al desarrollo de proyectos habitacionales en el
territorio nacional y, para la venta de lotes rústicos o urbanos con
construcciones o sin ellas, celebran con los promitentes compradores contratos
de promesa de venta. De ahí que, nominalmente, las operaciones derivadas de ese
contrato no están gravadas con el impuesto a la transferencia de bienes,
muebles y a la prestación de servicios, por dos razones fundamentales: (i) no
existe alguna transferencia de bienes muebles corporales; y, (ii) la venta de
lotes no constituye ninguna prestación de servicios.
Contrariamente,
la Administración Tributaria determinó que las operaciones realizadas por la
sociedad demandante constituyen operaciones de arrendamiento con promesa de
venta de bienes rústicos y urbanos con construcción mixta, debido que, conforme
con las cláusulas contractuales, no existe transferencia de dominio de los
bienes inmuebles, sino cesión del uso y goce temporal de los inmuebles, por lo
que conforme a lo dispuesto en los artículos 16 inciso 1 y 17 letra d) de la
Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, en relación con el artículo 61 del Código Tributario, constituyen
hechos generadores gravados con la tasa del trece por ciento del respectivo
impuesto que recae sobre la base imponible de la remuneración considerada como
equivalente a la cesión de uso y goce temporal de los inmuebles de su
propiedad.
La
sociedad demandante cita la jurisprudencia de esta Sala emitida en la sentencia
del veintiséis de febrero de dos mil catorce en el proceso con referencia
123-2012 donde, efectivamente, existe una identidad de sujetos procesales y
objeto jurídico solamente en relación a la no sujeción y gravabilidad de los
actos resultantes de los contratos denominados, por la parte actora, como de
promesa de venta de bienes inmuebles o, interpretados por la Administración
Tributaria, como arrendamiento con promesa de venta de bienes inmuebles. De ahí
que, en concordancia a aquella jurisprudencia emitida en el proceso 123-2012
esta Sala se pronunciará, en el presente proceso, de similar forma, por
supuesto sobre los contratos que recayeron sobre los inmuebles que no poseían
construcción (rusticas).
En
el presente proceso, al igual que el 123-2012, se ha constatado que del
análisis a las cláusulas que contienen los denominados contratos de promesa de
venta, se advirtió que la sociedad actora, como consecuencia de lo acordado en
los contratos hizo la entrega material del inmueble al que denomina promitente
comprador, para que éste pudiera usar y gozar de él, y que este último se
comprometía a pagar el precio por el uso del inmueble mediante cuotas
mensuales; en tal sentido, dentro de dichos contratos, se estaban generando obligaciones
propias de los contratos de arrendamiento con promesa de venta, con lo cual y
en atención a lo establecido en el artículo 61 del Código Tributario, la
Dirección General de Impuestos Internos tenía facultades para despojar dicho
acto de la forma jurídica adoptada por las partes, en este caso el contrato de
promesa de venta, por no encuadrar dentro del tipo jurídico al cual realmente
correspondía de acuerdo al derecho privado.
Con
lo anterior, se determinó, al igual que el presente proceso, que lo que se
vislumbraba era un auténtico contrato de arrendamiento con promesa de venta,
puesto que dicha sociedad prestó un servicio por el cual recibió una
remuneración, considerado como equivalente a la concesión del uso y goce de los
inmuebles de su propiedad, por los plazos mensuales convenidos. Además, se
evidenció en las cláusulas de dichos contratos, que no existe una transferencia
de dominio sobre el bien inmueble, ya que a los clientes se les otorgaría la
escritura de compraventa hasta que se hubiesen cancelado el total de las cuotas
pactadas.
De
acuerdo a lo establecido, quedó demostrado en los hechos, que la entrega
material del inmueble y el pago de las cuotas guarda reláción directa con el
disfrute del inmueble en tenencia y no del dominio, en lo que respecta del
promitente comprador, lo cual es precisamente la intención de la sociedad
actora, la de no transferir el bien inmueble en tanto no se le cancelen todas
las cuotas pactadas en el contrato, siendo esta ausencia de tradición lo que
posibilita que el hecho generador de la prestación de servicios se configure,
con los respectivos efectos impositivos analizados.
De
ahí que, se comprobó, al igual que el presente proceso, que concurre el
supuesto establecido en el artículo 17 inciso 1, letra d), de la Ley del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
por constituir una operación onerosa que no consiste en la transferencia de
dominio de bienes muebles corporales, independientemente que verse sobre
inmuebles.
Entonces
lo que efectivamente se genera es un arrendamiento de inmuebles, que cumple con
los presupuestos establecidos en los artículos 16 y 17 inciso 1 letra d) de la
mencionada ley, por lo tanto las cuotas en concepto de arrendamiento con
promesa de venta, debieron ser gravadas con la tasa del trece por ciento (13%).
Efectivamente,
los contratos de promesa de venta celebrados por la sociedad actora con sus
clientes señalan lo siguiente: 1) la entrega material del inmueble por la
promitente vendedora —la sociedad Salazar R., S.A. de C.V.— a los promitentes
compradores; 2) el compromiso de los promitentes compradores de pagar el precio
total de la operación por medio de cuotas mensuales fijas y sucesivas; 3) los
promitentes compradores tienen prohibido ceder los derechos derivados del
contrato sin previa autorización escrita de parte de la vendedora, durante la
vigencia del contrato y mientras no sea cancelado el precio total acordado; 4)
ocurrida la mora en el pago, caducará el plazo del contrato y la promitente
vendedora tendrá por resuelta la promesa de venta y podrá recuperar, sin
necesidad de acudir a sede judicial o administrativa, la tenencia material del
inmueble; y, 5) cumplida la condición de pago, la promitente vendedora deberá
otorgar, a favor de los promitentes compradores, la escritura de compraventa y
tradición del inmueble.
El
contrato de promesa de venta es un contrato bilateral en razón que la expresión
o declaración de voluntad a cargo de cada una de las partes está orientada a la
conformación del consentimiento necesario para el perfeccionamiento del
contrato prometido; de ahí que, ambas partes se obligan recíprocamente.
El
artículo 1425 del Código Civil establece que la promesa de celebrar un contrato
no produce obligación alguna, salvo que concurran las circunstancias
siguientes: 1a la Que la promesa conste por escrito; 2a Que el contrato
prometido no sea de aquellos que las leyes declaran ineficaces; 3a
Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época de la
celebración del contrato; 4a Que en ella se especifique de tal manera el
contrato prometido, que sólo falten para que sea perfecto, la tradición de la
cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban.
Por
su parte, se tiene que el contrato de arrendamiento es un contrato por el cual
una de las partes, llamada arrendador, se obliga a transferir temporalmente el
uso y goce de una cosa mueble o inmueble a otra parte denominada arrendatario,
quien a su vez se obliga a pagar por ese uso o goce un precio cierto y
determinado.
El
artículo 1703 del Código Civil señala que el arrendamiento es un contrato en
que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una
cosa, o a ejecutar una obra o prestar un servicio, y la otra a pagar por este
goce, obra o servicio un precio determinado.
Como
lo señaló en su oportunidad la Dirección, el contrato de arrendamiento con
promesa de venta es un contrato que no se encuentra bajo tal denominación
dentro de nuestra legislación vigente en el Derecho Civil. Sin embargo, el
Derecho Tributario si reconoce dicha figura, ya que el artículo 17 de la Ley
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, señala lo siguiente: «Para los efectos del impuesto, son
prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no consistan
en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, señalándose entre
ellas las siguientes: (...) d) arrendamiento, subarrendamiento de inmuebles
destinados a actividades comerciales, industriales, de servicios o de cualquier
otra actividad, con o sin promesa de venta u opción de compra, usufructo,
concesión o cualquier otra forma de cesión del uso o goce de todo tipo de
inmuebles, establecimientos y empresas mercantiles».
Aunado
a lo anterior, el artículo 61 del Código Tributario señala que: «Cuando los
contribuyentes o responsables sometan actos, hechos, situaciones o relaciones a
formas, estructuras o tipos jurídicos que manifiestamente no sean los que el
Derecho Privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente su efectiva
intención económica, se prescindirá, en la consideración del hecho generador
real, de las formas, estructuras o tipos jurídicos inadecuados y se considerará
el acto, hecho, situación o relación económica real como enmarcada en las
formas, estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o
les permitiría aplicar como los más adecuados a la intención real de los
mismos, con independencia de los escogidos por los contribuyentes o
responsables».
Del
texto de tal disposición legal se evidencia que el legislador, para interpretar
si un hecho constituye o no hecho generador del impuesto, permite atender —sólo
de forma subsidiraria— a su realidad efectiva, es decir, observar el acto en
sí, despojándolo de las inválidas formas o nombres que las partes le hubiesen
otorgado.
En
concordancia con la doctrina, se parte del supuesto que el criterio para
distribuir la carga tributaria surge de una valoración política que el
legislador efectúa de la capacidad contributiva del sujeto obligado, teniendo
en cuenta su realidad económica. Al valorar la realidad económica se logra
descubrir el alcance de la ley, pues se recurre a esa misma realidad económica
que el legislador valoró al establecer el gravamen como índice o indicio de
riqueza. Como es sabido, los impuestos tienen por base la capacidad
contributiva, en atención a la aptitud del sujeto pasivo para contribuir a las
cargas públicas (artículo 13 del Código Tributario); dicha capacidad es
valorada legislativamente en virtud del principio de reserva de ley establecido
en la Constitución, de ahí se deduce que, en el caso de las obligaciones
tributarias, se debe tener en cuenta, entre otros, el elemento objetivo del
hecho generador plasmado en la norma tributaria.
Se
han identificado al menos cuatro (sobre este punto, esta Sala rectifica que los
elementos configuradores del hecho generador son cuatro y no cinco —se excluye
al denominado en el proceso 123-2012 como «elemento cuantificante») o elementos
o componentes del mencionado hecho generador: un elemento material u objetivo,
un elemento personal, un elemento espacial y un elemento temporal.
Particularmente
nos interesa el elemento material u objetivo: constituye el núcleo del hecho
generador; es la descripción del hecho que el destinatario del tributo realiza
o la situación en la que se encuentra, siempre presupone un verbo.
La
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, contiene en su texto cinco hechos generadores: la transferencia de
dominio de bienes muebles corporales, el retiro de las empresas de bienes
muebles corporales, la importación e internación de bienes y servicios, las
prestaciones de servicios y las exportaciones.
Como
se observa, la ley salvadoreña no es ajena en este punto a la doctrina de los expositores
del derecho: el elemento material está presente en cada uno de los hechos
generadores citados y presupone también un verbo, una acción. Es la acción que
el destinatario legal del tributo realiza y en la cual el legislador advierte
la existencia de capacidad contributiva. Por supuesto que tal elemento material
u objetivo está siempre acompañado de los demás elementos antes referidos.
Partiendo
de la consideración de que el hecho generador es un hecho económico juridizado,
ya que manifiesta capacidad contributiva o riqueza, el cual adquiere relevancia
en el campo jurídico tributario al ser seleccionado por el legislador en virtud
de la ley y de la misma manera considerando que por regla general, tales hechos
económicos se manifiestan en la realidad mediante formas jurídicas, las cuales
contienen en sí la intención que las partes tenían al momento del acuerdo de
voluntades —intención que en una de sus caras está vinculada con los efectos
económicos previstos del acto jurídico en no debe perderse de vista que cuando
los hechos generadores se vinculan con actos jurídicos de carácter negocial o
negocios jurídicos, existen circunstancias originadas en la voluntad de las
partes quienes pueden seleccionar entre múltiples figuras jurídicas para
alcanzar los fines económicos que se proponen al contratar.”
EL
ARRENDAMIENTO CON PROMESA DE VENTA DE INMUEBLES ES UN CONTRATO DE CESIÓN EN EL
QUE LA LEY HA PERMITIDO QUE EL IMPUESTO SE PAGUE SOBRE CADA UNA DE LAS CUOTAS
QUE SE PERCIBEN
“Así,
la realidad económica concreta que sería el explotar un inmueble o terreno por
lotes o parcelas, como en el caso que nos ocupa, puede asumir jurídicamente,
según la voluntad de las partes, la forma de un arrendamiento simple o con
promesa de venta u opción de compra, la de una compraventa simple o de venta a
plazos, bajo condición o sin ella, un régimen de colonos, entre otras. En tales
ejemplos encontramos dos intenciones colocadas en planos diferentes: la
intención práctica, mediante la cual el propietario del inmueble o lote
pretende obtener lucro de su patrimonio y la intención jurídica, en virtud de
la cual se busca que el acto jurídico concreto produzca determinados efectos.
Las
partes negociarán y escogerán la forma jurídica que ofrezca mayores garantías
para la ejecución jurídica de la operación y, por supuesto, aquella figura
jurídica que minimice el impacto fiscal de la operación, pues nadie está
obligado a enterar al fisco sumas mayores que las que legalmente correspondan,
como tampoco a seleccionar forzosamente una determinada figura jurídica que
resulte más gravosa que otra. Como se ha dicho, la parte actora manifestó en la
demanda, que realizó operaciones que se refieren a la promesa de venta de lotes
(inmuebles). No existe duda jurídicamente cuál es el negocio jurídico al cual
se refiere la impetrante.
Hasta
este punto, es claro determinar que el legislador, en casos normales y por
regla general, no puede desconocer ab initio la validez de la forma jurídica
seleccionada por las partes. El principio de seguridad jurídica obliga a
considerar principalmente la voluntad de las partes manifestada en sus negocios
jurídicos, siempre que se hayan cumplido los requisitos señalados por la ley
para su validez y eficacia.
El
hecho de que la doctrina acepte que para interpretar si un hecho constituye o
no uno de los hechos generadores del impuesto y para determinar la procedencia
de la aplicación del mismo, se atienda a su realidad efectiva, prescindiendo de
la forma o denominación de los actos, convenciones o figuras jurídicas con que
los interesados la exterioricen, no significa que la forma o denominación de
los actos, convenciones o figuras jurídicas con que las partes exterioricen los
hechos económicos gravados, no hayan de ser tomadas en cuenta por el intérprete
en materia de impuestos, sino muy por el contrario, y ello, en virtud del
principio de legalidad.
En
el caso que nos ocupa, no puede el intérprete desconocer que si se ha adoptado
contractualmente la forma de promesa de venta pará explotar el inmueble, tal
figura jurídica tiene una caracterización propia dentro de la ley tributaria de
que se trata, no siendo lícito darle un significado diferente en virtud de
consideraciones económicas, cuando está claro que legal, contractual y
contablemente se ha comprobado que en la práctica las partes han convenido en
un arrendamiento con promesa de venta y por el contrario, si la forma jurídica
adoptada por las partes no es coincidente en lo absoluto con lo que en la
realidad ocurre, estamos entonces en presencia de una simulación, es decir que
las partes, han pretendido ocultar su verdadera intención,
"ocultando" la realidad económica con una figura jurídica que no
corresponde a la operación, como sería el caso típico, expuesto por la
doctrina, de un comisionista que ofrece vehículos en venta en nombre propio
pero por cuenta ajena, que celebra con sus clientes —los dueños de los
vehículos interesados en venderlos— un contrato de servicio de estacionamiento
que oculta en realidad la actividad del comisionista, con el sólo objeto de
evadir un impuesto a las comisiones por venta de vehículos a cargo del
comisionista.
En
tal supuesto, es claro entonces que no se corresponde el contrato con la
realidad efectiva, ya que en la realidad no existe la prestación de un servicio
de estacionamiento, sino la prestación de un servicio que tiende a vender un
vehículo, lo que debe ser verificado en la práctica, a efecto de constatar que
no existe el pretendido contrato de servicio de estacionamiento. Y es en tales
casos atípicos, anormales o fraudulentos, en donde tiene una justificada
aplicación la interpretación económica discutida en el presente proceso: el
derecho tributario y la legislación donde tal figura existe, atienden la realidad
económica en sí, sin atender a la forma jurídica que distorsiona esa realidad,
por ser inadecuada y es utilizada con el sólo objeto de no pagar un tributo.
Así
las cosas, el intérprete puede entonces ignorar la formalidad o simulación
jurídica para aplicar la norma a la realidad concreta, verificada su verdadera
naturaleza mediante la auditoría fiscal, por los medios de prueba permitidos
por ley, no siendo necesario que se pruebe la nulidad o invalidez del negocio
jurídico. Es pues un instrumento para aplicar la ley tributaria cuando las
partes pretenden eludir su cumplimiento, por supuesto que debe demostrarse y la
ley debe igualmente establecer los mecanismos para corroborar la realidad
efectiva para desvirtuar con ella la forma jurídica, sin restar valor a la
importancia del método de que se trata, su aplicación no puede contraponerse a
la normativa que regula la relación tributaria; su uso inadecuado supone una
grave amenaza al principio de seguridad jurídica, ya que la certeza de sus
negocios jurídicos estaría en manos y en el criterio del administrador
tributario; igualmente, desde la perspectiva fiscal, ya que bajo la aplicación
irrestricta de dicha herramienta de interpretación, ningún contrató estaría
sujeto a tributo alguno, dado que siempre podrían los contribuyentes alegar que
la realidad económica subyacente en una forma jurídica concreta, posee tal o
cual peculiaridad que la excluyen del pago del tributo.
Puede
concluirse entonces que el criterio de interpretación que se comenta, si bien constituye
una importante herramienta para lograr la aplicación más justa y generalizada
de los tributos, debe aplicarse con un criterio restrictivo, con el objeto de
destruir la utilización inadecuada de la forma jurídica, en perjuicio del
interés fiscal. Acorde con la doctrina, demás está decir que su utilización
amerita una prudente aplicación de los criterios para evitar abusos.
En
el presente caso, la realidad jurídica plasmada en los contratos de promesa de
venta celebrados, no es coincidente con la realidad económica, pues ha quedado
plenamente establecido en los contratos que mediante los mismos existe la
entrega material del inmueble a los compradores, el compromiso de parte de los
compradores de pagar el preció total de la operación por medio de cuotas
mensuales fijas y sucesivas que
transcurrido el tercer mes de mora caducará el contrato y la demandante
recuperará la tenencia material del inmueble y que hasta que esté totalmente
pagado el precio del inmueble se efectuara la escritura de compraventa y
tradición del inmueble prometido. Todo lo anterior indica que la operación
efectuada por la sociedad demandante, se adapta a la figura jurídica del
arrendamiento con promesa de venta de inmuebles, el cual es justamente un
contrato de cesión del uso o goce temporal de dichos bienes, en el que la ley
ha permitido que el impuesto se pague sobre cada una de las cuotas que se
perciben y no sobre el valor total de la operación.
El
hecho de no estar sujeto al impuesto de que se trata la transferencia de
dominio del inmueble, en caso de hacerse efectiva la venta o compra por
tratarse precisamente de un bien inmueble, resulta propio de la naturaleza del
bien objeto de la transferencia e indica con claridad que el legislador, en el
caso concreto que se comenta, ha previsto la existencia de dos momentos
distintos: el arrendamiento y la compraventa.
Resulta
entonces, que el arrendamiento de inmuebles con promesa de venta u opción de
compra es un hecho generador -del impuesto a la transferencia de bienes muebles
y a la prestación de servicios, con la peculiaridad mencionada respecto del
momento en que se causa el impuesto. Por todas las razones antes relacionadas,
esta Sala comparte lo sostenido por las autoridades demandadas en tanto que
todas las circunstancias constatadas denotan la existencia real del contrato de
arrendamiento con promesa de venta de inmuebles y no de promesa de venta, como
alega la sociedad actora.
De
todo lo reseñado, se colige que no existió vulneración a los principios de
seguridad jurídica y libre contratación como señala la parte actora, y que por
el contrario al determinar la administración tributaria que las operaciones
realizadas por la sociedad demandante constituyen operaciones de arrendamiento
con promesa de venta, lo hizo aplicando el artículo 61 del Código Tributario
que la faculta, sólo de forma subsidiaria, para realizar tal calificación, por
lo que esta Sala desestima el planteamiento de la sociedad actora.”
ARRENDAMIENTO
CON PROMESA DE VENTA DE INMUEBLES COMO SERVICIO GRAVADO
“Esta
Sala, considera de igual forma que en el proceso 123-2012, que la calificación
jurídica efectuada por la Dirección General de Impuestos Internos es legal, y
por tanto que la actuación efectuada por la parte actora se enmarca como un
contrato de arrendamiento con promesa de venta, corresponde ahora analizar
dicha figura como hecho generador del impuesto en controversia.
Como
se expuso anteriormente, el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, define —de
forma residual y negativa— como servicios todas aquellas operaciones que no
consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales. Ello
incluye, dentro del término servicios, aquellas operaciones que versan sobre
inmuebles, ya que el legislador no los excluyó; al contrario, la misma ley
menciona expresamente algunas actividades vinculadas con inmuebles que son
expresamente consideradas servicios gravados. En el caso de las transferencias
de dominio, éstas están expresamente referidas a bienes muebles corporales
exclusivamente.
Según
lo anterior y con fundamento en los contratos de que se trata en el presente
caso, jurídicamente es dable considerarlo como una prestación de servicios de
arrendamiento, pues no se está en presencia de una transferencia de dominio de
bienes inmuebles.
Se
verifica entonces que ocurre el supuesto del artículo 17 de la Ley de Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por
constituir el arrendamiento con promesa de venta, una operación onerosa que no
consiste en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, con
independencia del hecho de que verse sobre inmuebles.
La
ley, para caracterizar a los servicios, dispone que tales operaciones no
consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales, por
constituir esa transferencia un hecho generador distinto de los servicios.
En
el caso de la transferencia de dominio de bienes inmuebles, éstas no están
sujetas al impuesto, pero cuando se efectúen respecto de los mismos otras
operaciones onerosas, tales como las señaladas en las letras d), j) y k) del
referido artículo 17, se está en presencia de un hecho generador gravado con el
Impuesto, que si bien hace referencia a bienes inmuebles —incluso a su construcción
en el caso de los inmuebles por adherencia—, el hecho gravado resulta ser el
servicio vinculado con el inmueble y no la transferencia de dominio del
inmueble.”
EXENCIÓN DEL PAGO DE IMPUESTO SOBRE SERVICIOS DE ARRENDAMIENTO DE
INMUEBLES DESTINADOS PARA HABITACIÓN
“Habiendo
dilucidado esta Sala que las operaciones realizadas por la sociedad actora
constituyen hechos generadores gravados con el impuesto a la transferencia de
bienes muebles y a la prestación de servicios, corresponde establecer si las
mismas están exentas de conformidad a lo establecido en el artículo 46 letra b)
de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios.
Según
el artículo 64 del Código Tributario, la exención es la dispensa legal de la
obligación tributaria sustantiva, lo que significa —en otras palabras— que para
que exista exención debe existir una obligación tributaria sustantiva, la cual
surge con la ocurrencia del hecho generador previsto en la norma.
Como
se ha dicho en este caso, el arrendamiento de inmuebles con promesa de venta
constituye un hecho generador del impuesto, dada su calidad de prestación de
servicio y su ocurrencia trae como consecuencia la obligación tributaria
sustantiva.
Por
su parte, el artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dispone que estarán exentos de
dicho impuesto los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del
uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación.
Esta
Sala considera que debe analizarse si la aplicación de la exención concedida en
la ley para los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o
goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, es
procedente para el caso sub júdice.
En
el caso en estudio, se tiene que las operaciones de arrendamiento con promesa
de venta efectuadas por la sociedad demandante versan sobre inmuebles rústicos
y urbanos con construcción mixta.
Respecto
de los inmuebles de naturaleza urbana el Tribunal demandado consideró que están
exentos pues se estableció la relación directa del servicio con el destino a la
vivienda, pues el prestador del servicio es el que pone en condiciones de
habitar el inmueble al prestatario del mismo al momento que se causa el hecho
generador. Sin embargo, la administración tributaria consideró que no era
aplicable la exención establecida en el referido artículo 46 letra b), debido a
que la misma es para aquellos contratos de arrendamiento simple, donde no hay
mayor compromiso entre las partes que el uso o goce del inmueble por un precio
convenido. Al respecto, este Tribunal no comparte la interpretación realizada
por la Administración Tributaria, puesto que la disposición legal en comento
señala de forma clara que estarán exentos de dicho impuesto los servicios de
arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles
destinados a vivienda para la habitación, es decir, que contempla otras formas
o figuras contractuales distintas al arrendamiento simple, que conceden de
igual manera el uso o goce temporal de inmuebles, como podrían ser el usufructo
o el arrendamiento con promesa de venta. El arrendamiento con promesa de venta,
es una forma jurídica de cesión del uso o goce temporal de bienes. (...) Por lo
tanto, resulta ilegal y contradictorio, que la Dirección General de Impuestos
Internos no califique, en atención a la interpretación económica del hecho
generador, las operaciones de promesa de venta de bienes inmuebles urbanos con
construcción mixta como servicios exentos (tal como lo hace el tribunal
demandado) por consistir una forma jurídica de cesión del uso o goce temporal
de inmuebles destinados a vivienda para la habitación.”
EN
LOS INMUEBLES DE NATURALEZA RÚSTICA SE DEDUCE QUE TALES BIENES, POR SU
NATURALEZA, NO CONSTITUYEN AL MOMENTO DE REALIZACIÓN DE HECHO GENERADOR
INMUEBLES APTOS PARA SER DESTINADOS A VIVIENDAS PARA LA HABITACIÓN
“Con
base a lo expuesto, el tribunal revocó la determinación en lo que respecta a
los arrendamientos con promesa de venta de bienes inmuebles urbanos con
construcción mixta, por lo que esta Sala no entrará a conocer sobre este punto.
En
cuanto a los inmuebles rústicos se deduce que tales bienes, por su naturaleza,
no constituyen —AL MOMENTO DE REALIZACIÓN DE HECHO GENERADOR— inmuebles aptos
para ser destinados a viviendas para la habitación, ya que el presupuesto legal
de la exención que se comenta, exige que se trate de inmuebles destinados a
viviendas para la habitación, presupuesto que no es posible en un inmueble de
naturaleza rústica que, al momento de realización del hecho generador de un
contrato de tracto sucesivo no contiene ningún tipo de construcción ni los
servicios básicos necesarios para tal fin.
Debe
notarse que al momento de suscribirse los contratos de arrendamiento con
promesa de venta de inmuebles rústicos, estaba ausente el hecho beneficiado por
el legislador con la exención: los inmuebles no eran aptos para calificarse
como viviendas para la habitación.
Por
ello, los referidos contratos no cumplen, en sus orígenes con el elemento
exigido por el legislador tributario: esto es, no se constituye un
arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles
destinados a viviendas para la habitación, ya que un inmueble rústico, si bien
puede destinarse a cualquier finalidad, es evidente que no puede constituir una
vivienda destinada para habitación. Por carecer de los elementos necesarios
para hacerlos aptos para tal fin.
Además,
es de hacer notar que los referidos contratos se suscribieron en diferentes
fechas dentro de los períodos tributarios fiscalizados por la Administración
Tributaria.
No
puede negarse, dada la práctica común y tomando en cuenta la finalidad de la
sociedad demandante consistente en la consultoría, asesoría, y prestación de
servicios en proyectos de construcción, administración, y comercialización de
urbanizaciones y lotificaciones (de acuerdo con la escritura de constitución de
la sociedad actora agregada a folios 14 al 20), que con el transcurso del
tiempo en los inmuebles rústicos habría de edificarse, tal como ocurrió en el
presente caso.
Dado
lo anteriormente expuesto, esta Sala debe analizar la normativa que regula la
valoración de la prueba para la fiscalización y determinación de oficio
efectuada por la Administración Tributaria, a efecto de verificar la
procedencia o no del impuesto determinado.”
ILEGALIDAD EN LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, CUANDO
SE DETERMINA LA SUPUESTA EXISTENCIA DEL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO A BASE DE
SUPOSICIONES O PRESUNCIONES
“El
artículo 200 del Código Tributario regula que podrán invocarse todos los medios
de prueba admitidos en derecho.
El
artículo 201 del mencionado Código señala que la idoneidad de los medios de
prueba se establecerá de conformidad a la existencia de los actos que
establezcan las leyes tributarias y a falta de éstas las del derecho común.
A
su vez, el artículo 202 del mismo Código establece que, las pruebas deben
aportarse para su apreciación, en los momentos y bajo los alcances siguientes:
a) en el desarrollo del proceso de fiscalización o en cumplimiento de las
obligaciones de informar que establece el presente Código; y, b) dentro de las
oportunidades de audiencia y defensa concedidas en el procedimiento de
liquidación oficiosa o de imposición de sanciones que contempla el Código, al
igual que dentro del trámite del recurso de apelación. En éste último caso, se
podrá recibir pruebas ofrecidas que no fueron producidas ante la Administración
Tributaria, cuando se justificaren ante ésta como no disponibles (también el
artículo 6 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas).
El
artículo 203 del Código Tributario señala que, corresponde al sujeto pasivo o
responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en general de
todos aquellos hechos que alegue en su favor, y que corresponde a la
Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que
hayan sido imputados al contribuyente.
En
el presente caso, la Administración Tributaria determinó a cargo de la sociedad
demandante el pago del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la
prestación de servicios, respecto de los períodos tributarios comprendidos de
enero a diciembre de dos mil nueve y sancionó a la referida sociedad con multa
por evasión intencional, los que configuraban hechos que no fueron declarados
por la demandante como gravados con el impuesto en mención. De ahí que, según
lo estipulado en el artículo 203 del Código Tributario, la carga de la prueba
le correspondía, en especial, a la Administración Tributaria, estando por tanto
obligada a demostrar la existencia de los hechos generadores del impuesto
atribuido, en concordancia con el período que estaba siendo fiscalizado.
De
la revisión del expediente administrativo llevado por la Dirección General de
Impuestos Internos, se constata a folios 199 y 200, el auto dictado a las nueve
horas del ocho de diciembre de dos mil once, mediante el cual la referida
Dirección concedió audiencia a la sociedad demandante a efecto de que
manifestara su conformidad o no con el contenido del informe de auditoría.
Asimismo, abrió a pruebas las diligencias por el plazo de diez días.
A
folios 204 al 208 del expediente administrativo, figura el escrito presentado
por la sociedad demandante el nueve de enero de dos mil doce, en el cual, entre
otras cosas, solicitó que se nombraran técnicos de la Unidad de Audiencia y
Apertura a Prueba para que con base a muestra realizaran in situ inspecciones a
las viviendas que son utilizadas para habitación y los lotes ubicados en las
lotificaciones en los cuales ya se había construido viviendas utilizadas para
habitaciones.
Se
verifica a folio 384 del expediente administrativo, el auto pronunciado a las
ocho horas con cuarenta minutos del once de enero de dos mil doce, mediante el cual
la Dirección General de Impuestos Internos designó a técnicos de la Unidad de
Audiencia y Apertura a Prueba de la referida autoridad a efecto de que llevaran
a cabo la inspección a los inmuebles solicitada por la sociedad actora.
Se
constatan de folios 426 al 431 del expediente administrativo ya mencionado, la
inspección llevada —con fecha diferente a los períodos tributarios
determinados— a cabo por los técnicos de la Unidad de Audiencia y Apertura a
Prueba. En la misma, los referidos técnicos expusieron que de un muestreo, se
verificó que las casas están habitadas o por lo menos, poseen construcción
mixta y otros, sin identificación con los contratos de arrendamiento, son
rústicos.
De
la revisión del expediente administrativo tramitado por el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, se constata a folio 81 al
93, el informe del dieciséis de octubre de dos mil doce, en el cual el técnico
designado expuso que hizo una inspección in situ pero de forma muestral y sin
identificación plena de todos los contratos en discusión— en diferentes
proyectos de la sociedad demandada y, también de forma muestral, constató la
existencia de lotes con construcción y otros sin construcción pero, al igual
que el informe de los personeros de la Unidad de Audiencia y Apertura a Pruebas
de la Dirección, en momentos diferentes a la materialización de los hechos
generadores discutidos en el presente proceso.
Esta
Sala constata, con base a las inspecciones realizadas por la Administración
Tributaria, tanto en el procedimiento de fiscalización instruido por la
Dirección General de Impuestos Internos como en el incidente de apelación
llevado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas,
que no se inspeccionaron los inmuebles rústicos que fueron objetos de
fiscalización durante el período tributario correspondiente, es decir, en el
año dos mil nueve. Materialmente era imposible esa constatación para el
ejercicio de la facultad de fiscalización pero, materialmente posible para una
eficiente administración en el ejercicio de las facultades de control. Además,
las inspecciones in situ se hicieron de forma muestral y no por cada uno de los
contratos cuestionados.
Por
ello, no se puede afirmar que dichos inmuebles aún siendo rústicos, según aparece
en los contratos que tuvo a la vista la Administración Tributaria durante el
período tributario correspondiente, fueron identificados individualmente y que
aún a las fechas de las inspecciones in situ, aparecían aún rústicos y a un
más, si a las fechas de realización de los diferentes hechos generadores —de
tracto sucesivo—, permanecieron rústicos como para determinar su gravamen con
el impuesto de característica instantánea.
En
este punto es trascendente traer a colación algunos aspectos del denominado
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios,
comúnmente llamado Impuesto al Valor Agregado o simplemente IVA. Así, la Sala
de lo Constitucional en la sentencia definitiva pronunciada el diecinueve de
abril de dos mil cinco, en el proceso de inconstitucionalidad referencia
45-2003 estableció: «En primer lugar, en relación con la naturaleza del
impuesto se dice que el IVA es un tributo indirecto, real u objetivo,
proporcional e instantáneo, que recae sobre el consumo y que somete a
tributación los bienes y servicios en cada una de las fases por las que
atraviesan desde su producción hasta el consumo, tomando como base el aumento
de valor en cada una de ellas.
Así,
se trata de un impuesto indirecto ya que la norma tributaria concede al sujeto
pasivo facultades para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo
de obligados en la relación tributaria, la suma de dinero satisfecha al ente
público acreedor. Además, según otro criterio de clasificación, se considera
indirecto porque grava exteriorizaciones mediatas de riqueza que son tomadas
como presunción de la existencia de capacidad contributiva.
En
segundo lugar, se dice que es un tributo real u objetivo en vista que el
elemento objetivo del hecho imponible —v.gr. actividad, negocio jurídico,
realidad económica, que se pretende gravar— es definido abstrayéndolo de quien
lo realiza.
Por
otra parte, el IVA es un impuesto proporcional puesto que la alícuota aplicable
a la base imponible permanece constante, independientemente de las variaciones
de ésta.
Finalmente,
se trata de un impuesto instantáneo porque el hecho generador se agota por su
propia naturaleza en un cierto período de tiempo (...)».
Interesa
destacar el carácter instantáneo del Impuesto en estudio, siendo indispensable
analizar cuál es el momento en que se produce el hecho generador gravado, que
para el caso gravado para el particular es el arrendamiento con promesa de
venta. Así, se tiene que el artículo 18 inciso final de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, regula que «Las
prestaciones de servicios como hecho generador del impuesto se entienden
ocurridas y causado el impuesto, según cual circunstancia de las señaladas a
continuación ocurra primero: En los arrendamientos con opción de compra o
promesa de venta, el impuesto se causa al momento de ser exigibles los cánones
de arrendamiento o al perfeccionarse la venta».
Así
las cosas, se advierte que, por un lado, ha quedado plenamente establecido que
al momento en que la Administración Tributaria realizó sus respectivas
inspecciones, las lotificaciones rústicas inspeccionadas tenían una finalidad
habitacional; y, además, dado que las referidas inspecciones fueron efectuada
con posterioridad al período fiscalizado —durante al año dos mil doce—, tampoco
es posible que se basen en suposiciones 0 presunciones para determinar la
supuesta existencia del hecho generador del impuesto en cuestión, que de
conformidad con el artículo 18 relacionado, se causaba al momento de ser
exigibles los cánones de arrendamiento, lo que ocurrió de enero a diciembre de
dos mil nueve.
Por
las razones apuntadas, esta Sala considera que la determinación realizada por
la Administración Tributaria que estableció el pago de impuesto a la transferencia
de bienes muebles y a la prestación de servicios es ilegal, y así deberá
declararse. Establecido lo anterior, este Tribunal no entrará a conocer sobre
la multa por evasión intencional del impuesto, ya que la misma se deriva de la
determinación del impuesto en comento que ha sido declarada ilegal por este
Tribunal.
Respecto
a la supuesta incorrecta aplicación de la proporcionalidad, está Sala se
abstiene de pronunciarse pues la sociedad demandante solamente enunció la
ilegalidad pero no se pronunció en qué consistían y de qué forma vulneraba su
esfera jurídica particular. En consecuencia, es legal el método de
proporcionalidad aplicado por la Dirección General de Impuestos Internos.”