IMPUESTO A LA
TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y VERDAD MATERIAL,
DEDUCCIÓN DE LOS CRÉDITOS FISCALES PROVENIENTES DE COMPRAS EFECTUADAS
“Argumentó la sociedad actora que el
artículo 65 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios —vigente para el ejercicio de dos mil siete—
específicamente en el inciso primero, número 1), inciso segundo e inciso cuarto
de dicho artículo, se determina la forma y condiciones en que un Crédito Fiscal
se considera deducible del débito fiscal originado por las ventas.
Afirmó
que en todo momento cumplió con los requisitos para la deducibilidad de crédito
fiscal; siendo arbitraria la actuación de la DGII al no admitirlos como deducibles,
así como la actuación del TAIIA al mantener el criterio adoptado por la
relacionada Dirección General, vulnerando de esa manera el principio de verdad
material consagrado en el artículo 3 letra h) del Código Tributario.
Arguyó
que las autoridades demandadas extralimitaron sus funciones al establecer
condiciones para la deducibilidad del crédito fiscal, no reguladas en la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
ni tampoco en su Reglamento de aplicación vigente durante los períodos
fiscalizados, transgrediendo así el principio de legalidad.
Señaló
que la operación que originó los créditos fiscales cuestionados, proviene de la
compra de productos destinados a la venta, que se documentaron con Comprobantes
de Crédito Fiscal emitidos por las sociedades "Importaciones Olivos, S.A.
de C.V. y Servicios y Comercialización de Productos Varios, S.A. de C.V.",
una operación registrada como operación de compra al crédito, según se les
expuso a los auditores tributarios, en razón de ello no fue posible suministrar
cheques, transferencias bancarias u otro tipo de documento, en el cual se
evidenciara el pago, situación que no estaba regulada en la legislación vigente
al momento de la fiscalización.”
DEBE
CONTENER UN RESPALDO QUE COMPRUEBE LA EXISTENCIA EFECTIVA DE LA OPERACIÓN EN
CASO QUE SE INICIE UN PROCESO DE FISCALIZACIÓN
“Tomando
como punto de partida lo expuesto por la sociedad impetrante, procede señalar
lo regulado en la normativa a la que hace referencia, así que el artículo 65 de
la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, cita en sus incisos primero, número 1), inciso segundo y cuarto, lo
siguiente: «Únicamente (sic) será
deducible el crédito fiscal trasladado en los comprobantes de crédito fiscal en
la forma indicada en el artículo 64 de esta ley, en los casos siguientes:
1- Adquisiciones de
bienes muebles corporales destinados al activo realizable;
Las operaciones
mencionadas en los numerales anteriores deberán ser indispensables para el
objeto, giro o actividad del contribuyente y para la generación de operaciones
gravadas con este impuesto y que por lo tanto generen débito fiscal, o de
operaciones gravadas con tasa cero por ciento, caso contrario no será deducible
el crédito fiscal (...).
Para efectos de la
deducibilidad a que se refiere este artículo se requerirá en todo caso, que la
operación que origina el crédito fiscal esté documentada con el Comprobante de
Crédito Fiscal original y que figure la cantidad trasladada como crédito fiscal
en forma separada del precio de los bienes o remuneración de los servicios, o
se compruebe documentalmente el monto del impuesto pagado en la importación o
internación de los bienes o de los servicios. Además, todo ello debe estar
debidamente registrado en el libro de compras que establece el artículo 141 del
Código Tributario y en la contabilidad formal o en libros especiales, en este
último caso, según se trate de contribuyentes obligados o no a llevar
contabilidad formal (...)».
Por
su parte, el artículo 3 letra h) regula el principio de verdad material, que
establece que las «actuaciones de la
Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulten de los
hechos investigados y conocidos».
En
ese orden, es pertinente indicar que para que opere la deducibilidad, es
preciso que las operaciones —en este caso, compras efectuadas por la sociedad
impetrante— sean indispensables para el objeto, giro o actividad del
contribuyente y para la generación de operaciones gravadas; los cuales deben de
estar debidamente documentados y registrados contablemente.
Así
también, para que opere la deducibilidad, es necesario determinar la existencia
de la prueba respectiva, en los términos prescritos por la legislación
tributaria; siendo así que el artículo 173 letras a), b) y q) del Código
Tributario, establece en el ejercicio de sus facultades el poder requerir a los
sujetos pasivos los comprobantes fiscales, libros, balances, registros,
sistemas (...) y demás documentos emitidos por el investigado o por terceros y
que den cuenta de sus operaciones; así como también lo regula la letra b),
verificar las cantidades, condiciones físicas de los inventarios y valores de
bienes y mercaderías, confeccionar inventarios de los mismos, controlar su
confección o confrontar en cualquier momento los inventarios con las
existencias reales; en fin, efectuar todas las diligencias necesarias para la
correcta y oportuna determinación de impuestos —letra q) del artículo 173 del
Código Tributario—.
La
Administración Tributaria ha objetado créditos fiscales por compras gravadas
realizadas por la actora a la sociedades "Servicios y Comercialización de
Productos Varios, Sociedad Anónima de Capital Variable" e
"Importaciones Olivos, Sociedad Anónima de Capital Variable"; ya que
Ferjasa, S.A. de C.V., no pudo comprobar la existencia efectiva de tales
operaciones, debido a que no demostró que las operaciones consistentes en las
compras de bienes amparados en los relacionados Comprobantes de Crédito Fiscal
realmente fueron efectuadas; ya que no se evidenció el pago de tales compras y
no fue posible verificar su ingreso al inventario de mercadería.
Así
también la DGII agregó que no fue posible confirmar las aludidas compras a
través de las sociedades que constan como emisoras de los Comprobantes de
Crédito Fiscal cuestionados— Servicios y Comercialización de Productos Varios,
Sociedad Anónima de Capital Variable e Importaciones Olivos, Sociedad Anónima
de Capital Variable—, debido a que fue imposible localizarlas, que incluso el
que aparece como socio mayorista en ambas —según escritura de constitución de
las mismas— negó tener alguna vinculación con las anteriores.
En
ese orden, se procedió a revisar el expediente administrativo relacionado con
el presente proceso, donde a folio 414 se encuentra requerimiento de
información por parte de la DGA, en donde se le pide entre otros, que de los
documentos ahí relacionados, se procediera a mencionar de qué manera se efectuó
el pago de bienes comprados; procediendo la sociedad actora a responder el
mismo señalando que «La forma en que se
pago(sic) en la cual se cancelo (sic) al proveedor ha sido por abonos en
efectivo hasta Cancelarlo en su totalidad (...)». De lo anterior se
advierte que no hay un registro que permitiera a la DGII verificar
materialmente el pago a los proveedores.
Así
también a folio 64 del expediente administrativo se encuentra requerimiento por
segunda vez, realizado por la DGII donde solicita a la sociedad actora los
movimientos de inventarios (Kardex) de acuerdo a lo regulado en los artículos
142 y 143 del Código Tributario y 81 de su Reglamento de Aplicación; así como
las tablas que contengan el inventario general inicial y final correspondiente
al ejercicio de dos mil siete; contestando Ferjasa, S.A. de C.V. a dicho
requerimiento que la «Sociedad (sic) solo
levanta un Inventario (sic) fisico al finalizar el año contable y no se lleva
ningún Kardex por lo cual no se puede evacuar esa parte (...)». Lo que
evidencia la imposibilidad para la Administración Tributaria de verificar la
entrada y salida de los bienes adquiridos y que generaron las compras
objetadas.
Se
constató de la revisión del expediente administrativo, que para la etapa de
audiencia y apertura a pruebas presentó copia de Comprobantes de Crédito Fiscal
emitidos por Importaciones Olivos, S.A. de C.V., y Servicios y Comercialización
de Productos Varios, S.A. de C.V.; declaraciones de pago a cuenta de los
períodos mensuales de junio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de dos
mil siete, declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio de dos mil
siete, según quedo detallado en acta de fecha veinte de julio de dos mil diez
(folios 735 al 737).
En
ese orden, es pertinente tener en cuenta lo regulado no solo en el artículo 65
de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, sino que también el artículo 65-A de ese cuerpo de leyes, que
establece en su inciso cuarto, numeral dos que no será deducible impuesto en
referencia soportado o pagado por los contribuyentes en la adquisición de
bienes —como el caso que nos ocupa— cuando «estando
inscrito como contribuyente el emisor del documento, el adquirente de los
bienes o prestatario de los servicios no
compruebe la existencia efectiva de la operación» (negrillas suplidas).
De
ahí que resulte indispensable que se compruebe la existencia efectiva de la
operación, que permita dilucidar la recepción de un bien o la prestación de
servicio, evidenciando a su vez la naturaleza del bien adquirido o del servicio
prestado; comprobados que sean estos aspectos, se proceda a analizar las
implicaciones de éstos sobre el giro o actividad comercial de la sociedad
actora.
En
ese orden, procede recordar que de conformidad al artículo 206 inciso primero
del Código Tributario, los sujetos pasivos —en este caso, Ferjasa, S.A. de
C.V.— deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan
con todas las formalidades exigidas por ese Código y las leyes tributarias
respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente.
Así,
el artículo 203 de la indicada normativa regula que corresponde al sujeto
pasivo o responsable comprobar la existencia de los hechos declarados y en
general de todos aquellos hechos que alegue a su favor, circunstancia que no ha
acontecido en el caso de mérito.
Ahora
bien, con respecto a la vulneración al principio de Verdad Material, de la
revisión del expediente de mérito se evidencia que la Administración Tributaria
ajustó todas sus actuaciones a la investigación realizada y documentación
recabada, tanto la proporcionada por la sociedad actora, como la recopilada
durante la fiscalización, procediendo a aplicar las disposiciones legales
pertinentes; por lo cual no se vislumbra una transgresión al mismo, tal cual lo
plantea Ferjasa, S.A. de C.V., en el libelo de su demanda.
B) Violación al
principio de seguridad jurídica y al debido proceso —al considerar como prueba
células narrativas emitidas por el auditor designado y considerar como prueba, la testimonial—.
Alegó
que dentro del proceso de fiscalización efectuado por la DGII, se evidenció que
el auditor fiscal elaboró cuatro cédulas narrativas que forman parte del
expediente que a nombre de Ferjasa, S.A. de C.V., lleva la Dirección General
referida.
Que
no pudo verificar la existencia del requerimiento de información número
20515-NEX-0037-2010 a nombre de la sociedad Importaciones Olivos, Sociedad
Anónima de Capital Variable, ni el requerimiento de información número
20515-NEX-0040-2010 a nombre de la sociedad Servicios y Comercialización de
Productos Varios, Sociedad Anónima de Capital Variable, en los que se supone se
requiere información de las operaciones de venta efectuadas a su representada.
Aseguró
que con esa actuación la DGII violentó el derecho de acceso al expediente
consagrado en el artículo 4 inciso primero, letra c), así como lo dispuesto en
el artículo 35 ambos del Código Tributario; además de violentar el principio de
seguridad jurídica, pues la Administración Tributaria debe garantizar que en
todos sus procesos los ciudadanos puedan gozar de forma plena de todos los
derechos consagrados en la Constitución y leyes secundarias, lo cual se omitió
en el caso de mérito, al no exhibir la DGII dos requerimientos de información,
los cuales forman parte del proceso de fiscalización realizado.
Afirmó
que una de las razones por las cuales la DGII objetó dicha resolución se debe a
que según el informe de auditoría, las compras no fueron posible confirmarlas a
través de las sociedades Importaciones Olivos, S.A. de C.V., y la sociedad Servicios
y Comercialización de Productos Varios, S.A. de C.V., debido a que fue
imposible localizarlas, siendo importante traer a cuenta lo expresado por el
socio mayoritario poseedor del noventa por ciento (90%) de sus acciones, quien
niega estar vinculado con éstas, además de afirmar que desconoce al otro socio
y que la firma estampada en las escrituras de constitución de las referidas
sociedades no corresponde a él.”
LA
PRUEBA TESTIMONIAL NO SE PUEDE APORTAR EN UN PROCESO DE LIQUIDACIÓN DE OFICIO
DE IMPUESTOS INTERNOS
“Agregó
que las afirmaciones que constan en el informe de auditoría no son más que
prueba testimonial aportada por el auditor. Dichas pruebas no se pueden aportar
en un proceso de liquidación de oficio de impuestos internos, dado que el artículo
200 del Código Tributario es tajante al expresar que son admitidos todos los
medios de prueba admitidos en derecho, excepto la testimonial, lo que vulnera
el debido proceso — artículos 11 de la Constitución de la República y 37 del
Código Tributario—.
Los
artículos a los que hace referencia la sociedad actora son el artículo 4 inciso
primero, letra c), del Código Tributario, que señala el derecho del
administrado de ver el expediente. Por su parte el artículo 37 habla que los
contribuyentes podrán ejercer cualquier medio probatorio permitido por el
Código en referencia.
Finalmente
el artículo 200 de ese mismo cuerpo de leyes, regula que se puede invocar
cualquier medio de prueba admitido en derecho, excepto el testimonial.
En
cuanto a lo manifestado por la sociedad impetrante, se hace necesario indicar
que dentro de las facultades de Fiscalización de la Administración Tributaria
está la de examinar contabilidad, registros, documentos, etc., del sujeto
pasivo, así como solicitar al investigado y a terceras personas u otras
entidades gubernamentales ó privadas todos los datos o antecedentes que se
estimen necesarios para la fiscalización y control de las obligaciones
tributarias sobre el contribuyente fiscalizado, de conformidad a lo regulado en
el artículo 173 del Código Tributario."
LABOR
INVESTIGADORA DE LA DGII EN LA PRÁCTICA DE FISCALIZACIONES
“El
objetivo del fisco es claro, intentar alcanzar la verdad de los hechos tal como
realmente sucedieron, conseguir todos los datos necesarios para llegar a una
precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria. Por otra
parte, la Administración puede interrogar a sujetos pasivos reales o presuntos,
a terceros que nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que
puedan hacer alguna aportación útil respecto a ella —en este caso en concreto,
corroborar la emisión de Créditos Fiscales por compras realizadas por la
sociedad actora—.
La
labor investigadora realizada por la DGII, por su dificultad, necesita de un
auxilio adicional, el cual es parte de los deberes formales de la sociedad
demandante, que bien podría ejemplificarse en la llevanza de registros legales,
conservación de documentos por cierto lapso de tiempo, registro de operaciones
exigidas por la normativa tributaria, entrega de comprobantes, etc.
Tal
es así que la DGI realizó procedimientos adicionales a fin de comprobar la
existencia efectiva de la transferencia de bienes que se reflejen en los
comprobantes de crédito fiscal que han sido emitidos por la sociedades
mencionadas; se solicitó a la Sección Registro de Contribuyentes y Maquinaria
Exenta de la DGII, información relacionada con la fecha de inscripción, número
de registro e identificación tributaria de las sociedades Importaciones Olivos,
S.A. de C.V., y Servicios y Comercialización de Productos Varios, S.A. de C.V.
(folios 553 y 554 del expediente administrativo); información a las Alcaldías
Municipales de San Salvador (folio 563 del expediente administrativo) y Santa
Tecla (folio 569 del expediente administrativo) para que confirmaran el
registro y que proporcionaran detalle de negocios, establecimientos
comerciales, residencia y/o cualquier otro inmueble registrado a nombre de las
sociedades mencionadas; obteniendo como respuesta que ambas sociedades no
aparecen registradas con ninguna cuenta en esas municipalidades.
En
el expediente se encuentran diversos requerimientos de información realizados
por la DGII a diferentes Registros Públicos, a fin de encontrar direcciones
donde se pudiesen ubicar a los accionistas de estas terceras sociedades que
emitieron los créditos fiscales, sin tener resultados, de ahí que el auditor
levantara las actas a las que hace mención la sociedad actora. Todo lo anterior
consta en el informe de fiscalización y la documentación agregada al expediente
administrativo (folios 571-678).
La
sociedad impetrante argumenta que en vista de que no se pudo ubicar a estas
sociedades, no le han permitido deducirse los créditos fiscales, sin embargo,
con la documentación aportada durante la instrucción de la fiscalización y
durante la audiencia y apertura a pruebas, la sociedad actora no demostró la
transferencia de bienes a que aduce recibió de los proveedores Importaciones
Olivos, S.A. de C.V., y Servicios y Comercialización de Productos Varios, S.A.
de C.V.; lo cual impidió comprobar que dichas transferencias fueran
indispensables para el objeto, giro o actividad de la parte actora, incluso si
a lo anterior, se suma la imposibilidad de corroborar el pago material de la
compra de los bienes y el ingreso y salida de los mismos a un inventario.
Por
otra parte, toda la información recopilada por la referida Dirección General
fue puesta del conocimiento de la sociedad demandante cuando se le remitió
copia del Informe de Auditoría y durante la Audiencia y Apertura a Pruebas, por
lo que si contaba con los elementos necesarios para ejercer su derecho de
defensa; por lo cual no se vislumbra una transgresión al debido proceso y
seguridad jurídica.
Afirma
que la prueba testimonial no es permitida, se le hace ver a Ferjasa, S.A. de
C.V. que el acta levantada por el auditor (folio 669 del expediente
administrativo), donde se hace constar que uno de los señores señalados como
accionistas, señala que no tiene ninguna vinculación con la actora, sirvió de
base para la investigación; cuando lo que realmente ha incido en la determinación
complementaria de impuestos es la falta de comprobación de la transferencia de
bienes, tal cual ya quedo establecido en la presente sentencia.
Finalmente,
en cuanto al argumento esgrimido por Ferjasa, S.A. de C.V., de que no pudo
verificar la existencia del requerimiento de información número
20515-NEX¬0037-2010 a nombre de la sociedad Importaciones Olivos, S.A. de C.V.,
ni el requerimiento de información número 20515-NEX-0040-2010 a nombre de la
sociedad Servicios y Comercialización de Productos Varios, S.A. de C.V.; es
preciso señalar, que se procedió a revisar uno por uno los requerimientos
efectuados por la Administración Tributaria, sin encontrarse los mencionados
por la actora en los respectivos expedientes administrativos, como tampoco han
sido relacionados por la DGII en el Informe de Auditoria y Resolución
Sancionatoria impugnada.
En
ese orden, ante el argumento de la sociedad impetrante de que no los pudo
verificar (pero supone fueron emitidos por la Administración Tributaria); se
advierte que solo se limitó a mencionarlos y decir que nunca los tuvo a la
vista, sin comprobar la existencia de los anteriores, por lo que no procede el
argumento de ilegalidad expuesto por Ferjasa, S.A. de C.V., en su demanda.”