DECLARACIÓN DE BIENES INMUEBLES

POSIBILIDAD DE CONOCER DE UNA DISPOSICIÓN CON EL MISMO CONTENIDO MATERIAL QUE LA DISPOSICIÓN ORIGINALMENTE OBJETADA, PERO QUE LA AUTORIDAD DEMANDADA REUBICÓ EN OTRO CUERPO NORMATIVO U OTRA DISPOSICIÓN JURÍDICA

"En ese orden, el control abstracto a ejercer por parte de esta Sala radica en la confrontación normativa que el peticionario plantea en su demanda, o bien —según sea el caso— que alguna autoridad jurisdiccional consigna en su declaratoria de inaplicabilidad, y que justifica con sus argumentos, siendo los dos extremos de tal cotejo o confrontación: (a) la disposición constitucional que se propone como canon o parámetro; y (b) la disposición infra-constitucional, cuerpo normativo o acto concreto realizado en aplicación directa e inmediata de la normativa constitucional que se declara inaplicable o se pide invalidar.

En consecuencia, si se verifica una reforma o derogación de la legislación relacionada con el proceso de inconstitucionalidad, generalmente se altera la tramitación del proceso. Ello, en tanto que las eventuales modificaciones practicadas por el legislador sobre la norma sometida al control constitucional podrían incidir en la resolución del proceso.

Y es que, el proceso de inconstitucionalidad no detiene al Órgano Legislativo en su labor de legislar, por lo cual el alcance del litigio no se perpetúa cuando se plantea la demanda de inconstitucionalidad y tampoco se encuentra ajeno a las modificaciones que puedan surgir a partir del ejercicio de potestades legislativas.

Por consiguiente, la tramitación y normal conclusión del proceso de inconstitucionalidad estarán condicionadas por la existencia del objeto de control, es decir, de la disposición infra-constitucional sobre la cual se ha de realizar el examen de constitucionalidad. De tal forma, si la disposición objeto de control ya ha sido derogada al momento de presentarse la demanda, se derogó durante el desarrollo del proceso, o es expulsada del ordenamiento jurídico mediante el pronunciamiento general y obligatorio de este tribunal, el objeto de control deja de existir, por lo que el proceso carecería de finalidad, pues no habría un sustrato material sobre el cual pronunciarse.

B. Sin embargo, cuando durante la tramitación del proceso de inconstitucionalidad se verifica alguna modificación en la disposición sometida a control, o bien su derogatoria expresa por una nueva normativa, es preciso determinar —como lo ha sostenido la jurisprudencia de esta Sala— los efectos que ello genera en la norma concernida, pues si el contraste normativo subsiste en el nuevo cuerpo legal, es posible examinar la continuidad de los términos de impugnación de la norma derogada (auto de 31-VII-2009, Inc. 94-2007).

Así, ante cualquier modificación legislativa efectuada sobre el objeto de control propuesto en un proceso de inconstitucionalidad, lo determinante para este tribunal es establecer la permanencia o no en el ordenamiento jurídico de la norma que fue inicialmente impugnada o inaplicada; ello, para evitar que, en virtud de maniobras legislativas, una disposición o cuerpo normativo se sustraiga del control de constitucionalidad.

Por tanto, se deja abierta la posibilidad de conocer de una disposición con el mismo contenido material que la disposición originalmente objetada, pero que la autoridad demandada reubicó en otro cuerpo normativo u otra disposición jurídica.

C. En el caso en análisis se advierte que mediante el Decreto Legislativo n° 659, de 24-III-2011, publicado en el Diario Oficial n° 81, Tomo 391, de 2-V-2011, se reformó el art. 91 del CT; sin embargo, el contraste normativo subsiste. Y es que, luego de la aludida reforma, se mantiene la obligación de presentar una declaración para unos y la excepción para los mismos grupos, pues en la redacción anterior se establecía la presentación de una "declaración del estado patrimonial", que en la actual se denomina "declaración de bienes inmuebles" y se exceptuaba de su presentación "a las personas naturales que obtengan rentas iguales o inferiores a trescientos sesenta y dos salarios mínimos mensuales en el ejercicio o período de imposición, texto que se mantiene idéntico luego de la reforma (inc. 6°). Asimismo, en el inc. 7° se exceptuaba a los que "posean inmuebles con valores iguales o inferiores a un mil cuatrocientos cuarenta y seis salarios mínimos mensuales" y en el texto reformado se excluye a los que "tengan el dominio de inmuebles" con el mismo valor que el aludido en la disposición impugnada. Por último, el inc. 8° establecía "No posean inmuebles" y el actual cambia únicamente en tanto que reza "Que no tengan dominio de inmuebles".

En efecto, en cuanto al objeto de control, la aludida reforma únicamente modificó algunos términos de su enunciado lingüístico, pero los mandatos impugnados se mantienen.

D. Consecuentemente, corresponde efectuar el traslado del objeto de control, de manera que el análisis constitucional recaerá sobre el precepto legal reformado, en tanto que este contiene los mandatos cuya constitucionalidad se cuestiona."

 

OBLIGACIONES DERIVADAS DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD

"1. A. a. La jurisprudencia de esta Sala —como cita, sentencia de 22-VI-2011, Inc. 2-2006— ha reiterado que del principio de igualdad se derivan las siguientes obligaciones: (i) tratar de manera idéntica las situaciones jurídicas idénticas; (ii) tratar de manera diferente las situaciones jurídicas que no comparten ninguna característica; (iii) tratar de manera igual aquellas situaciones jurídicas en las cuales las similitudes son más relevantes que las diferencias; y (iv) tratar de manera diferente aquellas situaciones jurídicas en las cuales las diferencias son más relevantes que las similitudes.

Entonces —se ha sostenido en la precitada jurisprudencia—, si bien la igualdad se presenta como un mandato de carácter predominantemente formal, su correcta aplicación requiere que el intérprete valore las circunstancias concretas de las situaciones jurídicas comparadas, a efecto de determinar si procede equiparar o diferenciar. Inclusive, existen casos en los cuales se puede justificar constitucionalmente el trato diferenciado en virtud de acciones orientadas a lograr la igualdad en el plano real; se habla, en ese sentido, de "igualdad material".

Ahora bien, en su manifestación de principio constitucional, la igualdad incide en todo el ordenamiento jurídico, tanto en su creación como en su aplicación. Así, el legislador, al momento de configurar la normativa, secundaria, debe tratar de manera paritaria a los ciudadanos que se encuentran en situaciones equiparables (igualdad en la formulación de la ley). Por su parte, los funcionarios de la Administración y del Órgano Judicial deben resolver de modo semejante los supuestos que sean análogos (igualdad en la aplicación de la ley).

b. En ese sentido, la jurisprudencia de esta Sala —verbigracia, sentencia de 15-II-2012, Inc. 66-2005— también ha determinado que, como mandato en la formulación de la ley, obliga al legislador a no establecer normas que impliquen restricciones en el goce de los derechos de los sujetos basadas en diferencias que no correspondan a criterios de razonabilidad y proporcionalidad."

 

LEGISLADOR PUEDE INCORPORAR EN LAS NORMAS ELEMENTOS QUE IMPLIQUEN DIFERENCIACIÓN EN EL TRATAMIENTO DE LOS DESTINATARIOS DE ESTAS, SIEMPRE QUE OBEDEZCAN A CRITERIOS DE VALORACIÓN RELEVANTES

"De tal manera —se ha sostenido en la precitada jurisprudencia—, el legislador puede incorporar a las normas elementos que impliquen diferenciación en el tratamiento de los destinatarios de estas, siempre que obedezcan a criterios de valoración relevantes.

Así, si la diferenciación plasmada en una disposición jurídica es el resultado de una desigualdad incorporada por el mismo legislador, la obligación de demostrar su razonabilidad o justificación constitucional incumbe, precisamente, a quien defiende la ley. Es el legislador quien ha de demostrar en un proceso de inconstitucionalidad que la decisión legislativa impugnada no responde a criterios arbitrarios."

 

ESTABLECIMIENTO DE UN JUICIO DE IGUALDAD CONSISTENTE EN ESTABLECER SI EN LA DISPOSICIÓN IMPUGNADA EXISTE O NO UNA JUSTIFICACIÓN PARA EL TRATO DESIGUAL EN LAS SITUACIONES JURÍDICAS COMPARADAS

"a. Primeramente, esta Sala ha sostenido que cuando se afirma que dos personas, cosas o situaciones son iguales, ello no significa necesariamente que sean idénticas, sino que comparten, por lo menos, una característica. Por tanto, un juicio de igualdad parte de que existen diferencias entre las personas, cosas o situaciones comparadas.

b. Por otro lado, la igualdad es un concepto relacional; es decir, no puede predicarse en abstracto de las personas o cosas, sino que se es igual respecto de otra persona o situación y acerca de cierta o determinadas características. De manera que para formular un juicio de igualdad debe contarse, por lo menos, con dos personas, cosas o situaciones (las que se comparan), y una o varias características comunes (el término de comparación).

c. Además, los juicios de igualdad no describen la naturaleza ni la realidad de las personas o cosas comparadas, sino que se sustentan en la elección de una o más propiedades comunes —decisión libre de quien formula el juicio—, respecto de las cuales se afirma o niega la igualdad.

d. Por último, para que un juicio sobre igualdad tenga relevancia jurídica, no basta con el establecimiento del término de comparación; es necesaria la imputación de consecuencias jurídicas a los sujetos comparados, debido a la igualdad o desigualdad encontradas. En términos más concretos, la afirmación de que dos situaciones jurídicas son iguales o diferentes servirá de justificación para formular una regla de trato igual o desigual, respecto de algún derecho o interés legítimo; o, de la evitación de una carga o pena que se ha obviado a otro sujeto jurídico situado en una posición similar al demandante.

2. Ahora bien, cuando ante esta Sala se plantea una pretensión de inconstitucionalidad en la que se aduce una vulneración del art. 3 inc. 1° Cn., este tribunal debe realizar el "juicio de igualdad", que consiste, básicamente, en establecer si en la disposición impugnada existe o no una justificación para el trato desigual brindado a las situaciones jurídicas comparadas.

Entonces, la disposición impugnada se somete a un examen en el cual debe encontrarse, primero, la razón de la diferenciación; y segundo, una vez determinado que existe una razón, verificar si esta es legítima desde el punto de vista constitucional. Ambas constataciones permitirán afirmar si la diferenciación es razonable o no."

 

PRINCIPIO DE IGUALDAD APLICADO AL ÁMBITO TRIBUTARIO

"3. A. Corresponde ahora abordar el principio de igualdad aplicado al ámbito tributario; es decir, el principio de igualdad tributaria.

Es de indicar que la Constitución no ha definido un modelo al que deba ajustarse el sistema tributario; ello habilita al legislador para configurar los tributos según sean las condiciones económicas y las necesidades públicas que identifique en cada momento. Así, cuenta con un extenso margen de acción legislativa; por lo que puede escoger entre múltiples posibilidades para configurar y actualizar el sistema tributario y para establecer las cargas tributarias —materiales y formales— no solo como instrumentos de recaudación, sino también como medios para lograr los fines que la Constitución le asigna; debiendo cuidarse únicamente de que en su accionar no traspase los límites fijados por la Constitución.

B. En ese sentido, uno de los límites que encuentra el legislador en la configuración normativa tributaria es el principio de igualdad, en cuya virtud tiene "el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales" —sentencia de 6-IX-1999, Inc. 23-98—. Por tanto, no implica la identidad de cargas tributarias para todos los contribuyentes; es decir, no conduce a un trato igual entre supuestos desiguales.

C. De tal forma, si bien toda persona que genera alguna unidad de renta, muestra, en abstracto, capacidad económica susceptible de ser sometida a imposición —junto con las demás obligaciones tributarias formales relacionadas—, por lo que, en principio podría ser sujeto a obligaciones tributarias, resulta que las cargas tributarias se asignan una vez superado un determinado umbral de renta, el cual es establecido por el legislador a partir de los criterios que este tome en consideración. Entonces, los sujetos que no superan el umbral de riqueza contemplado por el legislador, quedan excluidos de las obligaciones tributarias concernidas.

En lo que a nuestro análisis corresponde, debe señalarse que el examen de la igualdad tributaria presupone, necesariamente, la existencia de un índice o manifestación de riqueza susceptible de ser sometido a imposición, dentro del cual pueda realizarse el juicio de igualdad, a partir del término de comparación aportado por el solicitante o incluso por alguno de los demás intervinientes en el proceso.

Ahora bien, lo anterior no debe confundirse con una exención tributaria, pues en estas, lo que ocurre es que la disposición tributaria contempla que en determinados supuestos, previstos expresamente en ella, no obstante producirse el hecho generador del tributo, no se desarrolle su efecto principal: el deber de pagar el tributo —y demás obligaciones formales—.

EXENCIONES TRIBUTARIAS

Es decir, una exención tributaria "constituye un efecto de ciertos supuestos incluidos en el ámbito del hecho generador, cuya realización y no obstante ella, no da lugar al surgimiento de la obligación tributaria de pago, constituyendo, pues, una excepción a los efectos normales derivados de la realización de aquél" (sentencia de 15-II-2012, Inc. 66-2005). Circunstancia que es distinta a que un grupo indefinido de individuos no sean objeto de la norma tributaria por cuanto no revelan el umbral de riqueza gravado por la disposícíón; es decir, no se trata de que se les reconozca la posibilidad de eludir los efectos contemplados en la ley, sino que, pese a tratarse de potenciales contribuyentes, no entran en la hipótesis normativa, ya que se ubican por debajo del punto de partida que toma el legislador.

Y es que, es preciso reiterar que en virtud del principio de igualdad tributaria, el legislador no está obligado a gravar con iguales cargas a todos los contribuyentes, sino a establecer cargas semejantes a aquellos que revelen condiciones equiparables, o a dar "de forma deliberada y en condiciones distintas, un trato dispar en beneficio de cualquiera de los sujetos involucrados, bajo criterios estrictamente objetivos y razonables"; pudiendo determinar "hasta qué punto las diferencias reales deben ser consideradas susceptibles o no de un tratamiento igual, una formulación de la ley que implique un tratamiento desigual solamente va a estar justificada por la existencia de una razón deducida precisamente de la realidad, es decir, de las mismas diferencias fácticas que colocan a un sujeto fuera del rango de homogeneidad que puede ser susceptible de igual tratamiento" (Inc. 66-2005, precitada).

 

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALES

"A. La jurisprudencia de esta Sala ya ha señalado que el "binomio poder tributario-deber de contribuir, está marcado por una clara finalidad, por un lado, la necesidad del Estado de recaudar impuestos con el objeto de cumplir los fines a los que la misma Constitución le compromete y por otra, viabilizar esa captación de renta procurando la mayor aquiescencia social de los contribuyentes" —sentencia de 16-IV-2002, Amp. 99-2001—.

Así, precisamente a partir del precitado binomio se verifican las relaciones tributarias; dentro de las cuales existen otras obligaciones además del tributo, pues en la extensión de la relación jurídico tributaria se puede identificar un núcleo constituido por la obligación tributaria principal y otras áreas adyacentes que implican diversos efectos jurídicos previstos también por normas tributarias, que constituyen obligaciones accesorias o formales.

B. Entonces, las obligaciones tributarias formales consisten en prestaciones no pecuniarias exigidas por ley en ocasión del ejercicio de las facultades tributarias; es decir, se trata de obligaciones distintas a la entrega de dinero, cuyo fin es facilitar a la Administración el ejercicio de las potestades en el ámbito tributario. De tal manera, se caracterizan porque no tienen una naturaleza monetaria —a diferencia de las obligaciones materiales que sí poseen este carácter—.

Así, una obligación tributaria formal tiene su origen, mediato o inmediato, en la ley. Por tanto, acaece cuando en la realidad fáctica se producen ciertos hechos o circunstancias contemplados en la norma, a los cuales esta vincula un deber a cargo del particular de realizar una prestación concreta y determinada. El citado presupuesto de hecho de la obligación tributaria formal no debe necesariamente coincidir con el presupuesto de un tributo o hecho imponible.

Sin embargo, las obligaciones tributarias formales siempre han de suponer hechos cuya realización se considera relevante para la gestión tributaria, de manera que su práctica contribuya a la ejecución de los fines del poder tributario.

En efecto, en virtud del cumplimiento de las competencias de comprobación y recaudación de la Administración tributaria, los contribuyentes en general, y particularmente los sujetos que practican actividades de relevancia económica, se ven obligados a realizar determinadas prestaciones no monetarias, tales como la solicitud del número de identificación tributaria, los registros como contribuyentes o la presentación de declaraciones de naturaleza informativa.

En ese sentido, los contribuyentes —entre otras cargas legales— están obligados a proporcionar a la Administración tributaria la información que esta les requiera; la cual, en todo caso, ha de revelar transcendencia tributaria. Es decir, debe tratarse de información que resulte útil, directa o indirectamente, para determinar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de un sujeto pasivo tributario.

PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS

C. Como se adelantó, entre las citadas obligaciones formales se encuentra la presentación de declaraciones tributarias. Estas no constituyen en sí mismas un índice de capacidad económica, sino que son los medios escritos a través de los cuales el sujeto pasivo consigna datos que son de utilidad para que la autoridad fiscal competente deduzca la existencia o no de obligaciones tributarias y, en su caso, establezca el cálculo del monto a pagar que corresponda por un tributo específico; así como algunas otras consecuencias de índole tributaria establecidas por ley."

 

FINALIDADES PERSEGUIDAS A TRAVÉS DE SU PRESENTACIÓN

"1. Como se ha reiterado a lo largo de esta sentencia, en el presente proceso se rebate la exclusión del mandato de presentar la declaración de inmuebles a las personas naturales que perciban rentas iguales o inferiores a mil cuatrocientos cuarenta y seis salarios mínimos mensuales, a las que posean inmuebles con valores iguales o inferiores al monto referido y a quienes no tengan el dominio de inmuebles; por considerarse que ello contraviene el principio de igualdad.

A. Ahora bien, pese a que el contenido normativo sometido a análisis constitucional se limita a los incisos 6°, 7° y 8° del art. 91 del CT, para practicar el juicio de igualdad solicitado es preciso examinar otros elementos del precepto impugnado, a fin de tener los criterios necesarios para determinar si la aparente desigualdad prevista en el objeto de control es contraria al principio constitucional invocado.

a. En ese orden, este tribunal estima necesario considerar el contenido normativo de otros apartados del mismo art. 91 del CT que muestren relación con los impugnados y que por ello resulten útiles para dilucidar el asunto en cuestión.

Así, se advierte que el inc. 11° del art. 91 del CT establece que la "declaración de bienes inmuebles será utilizada por la administración tributaria para el ejercicio de sus facultades legales, y aplicar la presunción por incremento patrimonial no justificado por el sujeto pasivo, y determinar el impuesto sobre la renta, el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y el impuesto ad-valorem o específico, según el caso, que resulte por dicho ajuste".

Entonces, el propio precepto impugnado determina cuáles son los fines que se persiguen mediante la presentación de la declaración concernida, a saber: (i) en primer lugar, el ejercicio de las facultades legales tributarias; y en segundo término, (ii) la aplicación de la presunción por incremento patrimonial no justificado.

(i) Respecto del primer objetivo, es decir, ejercer las facultades legales de la Administración, el propio CT, en sus arts. 25 y 120 inc. 2°, respectivamente, enumera la "fiscalización, verificación, inspección, investigación y control"; y "fiscalización, verificación, investigación, inspección, control, cobro, recaudación y demás materias relacionadas con los tributos que administra". Por tanto, tratándose de la Administración tributaria, sus facultades legales se incardinan en su fin primordial: recaudar ingresos para el cumplimiento de las funciones públicas; lo cual lleva a cabo a través de tareas de fiscalización, verificación, investigación, control, cobro, recaudación de los tributos. Es decir, todas las facultades legales referidas son instrumentos para el fin esencial de la Administración tributaria: garantizar el cobro de los tributos.

Asimismo, se observa que la exigencia antes apuntada se relaciona con otras funciones de la Administración tributaria contempladas en el artículo 23 del CT, entre las cuales destacan: el registro, control y clasificación de los sujetos pasivos en función de su nivel de ingresos, actividad económica y cualquier otro criterio que permita a la administración cumplir eficazmente con su gestión; la exclusión de sujetos pasivos cuando carezcan de capacidad contributiva; el registro y control de los cumplimientos tributarios tanto de los contribuyentes como de los obligados formales; la fiscalización de las liquidaciones hechas por los contribuyentes; las liquidaciones oficiosas del impuesto; la aplicación de sanciones, etc.

(ii) El otro elemento que encontramos en el precepto legal analizado, aludido como objeto de la presentación de la declaración de inmuebles referida, es la aplicación de la presunción por incremento patrimonial no justificado.

Dicha figura, aparece contemplada en el art. 195 del CT y consiste en que los "incrementos patrimoniales no justificados y los gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos, constituyen renta obtenida para efectos del Impuesto Sobre la Renta. En materia de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, los incrementos patrimoniales no justificados y los gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos se presumirá que provienen de transferencias o prestaciones de servicios gravadas omitidas de declarar en los períodos tributarios incluidos en el ejercicio comercial, cuando el contribuyente tenga por giro o actividad la transferencia de bienes o prestación de servicios afectos a dicho impuesto, en razón de lo cual la Administración Tributaria podrá liquidar de oficio el impuesto original o complementario correspondiente". Entonces, del texto legal transcrito se colige que la figura concernida también tiene como fin la aplicación de tributos.

Y es que los incrementos no justificados de patrimonio son una institución jurídica en virtud de la cual se da el tratamiento de renta gravable a los elementos patrimoniales poseídos por el contribuyente que no se corresponden con las fuentes de financiación aparentemente disponibles para adquirir tales bienes. Suponen un recurso a través del cual el legislador confiere la calificación de renta actual a una renta o a rentas presuntas y pretéritas. Las ganancias no justificadas acreditan necesariamente la existencia de unos componentes de la renta gravada, obtenidos por el contribuyente en periodos coetáneos o anteriores a las adquisiciones patrimoniales de bienes, deudas o al dinero oculto, siendo materialmente imposible adscribirlos a determinada fuente de renta

Entonces, la figura en análisis requiere que se detecte un incremento en el patrimonio del sujeto pasivo, para que, a partir de dicho incremento no justificado, la Administración tributaria resulte facultada para tomar como renta gravable todas aquellas rentas, bienes o elementos patrimoniales que no se declararon, o que no se demuestre su origen; salvo que el contribuyente demuestre que los fondos para su financiamiento proceden de ingresos exentos o no gravados.

Por tanto, se trata de una cláusula tributaria de cierre, en cuya virtud se permite exigir la tributación por las rentas acumuladas en el patrimonio del sujeto pasivo, sin haber sido declaradas en su momento a los efectos oportunos. Así, se trata de una presunción iuris tantum que podrá hacer valer la Administración para que tribute una renta hasta el momento oculta, cuya existencia descubre, pero respecto de la cual el obligado tributario es incapaz de establecer su origen.

b. En efecto, el art. 91 inc. 11° del CT establece que la declaración de inmuebles debe ser utilizada por la administración tributaria para el ejercicio de sus facultades legales en general; y particularmente para la aplicación de la presunción por incremento patrimonial no justificado por el sujeto pasivo y la determinación de los impuestos sobre la renta, a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y ad-valorem o específico, según el caso.

Así, el referido requerimiento tiene por finalidad establecer, por medio de un mecanismo adicional de control tributario, los incrementos de patrimonio y de gastos que hayan sido realizados por el contribuyente sin justificar el origen de los recursos, a efecto de que se determinen los montos pecuniarios que correspondan de los impuestos sobre la renta, a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y ad-valorem o específico, de conformidad con las reglas que establece el artículo 195 del CT.

Con lo anterior se constata que la declaración patrimonial que prevé la norma impugnada, constituye una herramienta adicional de control y fiscalización mediante la cual se pretende recabar información que contribuya a garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y evitar la evasión fiscal en los casos en que el sujeto pasivo tenga mayor cantidad de renta o patrimonio."

 

PRINCIPIO DE IGUALDAD IMPLICA DEBER DE DISPENSAR UN MISMO TRATAMIENTO A QUIENES SE ENCUENTRAN EN SITUACIONES JURÍDICAS IGUALES; Y NO SUPONE LA IDENTIDAD DE CARGAS TRIBUTARIAS PARA TODOS LOS CONTRIBUYENTES

"2. Referido lo anterior, y a fin de decidir la constitucionalidad del objeto de control, corresponde examinar los argumentos de los intervinientes en el presente proceso.

A. a. El solicitante sostuvo que las obligaciones tributarias se rigen por el principio de igualdad, por lo que deben cumplirse por todo sujeto pasivo; sin embargo, en virtud de la disposición impugnada no se fiscaliza a un grupo de personas. Y con ello se verifica una discriminación negativa, pues se persigue fiscalmente solo a una parte de los sujetos pasivos de los tributos y se desconoce la calidad de sujeto pasivo tributario que tienen todas las personas que tengan inmuebles de igual o menor valor que el aludido en el precepto impugnado o que no tengan inmuebles.

b. Respecto de tal alegato, se advierte que el solicitante parte de la idea de que en virtud del principio de igualdad, todos los sujetos pasivos de tributos deben gravarse con las mismas cargas tributarias; no siendo amisible que se excluyan algunos que no se ubican por debajo del umbral de renta establecido por la norma tributaria.

Sin embargo, en el apartado III.3.B de esta sentencia se estableció que el principio de igualdad implica el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales; y no supone la identidad de cargas tributarias para todos los contribuyentes; es decir, no conduce a un trato igual entre supuestos desiguales.

Asimismo, se estableció en el acápite III.3.0 que las cargas tributarias se establecen una vez superado cierto umbral de renta, cuya determinación corresponde al legislador; quien lo adopta a partir de los criterios que tome en consideración en cada obligación. De tal forma, los sujetos que no superan el umbral de riqueza establecido por el legislador para aplicar las cargas tributarias, naturalmente quedan al margen de estas; y acerca de ellos no es posible practicar el análisis de la igualdad tributaria, pues no muestran un índice o manifestación de riqueza susceptible de ser sometido a imposición, dentro del cual pueda realizarse el juicio de igualdad, a partir del término de comparación aportado.

Consecuentemente, este tribunal no puede acoger los argumentos de inconstitucionalidad planteados por el solicitante."

 

VÁLIDO EXIGIR DECLARACIÓN DE BIENES INMUEBLES CUANDO SE SUPERE DETERMINADO UMBRAL DE RENTA QUE RESULTE RELEVANTE PARA FINES CONTRIBUTIVOS, CON EXCEPCIÓN A LOS QUE NO REVELAN UN UMBRAL DE RIQUEZA GRAVADO EN EL SUPUESTO NORMATIVO

" B. a. En lo que atañe al informe de la Asamblea Legislativa, en su calidad de autoridad emisora de la disposición impugnada, como se consignó en el apartado 1.3 de esta sentencia, dicha autoridad rindió el informe requerido de manera extemporánea, por lo que las razones que haya argüido para justificar la constitucionalidad del art. 91 incisos 6°, 7° y 8°, no serán analizadas.

b. Sin embargo, la jurisprudencia de esta Sala ha sostenido —como cita, en sentencia de 15-III-2002, Inc. 30-96— que para analizar las razones que justifiquen la emisión de una ley reguladora de derechos constitucionales debe basarse —por orden de prevalecencia— en los siguientes documentos: (a) el informe rendido por la autoridad emisora de la norma en el proceso, ya que se entiende que dicho informe contiene una argumentación reflexiva orientada primordialmente a la defensa de la norma impugnada; (b) los Considerandos de la ley; (c) el texto mismo de la ley; y (d) los documentos oficiales previos a la emisión de la ley que sean de contenido técnico, mediante los cuales se propone a la autoridad emisora, la elaboración de la norma impugnada.

Por tanto, este tribunal está habilitado para considerar el texto del cuerpo normativo impugnado como justificación para la implementación de las normas contempladas en el objeto de control.

c. En ese sentido, la propia disposición impugnada establece (inc. 11°) que el fin que persigue la presentación de la declaración de bienes inmuebles es aplicar la presunción de incremento de patrimonio no justificado.

Y es que dicha figura, como antes se anotó (apartado 1.A.b de este considerando), tiene por finalidad establecer, por medio de un mecanismo adicional de control tributario, los incrementos de patrimonio y de gastos que hayan sido realizados por el contribuyente sin justificar el origen de los recursos, a efecto de que se determinen los montos pecuniarios que correspondan de los impuestos sobre la renta, a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios y ad-valorem o específico, de conformidad con las reglas que establece el artículo 195 del CT. Constituye una herramienta adicional de control y fiscalización mediante la cual se pretende recabar información que contribuya a garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y evitar la evasión fiscal.

De tal manera, resulta justificado que la exigencia de presentar la declaración de inmuebles se establezca ante la concurrencia de un valor económico definido por el legislador, pues este es tomado como punto de partida para apreciar que ha habido un incremento patrimonial que ha de sujetarse a tributación.

Así, como se anotó en el punto IV de esta sentencia, la presentación de declaraciones tributarias es una obligación formal a través de las cuales el sujeto pasivo consigna datos útiles para que la autoridad fiscal competente deduzca la existencia o no de obligaciones tributarias y, en su caso, establezca el cálculo del monto a pagar que corresponda por un tributo específico; así como algunas otras consecuencias de índole sancionatorio establecidas por ley. De manera que solo podrán exigirse cuando proporcionen información con transcendencia tributaria.

Por lo tanto, es válido que se exija una declaración tributaria cuando se supere determinado umbral de renta que resulte relevante para fines contributivos. Quedando al margen de tal exigencia todos aquellos sujetos que no entran en el supuesto normativo, por cuanto no revelan el umbral de riqueza gravado por la disposición; es decir, no se trata de que se les reconozca la posibilidad de eludir los efectos contemplados en la ley, sino que, pese a tratarse de potenciales contribuyentes, no entran en la hipótesis normativa, ya que se ubican por debajo del punto de partida que toma el legislador."

 

AUSENCIA DE VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE IGUALDAD AL IMPONER UNA CARGA TRIBUTARIA EN BASE A LA APLICACIÓN DE PRESUNCIÓN DE INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

"3. A. Vistos los argumentos de los intervinientes; y a la luz de las consideraciones arriba consignadas, esta Sala concluye que la distinción hecha por el art. 91 incs. 6°, 7° y 8° del CT, en el sentido de excluir de la obligación de presentar la declaración de bienes inmuebles a las personas naturales que obtengan rentas iguales o inferiores a trescientos sesenta y dos salarios mínimos mensuales en el ejercicio o período de Imposición; a las que tengan el dominio de inmuebles con valores iguales o inferiores a mil cuatrocientos cuarenta y seis salarios mínimos mensuales y a las que no tengan dominio de inmuebles,no contradice el principio de igualdad establecido en el art. 3 inc. 1° Cn., por cuanto la obligación eludida para los citados grupos, si bien constituye una obligación tributaria de tipo formal, está asociada a la aplicación de la presunción de incremento patrimonial no justificado, respecto de lo cual resulta determinante la acreditación de un umbral de riqueza, cuyos contornos deben ser delimitados por el legislador.

Así, corresponde al legislador establecer el rango de riqueza que considera relevante para exigir la presentación de la declaración de inmuebles, siendo tal elemento un parámetro razonable y objetivo, coherente con los fines perseguidos con la medida en mención; de cuya exigencia pueden excluirse aquellos grupos que se encuentran por debajo del umbral de riqueza determinado por la norma.

B. Y es que, se insiste, la igualdad no implica crear idénticas cargas en todos los contribuyentes cuando se persiguen fines que no concurren respecto de todos; por el contrario, la igualdad supone que a aquellos que se encuentren en igualdad de condiciones deban aplicárseles iguales consecuencias jurídicas.

Entonces, el término de comparación propuesto por el actor, que consiste en el hecho de ser contribuyentes todos, resulta irrazonable, pues, a partir de tal condición no podrían existir distingos en cuanto a las obligaciones formales de los contribuyentes, y tampoco de sus obligaciones sustantivas.

Además, se ha establecido en esta sentencia que las obligaciones formales son accesorias a las sustantivas, puesto que son instrumentos que pretenden la realización del fin último del sistema tributario: la recaudación de ingresos para el cumplimiento de las funciones estatales —ello, al margen de los fines extrafiscales que puedan perseguir los tributos—.

Por tanto, en el presente caso, la propia disposición impugnada determina que la declaración de inmuebles será usada para aplicar la presunción de aumento injustificado de patrimonio, la cual sí está relacionada con riqueza, y concretamente, con un incremento de esta; respecto de la cual el legislador tiene la libertad de establecer el monto mínimo que considera relevante para considerar que se ha verificado dicho incremento.

De tal manera, la presentación de la declaración en cuestión es una obligación instrumental, y por tanto, carente de fines en sí misma; que se justifica únicamente cuando se vincule con la institución para cuya facilitación fue creada.

En ese sentido, se advierte que el objeto de control en abstracto ha establecido un rango que considera relevante y otro que, por ser inferior, está exento de la exigencia en mención. Ello, en tanto que el enriquecimiento injustificado concurre cuando se supera determinado umbral relevante para fines fiscales. Umbral que debe ser definido por el legislador de conformidad con la política fiscal que haya diseñado.

En conclusión, en el caso concreto, el legislador ha decidido que rangos inferiores a los establecidos en los preceptos impugnados no estén sujetos al requisito de presentar la declaración de bienes inmuebles, porque no resultan relevantes a fin de aplicar la presunción de incremento de patrimonio no justificado; y porque, además, su recepción implicaría un costo innecesario e insostenible por parte de la Administración tributaria.

Y por ende, esta Sala descarta la alegada vulneración al principio de igualdad, por lo que ha de desestimar la pretensión de inconstitucionalidad planteada."