IMPUESTO SOBRE LA RENTA

LA CONEXIÓN ENTRE EL DERECHO Y LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN, SE MATERIALIZA EN LA ATRIBUCIÓN DE POTESTADES,

“Según Villegas en su Curso de Finanzas, la Potestad Tributaria, es "La facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. La creación de éstos obliga al pago por las personas sometidas a su competencia, lo cual implica, la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas", es decir en virtud del poder o potestad tributarias, sólo se crean los tributos mediante normas dirigidas a todos los destinatarios, que constituyen obligaciones de carácter abstracto o general para sujetos indeterminados.

El ejercicio de la potestad tributaria, no reconoce más límites que los que se derivan de los preceptos constitucionales, en los que precede el principio de legalidad y de seguridad jurídica, como un límite formal respecto al sistema de producción de las normas, y es en razón del principio de legalidad que la Administración Tributaria, debe actuar sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquello que autorice dicho ordenamiento.

Esta Sala, ha manifestado en sentencias anteriores sobre el principio de legalidad que: "La conexión entre el Derecho y el despliegue de las actuaciones de la Administración, se materializa en la atribución de potestades, cuyo otorgamiento 1 habilita a la Administración a desplegar sus actos. Como afirma Eduardo García de  Enterría, "sin una atribución legal previa de potestades la Administración no puede actuar, simplemente... (...)"; "Si la Administración pretende iniciar una actuación concreta y no cuenta con potestades previamente atribuidas para ello por la legalidad existente, habrá de comenzar por proponer una modificación de esa legalidad, de forma que de la misma resulte la habilitación que hasta ese momento faltaba".

El punto central a establecer, es que el principio de legalidad en su manifestación de vinculación positiva, se encuentra recogido en nuestro ordenamiento jurídico con rango constitucional. Es así que el artículo 86 inciso final de la Constitución de la República señala que: "los funcionarios del gobierno son delegados del pueblo, y no tienen más facultades que las que expresamente les da la Ley". El reconocimiento de este principio implica, que la Administración Pública en el país, puede ejecutar sólo aquellos actos que el bloque jurídico le permite, y en la forma que en el mismo se regule; es decir, sólo pueden dictarse actos con el respaldo de una previa potestad.

Por lo que la Administración está sometida a las reglas de derechos, recogidas en la Constitución y en las leyes. Este principio, impone a las autoridades, la obligación de ceñir todas sus decisiones al contenido de las reglas jurídicas preestablecidas y los principios no escritos que conforman el ordenamiento jurídico, aplicándose tanto a los actos administrativos individuales, como a los actos administrativos generales; por consiguiente, las medidas o decisiones de carácter particular, requieren para su validez, están subordinados a las normas generales. Los actos administrativos generales, deben tener su fundamento en la Constitución y en las leyes, por consiguiente, nada valdría, si la efectividad del principio de legalidad no estuviera garantizada contra posibles violaciones del mismo. Los administrados pueden acudir a los órganos jurisdiccionales competentes, para pedir la anulación de los actos administrativos ilegales, u oponer, como defensa, la excepción de ilegalidad cuando se haya intentado contra ellos una demanda fundada en un acto administrativo que ellos estiman ilegal.

Previo al examen de fondo planteado por la parte actora, resulta necesario establecer de qué forma la Administración Tributaria procedió en la liquidación oficiosa del impuesto, en base a las siguientes consideraciones:”

SOBRE LAS BASES PARA LIQUIDAR EL IMPUESTO DE OFICIO Y LA PRELACIÓN PARA EL USO DE ESTAS

“Esta Sala se ha pronunciado en sentencias anteriores sobre estas bases, en el sentido que los distintos fundamentos que utiliza la Administración Tributaria para liquidar de oficio el impuesto correspondiente, ayudan a ésta a determinar el hecho generador realizado por el contribuyente y consecuentemente, en razón de ello, la carga tributaria respectiva. Dichas bases son empleadas ante distintos supuestos, con el objeto de dar cumplimiento a diferentes obligaciones. El artículo 184 del Código Tributario dispone que la liquidación de oficio podrá realizarse a opción de la Administración Tributaria según los antecedentes que disponga, sobre las siguientes bases:

i) Base cierta: Se utiliza cuando existen elementos que permitan conocer a la Administración Tributaria de forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, tales como: la utilización de libros o registros contables documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente.

ii) Base mixta: es la aplicación de la base cierta y la base estimativa, en tal caso la Administración Tributaria utiliza en parte la información, documentación y registros del contribuyente que le permiten determinar la existencia del hecho generador y su cuantificación. De ahí que, cuando no es posible la utilización de tales documentos, la Administración debe justificar en el informe correspondiente los motivos por los que la rechaza.

La Administración Tributaria aplica esta base para liquidar de oficio el impuesto correspondiente, cuando está en presencia de un contribuyente que posee alguna documentación que le permite conocer la existencia del hecho generador -aplicación de la base cierta-, y por otra parte posee documentación que no ayuda a la misma a determinar el hecho generador o no posee tales documentos -aplicación de la base presunta-.

iii) Base estimativa, indicial o presunta: ésta constituye el necesario empleo de circunstancias que por su relación o conexión normal con el hecho generador -del tributo- permitan inducir o presumir la cuantía del impuesto, claro está, se encuentra previamente establecido que el hecho generador se ha realizado.

c) Prelación necesaria en el uso de la Bases.

Cabe acotar que, por regla general la Administración Tributaria al determinar el impuesto busca la aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de ella, es que procede a la utilización de las otras bases; ya que ésta se realiza con documentos que conforme a la Ley son idóneos, y por tanto permiten determinar de manera inequívoca tanto el hecho generador como la cuantía del impuesto. Lo anterior dota de seguridad jurídica tanto la actuación de la Administración Tributaria, como la condición jurídica del contribuyente frente al Fisco.

Ahora bien, cuando las obligaciones legales no son cumplidas a cabalidad por el contribuyente, ésto genera que la información que proporcione sea deficiente. En tales casos la Administración Tributaria utiliza la base mixta, en ésta se examina la documentación que está en poder del contribuyente y se califica la procedencia de la misma, ésto es tanto de la legalidad como de la veracidad de su contenido, el anterior análisis -particularmente veracidad del contenido- se realiza mediante el cruce de información que obra en poder de los otros sujetos que participan en el tráfico comercial, así por ejemplo: los proveedores del contribuyente, los compradores, los distribuidores de los productos o servicios prestados por el contribuyente, etc. Así se tiene, que ante la posible inexactitud del contenido que refleja la documentación en poder del contribuyente, la Administración corrobora por medio de indicios si éstos tienen un reflejo en el tráfico comercial que permita determinar la realidad de su contenido, y por tanto cuantificar el tributo.

La última alternativa que tiene la Administración Tributaria para liquidar un impuesto es la aplicación de la base estimativa, que procede cuando se agotan los medios de búsqueda o análisis de documentos existentes que por Ley debería poseer el contribuyente. Claro está, la aplicación de esta base conlleva la necesidad de razonar y hacerse constar la realización de todas las gestiones tendentes a la búsqueda y análisis de los documentos.

En el caso de autos, consta en el expediente administrativo que llevó la Dirección General de Impuestos Internos, el informe de auditoría en el que se señala que la base para liquidar el impuesto complementario, fue sobre base cierta.

d) Consideraciones especiales sobre la aplicación de la base cierta

Como ha quedado asentado en párrafos anteriores, las distintas bases que utiliza la Administración Tributaria para liquidar de oficio el Impuesto correspondiente, ayudan a ésta a determinar el hecho generador realizado por el contribuyente y consecuentemente, la carga tributaría respectiva. La base cierta, se utiliza cuando existen los elementos que permiten conocer a la Administración Tributaria de forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, tales como: la utilización de libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente.”

LA DEDUCIBILIDAD DE LOS COSTOS Y GASTOS Y DE LOS COSTOS DE VENTAS RELACIONADA CON DEMORA DE BARCOS ES OBJETADA POR NO SER UTILES Y NECESARIOS

“En el caso de autos la Administración Tributaria, señaló que en el proceso de fiscalización, la declaración del Impuesto sobre la Renta presentada por DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETRÓLEO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, -hoy la demandante-, correspondiente al ejercicio fiscal del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis, ofrece dudas en cuanto a su exactitud, ya que de conformidad a lo establecido en los arts. 1, 2 literal c), 12, 13 literal d) y 24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, omitió declarar ingresos gravados por el servicio de arrendamiento por el almacenamiento y manejo de productos, prestados a Refinería Petrolera Acajutla, S.A. de C.V, el cual fue contratado mediante el acuerdo denominado "ACUERDO DE ALMACENAMIENTO Y MANEJO DE PRODUCTO", celebrado el uno de junio de dos mil seis, entre la Refinería Petrolera Acajutla, S.A. de C.V., y la sociedad contribuyente fiscalizada. (Folio 683 del expediente administrativo de la Dirección General de Impuestos Internos, tomo 2); producto de lo cual resultó la objeción a los costos de venta tanto por demora de barcos, como por variaciones de inventarios de Fuel Oil.”

Costos de ventas relacionada con demora de barcos es objetada por no ser utiles y necesarios

Señaló el informe de auditoría, agregado de folio 678 a 718 del expediente administrativo, tomo 2, que de conformidad con el art. 28 inciso primero y segundo y 29-A de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se determinó que en el ejercicio fiscalizado, la sociedad demandante se dedujo como costos de ventas, determinadas cantidades incorporadas en los retaceos señalados en dicho informe, las cuales corresponden a pagos efectuados a la sociedad no domiciliada GLENCORE LTD, en concepto de demora de barcos, que se originan por el retraso en la descarga del producto Fuel Oíl, en la terminal de Acajutla, respecto de los cuales, considera la Administración Tributaria, no procede su deducción, debido a que no son útiles y necesarios para la producción de la renta y la conservación de su fuente, ya que constituyen parte del riesgo empresarial de la contribuyente, además dicha erogación no se encuentra estipulada expresamente en dicha ley.

La sociedad demandante, por su parte señaló, al respecto que la ley no contiene expresamente cada uno de los costos y gastos que se consideran deducibles, y señaló que el art. 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el que las autoridades demandadas basan las objeciones, es una norma general para calificar un gasto como deducible, enfatizando, que en el caso particular, el pago por la demora, es necesario para que el barco no se retire, y pueda descargar el producto.

En razón a lo apuntado, esta Sala hace las siguientes consideraciones:

La ley aplicable "Ley de Impuesto Sobre la Renta" en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la Renta Neta, se inspira en el principio universal de que, los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.

La doctrina sobre los costos y gastos señala, que el término gastos necesarios desde el punto de vista gramatical, gastar proviene del latín vastare, destruir, y consiste en "emplear dinero en algo"; en tanto que las normas tributarias asignan a la palabra gasto el significado genérico de "detracción", o sea, aquello que se sustrae, resta o aparta, y que no sólo incluye gastos propiamente dichos sino también costos y cargas e importes apartados para ciertas eventualidades siempre que sean inherentes al rendimiento.

En cuanto a los gastos propiamente dichos, menciona que para consideración de los fines del balance fiscal es menester que reúnan los siguientes requisitos: Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter; para obtener y mantener la fuente; y que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos: gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y que además, estén documentados. Significa que la erogación debe estar individualizada y documentada. (Impuesto a la Renta, Según Carlos M. Giuliani Fonrouge Págs. 95y siguientes, Editorial Depalma, Edición 1973).

En concordancia con lo antes expuesto, el art. 28 inciso 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta señala, que la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, y además agrega: "y los que esta ley determina".

Así, la Ley de Impuesto sobre la Renta, como ley aplicable al presente caso, estipula en el Título IV, capítulo único, denominado "DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA", que constituye tal, la que resulta al deducir de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca.

Asimismo, regula que, en todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que dicha ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad.

No considerando como deducibles, en ningún caso, los costos y gastos realizados en relación con actividades generadoras de rentas no gravadas o que no constituyan renta para los efectos de esa ley.

Por su parte el art. 29, establece que son deducibles de la renta obtenida: Gastos del negocio

" 1) Los gastos necesarios y propios del negocio, destinados exclusivamente a los fines del mismo, como los fletes y acarreos no comprendidos en el costo, la propaganda, libros, impresos, avisos, correspondencia, gastos de escritorio, energía eléctrica, teléfono y demás similares".

Por su parte, el art. 29-A, base de la objeción realizada por la Administración Tributaria, regula que "no se admitirán como erogaciones deducibles de la renta obtenida".

Numeral 20) "Las sanciones, multas, recargos, intereses moratorios, cláusulas penales y otras semejantes, que se paguen por vía judicial, convenio privado o cualquier otro medio de solución de conflictos. Se exceptúan de esta disposición las compensaciones o devoluciones efectivamente realizadas a clientes, en cumplimiento con normativas establecidas por entes reguladores, o también aquellas compensaciones o devoluciones que sean producto del proceso de arbitraje que dichos reguladores establecen y que sean inherentes a su giro o actividad, siempre que los valores compensados o devueltos hubieren sido declarados como renta gravada por el sujeto pasivo que las pague".

El numeral 20, supra, refiere únicamente penalidades que se paguen por vía judicial, convenio privado o cualquier otro medio de solución de conflictos. […]

NECESIDAD DE QUE LOS COSTOS Y GASTOS ADEMÁS DE ESTAR COMPROBADOS, DEBEN SER NECESARIOS PARA LA PRODUCCIÓN Y CONSERVACIÓN DE LA FUENTE DE INGRESOS ES UN REQUISITO DE APLICABILIDAD

Ahora bien, como se señaló en párrafos anteriores el principio universal en que se inspira la Ley de Impuesto sobre la Renta, en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la Renta Neta, es que los costos y gastos además de estar debidamente comprobados, deben ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.

Sobre el primero de dichos requisitos en cuanto a que "deben estar debidamente documentado", la Administración Tributaria, no ha realizado objeción alguna, pues se le presentó el Convenio aludido, y las facturas que señala el informe de auditoría a folio 688 al 691, de las cuales no existe objeción, consecuentemente la alegación de la sociedad demandante sobre este aspecto, es aceptada, en cuanto a que presentó toda la información que aquella le requirió, a efecto de demostrar los costos y gastos generados por las demoras de los barcos.

Respecto del segundo requisito, consistente en que, para considerar si "una deducción es viable", se requiere que los costos sean necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos, es necesario retomar lo expuesto por la sociedad demandante quien manifestó que, la empresa no domiciliada programa la descarga del producto en El Salvador en un determinado día, en caso de que en el puerto de descarga no haya personal o no se le permita su descargo, el barco tiene que esperar tiempo que normalmente no debería. Esta situación no es atribuible al proveedor ni a la sociedad demandante, sino a las condiciones mismas del puesto de descarga en el puerto, y que el pago de demora se hace necesario para que el barco no se retire, es un pago de tiempo extra, el cual no puede ser un riesgo empresarial, como lo señala la Administración Tributaria, sino una situación normal de trabajo extra, ya que precisamente el art. 29, estipula como gastos deducibles los fletes y acarreos y demás similares, y el pago de las demoras está incluido como gastos del productos, consecuentemente como un gasto del negocio.

El citado art. 29 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, a su tenor dispone que son deducibles de la renta obtenida los "Gastos del negocio, comprendidos en ellos: necesarios y propios del negocio, destinados exclusivamente a los fines del mismo, como los fletes y acarreos no comprendidos en el costo, la propaganda, libros, impresos, avisos, correspondencia, gastos de escritorio, energía eléctrica, teléfono y demás similares".

En términos generales podemos definir los "costos" como los desembolsos o erogaciones causadas por el natural proceso de elaboración de un bien o la prestación de un servicio. Los "gastos" de otra parte, constituyen desembolsos necesarios para la administración de la sociedad.

Ahora bien, para que un costo y gasto pueda ser deducible, requiere la norma, que estos sean necesarios para la producción y conservación de la fuente. De conformidad al Diccionario de la Lengua Española el término "necesario" implica "Que es menester indispensablemente, o hace falta para un fin". De ello se infiere que cumple este requisito aquel gasto inevitable u obligatorio.

En razón de lo anterior debe sostenerse que, para que el gasto o costo se considere necesario para la conservación de la fuente y por tanto, encaje en los requisitos que exige la Ley de Impuesto sobre la Renta, para que sean deducibles, esa erogación debe revestir el carácter de ineludible, indispensable y obligatorio, en relación a las actividades propias de la contribuyente, quiere decir por consiguiente, que sin la erogación de ese dinero, la contribuyente no podría realizar su actividad y generar por consiguiente la renta, por lo que, solo si la sociedad puede evitar realizar ese gasto o costo y de todas maneras obtener las ganancias y llevar a buen término los fines de su negocio, el costo o gasto no debería considerarse como necesario.

En tal sentido, los pagos por demoras, de las descargas del producto en el puerto, se deben considerar como gastos necesarios, para la producción y conservación de la fuente, pues al no efectuar ese desembolso, el barco no descargaría el producto y se regresaría, volviéndose imposible generar las rentas y realizar la finalidad de la actividad comercial de la demandante.”

OBJECIÓN DE LOS COSTOS DE VENTAS POR VARIACIÓN DE INVENTARIO.

“Alegó la sociedad demandante, que objetar los costos de ventas por variaciones de inventarios, de conformidad con al art. 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el art. 31 del Reglamento, no es procedente, en virtud que tal disposición, establece la base para efectuar la deducción, cuando se trate de un gasto propio del negocio, que se produce antes de obtener la utilidad (el ingreso).

Continuó diciendo que, la volatilidad de los combustibles, es reconocida en todas partes, este es costo inherente al negocio, pues las variaciones no provienen por un descuido imputable a ésta, sino a una situación propia del tipo de producto que se maneja, y que las variaciones o mermas se producen porque éste con la temperatura la medición de combustible y aceites, puede variar de un día a otro. De igual manera, sucede al momento de medir el combustible recibido desde el puerto y el combustible finalmente vendido, y decir, que no es un gasto propio del negocio carece de fundamento, ya que para ello se necesitaría de una certificación de un organismo que acredité que no se producen variaciones de combustible.

Considera que resulta ilógico, aplicar un porcentaje de variación sobre los inventarios que sufren cambios por condiciones del tiempo (que pudiese asimilarse a una evaporación en el caso de las gasolinas), ya que esto conlleva a la aplicación de algo que varía de lugar, dependiendo de los factores de clima y temperatura, y el hecho que, no exista reconocimiento de parte de un organismo del Estado de la evaporación o en caso particular del Fuel Oíl de las variaciones, no indica que no existe dicha variación, y precisamente, por ello, cada empresa debe contar con el control interno necesario para determinar la variación real del inventario, ya que de otra manera al aplicar un porcentaje fijo se caería en que puede ser distinta a la variación real.[…]

Concluyendo la Administración Tributaria, que el valor que se pretende deducir, por la contribuyente fiscalizada, deviene de las propias variaciones y no de producto vendido, además de no contar con la resolución respectiva, ni acuerdo ejecutivo, que avale un determinado valor de evaporación del referido producto, por lo que consideró que no es un costo necesario para la fuente generadora de ingresos (folio 718 del expediente administrativo, tomo 2).

De lo manifestado por las partes, y del contenido de los expedientes administrativos, esta Sala estima que, con relación a la variaciones del producto, las explicaciones brindadas por la sociedad demandante, son contradictorias y/ además no demostraron el beneficio como el costo para la compañía, en cuanto a los tipos de variaciones en el inventario del Fuel Oil, (positivas y negativas), señaladas en su escrito presentado el doce de junio de dos mil nueve. En consecuencia, las variaciones del producto Fuel Oil, no se consideran costos o gastos acreditados, justificados y necesarios para la generación de la fuente de ingresos, por lo que las alegaciones de la Administración Tributaria, resultan aceptables, y consecuentemente legal la objeción a la deducción por variaciones en el producto.

En consecuencia, las resoluciones mediante las cuales se determinó la liquidación del impuesto complementario a cargo de la sociedad demandante resultan parcialmente ilegales, pues la objeción realizada a la deducción de costos por pagos efectuados en concepto de moras por atrasos en los barcos, violentan el derecho de propiedad y el debido proceso y en consecuencia la seguridad jurídica de ésta. No así, la objeción realizada por la deducción de costos por variaciones de inventarios de producto Fuel Oil, la cual resulta legal.

4.) De la imposición de la multa.

La sociedad actora expresó que, los ingresos imputables como omitidos, no son de ingresos no facturados, registrados o declarados, ya que éstos ingresos, si se incorporaron en el año dos mil siete, lo cual mencionó en los escritos de respuesta a requerimiento de ampliación, y que la facturación se efectúo en esos periodos debido a que las condiciones de precio y plazos no estaban acordados, por lo que considera que, no se trata de una operación excluida y omitida, ya que los ingresos objetados, se incluyeron cuanto el contrato fue redactado, y que existiría evasión intencional, si dichos ingresos se facturaran y no se declararan, lo cual no es el caso, e pues los ingresos objetados se facturaron cuando se acordó con el cliente, aunque no coinciden con la fecha del contrato.

Respecto a los costos objetados, alegó que, estos no reúnen las condiciones de ser actividades no deducibles, y que dicha objeción no se fundamentó en la ley, sino en una decisión arbitraria de la Dirección General de Impuestos Internos, sin razonamiento técnico ni legal, por lo que considera, no le es aplicable el literal e) del art. 254 del Código Tributario.

La Dirección General de Impuestos Internos, justificó la sanción por evasión intencional del impuesto sobre la renta, pues consideró, que en base a los arts. 1, 2 literal d) y 24 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el art. 9 literal d) de su Reglamento, en el ejercicio impositivo de dos mil seis, la contribuyente fiscalizada declaró ingresos gravados proveniente de la prestación de servicios de arrendamiento por el almacenamiento y manejo de productos prestados a Refinería Petrolera Acajutla, S.A. de C.V., mediante convenido pactado en el "Acuerdo de Almacenamiento y Manejo de Producto", celebrado el uno de junio de dos mil seis, los cuales no fueron registrados contablemente ni declarados por ésta; así como, en base a las objeciones relacionadas con demoras de barcos y variaciones de inventarios.

No obstante dicha justificación, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, respecto de la calificación de la infracción, en el acto impugnado ante esta sede judicial, sostuvo que la infracción atribuida en base al art. 92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es una "circunstancia que implica una declaración incompleta de la materia imponible", en virtud que dicha disposición, no contiene infracción alguna, sino solo la obligación de efectuar declaración del impuesto en estudio; y que, en el caso de los ingresos imputables como omitidos, no se trata de ingresos no facturados, registrados o declarados, ya que estos ingresos se incorporaron en el año dos mil siete, y la facturación se efectúo en esos períodos debido a que las condiciones de precio y plazos no estaban acordados. En consecuencia, dicha autoridad, sostuvo que, no se puede afirmar que se trate de una operación excluida u omitida, ya que tales ingresos se incluyeron cuando el contrato fue redactado, por lo que determinó que la sociedad omitió declarar y pagar el impuesto determinado, infringiendo el art. 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Respecto de tales alegaciones, resulta necesario mencionar que, una importante consecuencia de la potestad penal de la judicatura y la sancionadora de la Administración, es la observancia de principios consonantes que inspiran y rigen las actuaciones de ambos.

Si bien dichos principios tienen también origen común en la identidad ontológica de ambas potestades, los mismos han sido tradicionalmente configurados y aplicados antes en el ámbito penal y de ahí trasladados gradualmente al ámbito administrativo a fuerza de construcciones doctrinarias y jurisprudenciales. Por esa razón, tradicionalmente se habla de la aplicación de los principios del Derecho Penal al ámbito administrativo sancionador, pero con las particularidades o matices propios de la actividad realizada por la Administración. Sabido es que existen distinciones importantes entre la actividad penal y la actividad administrativa, en razón de las distintas funciones que cumplen en un Estado de Derecho, aunque ello no debe inhibir a la Administración de la aplicación de los principios rectores del ius puniendi al ámbito administrativo sancionador, pues estos tienen origen primordialmente en la norma fundamental, obviándose referencia a su identidad matriz.

Puede de esta manera afirmarse, que en el ordenamiento administrativo sancionador salvadoreño, resultan aplicables los principios que rigen en materia penal encauzando la actuación sancionadora en beneficio del cumplimiento de los fines del Estado y en garantía de los derechos de los administrados. Consecuentemente, los destinatarios de sanciones administrativas, estarán siempre amparados por las garantías constitucionales, entre las cuales se destaca el principio de presunción de inocencia.

El art. 254 del CT, establece: "el contribuyente que intentare producir, o el tercero que facilitare la evasión total o parcial del impuesto, ya sea por omisión, aserción, simulación, ocultación, maniobra, o por cualquier medio o hecho, será sancionado con una multa del cincuenta por ciento del impuesto evadido o tratado de evadir, sin que en ningún caso dicha multa pueda ser menor de nueve salarios mínimos mensuales".

El referido artículo expresa que, salvo prueba en contrario, se presumirá intención de evadir el impuesto, cuando se presenten las circunstancias, ahí establecidas, las cuales literalmente son: a) No llevar contabilidad existiendo obligación legal de ello o llevar múltiple contabilidad; b) Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes, con los datos que surjan de las declaraciones; c) Declaraciones que contengan datos falsos; d) No suministrar o suministrar falsos, los avisos, datos, informes, ampliaciones y explicaciones, existiendo obligación legal de hacerlo; e) Exclusión de algún bien, actividad u operación que implique una declaración incompleta de la materia imponible, salvo cuando, atendidos el volumen de los ingresos del contribuyente y la escasa cuantía de lo excluido, pueda calificarse de simple olvido excusable; f) Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y negocios concernientes a ventas, compras, existencias o valuación de mercaderías, capital invertido o cualquier otro factor de carácter similar; g) Cuando el contribuyente, su representante o apoderado, se valiere de cualquier tipo de maniobra para evadir la notificación de cualquier actuación de la Administración Tributaria; h) No presentar la declaración. Se entiende omitida la declaración, cuando esta fuere presentada después de notificado el acto que ordena la fiscalización; e, i) Ocultación o destrucción de documentos.

De conformidad a todos los hechos controvertidos en el presente proceso, a los argumentos vertidos por la parte actora respecto a la imposición de la multa y de acuerdo a lo regulado específicamente en el artículo antes detallado, esta Sala ha constatado que la controversia en el presente caso, se ha circunscrito en un primer punto, en valoraciones eminentemente probatorias, específicamente en lo que respecta a lo relativo al convenio denominado "Acuerdo de Almacenamiento y Manejo de Productos"; y, en segundo lugar, en la interpretación relativa a la deducción de costos y gastos.

En razón de lo anterior, esta Sala en base a los principios del Derecho Administrativo Sancionador, y habiendo revisado de forma exhaustiva los expedientes administrativos relacionados con el presente proceso, así como también la conducta mostrada por la sociedad demandante y los aspectos controvertidos en el mismo, para determinar si la actuación de dicha sociedad no encaja en el artículo 254 del Código Tributario, se concluye que, debido a que la parte actora sustentó sus asientos contables con los documentos relacionados en su debida oportunidad, no obstante se ha determinado que los mismos, son suficientes, se trata de un parámetro de valoración o apreciación, y, siendo que, las conductas mostradas por la sociedad en referencia, no se ajustan a lo establecido en los literales del art. 254 antes relacionado, en donde se presume que existe evasión "intencional" bajo un criterio de culpabilidad objetiva, esta Sala determina que la multa impuesta es ilegal por no demostrarse la evasión intencional, y por tanto procede dejarla sin efecto.”