DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS
OPERA RESPECTO DE UN INGRESO
QUE, A TÍTULO DE PÚBLICO, FUE ENTERADO A LA ADMINISTRACIÓN DE UNA FORMA REGULAR
O IRREGULAR
“b) De las devoluciones
tributarias.
La génesis de las devoluciones es la percepción de un
ingreso que, a título de público, fue enterado a la Administración de una forma
regular o irregular.
Bajo ese contexto, procede
indicar que ya se ha dicho con anterioridad que, tanto la percepción de los
ingresos públicos irregulares v. gr.: los ingresos indebidos o en exceso como
los ingresados de una forma regular -----v. gr.: las devoluciones en el
impuesto sobre la. renta, como en el caso que los pagos a cuenta o retenciones
sean mayores al impuesto computado, ó las devoluciones de IVA exportadores,
etc.----- se constituyen desde el mismo momento de su ingreso los irregulares-
o en un segundo momento -los regulares en créditos a favor del sujeto pasivo y,
en consecuencia, nace por el mismo traslado patrimonial, a título de ingreso
público injustificado, una pretensión de reintegro. (Sentencia de la Sala de lo
Contencioso Administrativo, referencia 361-2008, de las doce horas cuarenta y
cinco minutos del cuatro de mayo de (los mil once).
Las devoluciones derivadas de la
normal aplicación de los tributos, se configuran como un conjunto heterogéneo
de figuras que tienen como común denominador la obligación tributaria que se
constituye entre la Administración Tributaria y los sujetos pasivos con la
particularidad que, inversamente a la típica obligación tributaria, son dichos
sujetos los que ocupan la posición acreedora.”
CONTRIBUYENTE SE CONFIGURA COMO
TITULAR DEL DERECHO SUBJETIVO DE NATURALEZA PATRIMONIAL, PARA RECLAMAR EL
RESPECTIVO REINTEGRO
“De ahí que, el contribuyente se
configura como titular del derecho subjetivo de naturaleza patrimonial, para
reclamar el respectivo reintegro y, por otra parte, la obligación de la
Administración Tributaria de reintegrar para, así, restablecer el detrimento patrimonial
del sujeto pasivo y restablecer la legalidad en los montos de la recaudación
tributaria.
Con la tutela del derecho
patrimonial se logra, primordialmente, el respeto a esa aptitud económica de
los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales, de forma
equitativa, que tienen como fin satisfacer los gastos públicos: la capacidad
contributiva (artículo 131 ordinal sexto de la Constitución de la República).
Con respecto al restablecimiento
de la legalidad, se debe recordar que la vinculación positiva del principio de
legalidad (artículos 86 de la Carta Magna y 3 inciso cuarto del Código
Tributario) también se manifiesta en el Derecho Tributario, pues vincula a la
Administración a recaudar los respectivos tributos en los montos que la ley
establece.”
PETICIÓN POR PARTE DEL SUJETO
PASIVO CON LA QUE DA ORIGEN AL PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN NO ES LA ÚNICA FORMA
PARA LA REPETICIÓN DEL PAGO, SINO TAMBIÉN LA FISCALIZACIÓN QUE DEBE PONER A DISPOSICIÓN EL SALDO
LIQUIDADO OFICIOSAMENTE A FAVOR DE AQUEL
“De ahí que las cantidades
recaudadas en montos diferentes al igual que los percibidos en menor cuantía a
los establecidos en la ley y aquellos montos que deben ser devueltos por la
normal aplicación del tributo o para no alterar el principio de neutralidad del
Impuesto al Valor Agregado (1VA), son ingresos ilegales y su restablecimiento
se logra no tan sólo por el ejercicio de un
derecho subjetivo, es decir por medio de un procedimiento iniciado de forma
dispositiva artículo 212 del Código Tributario , sino también por .1a tutela de
la capacidad contributiva y el principio de legalidad, por medio de un
procedimiento oficioso artículo 175 inciso segundo del mismo cuerpo legal. Es
así que, la petición por parte del sujeto pasivo, con la que da origen al
procedimiento de devolución, no es la única forma para la repetición del pago,
sino también, la fiscalización donde se le debe poner a disposición el saldo
liquidado oficiosamente a favor del sujeto pasivo.”
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEBE
DEDUCIR LOS CRÉDITOS FISCALES A LOS DÉBITOS Y APLICAR EL PORCENTAJE, EN
RELACIÓN A LOS CRÉDITOS ORIGINADOS POR LA EXPORTACIÓN, PARA LIQUIDAR PROVISIONALMENTE,
LA DEVOLUCIÓN
“c) Del caso de mérito
La sociedad impetrarte
relató que de acuerdo a lo establecido en los artículos 74, 75, 76 y 77 de la
Ley IVA, declaró como exportaciones gravadas con tasa del cero por ciento, las
ventas realizadas en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, porque todos
los bienes son consumidos fuera de territorio nacional. Afirmó que al realizar
las ventas internas y generar débito fiscal, debe —conforme con el artículo 76
de la Ley IVA— deducir a éste los créditos fiscales que se generan al
adquirir bienes o servicios necesarios para realizar la actividad exportadora.
De resultar un excedente (por la naturaleza de los créditos por exportación),
queda a criterio de la contribuyente acreditárselo en los períodos tributarios
siguientes hasta su total extinción, compensarlo a otros impuestos
directos u obligaciones fiscales o solicitar el reintegro —artículo 77
de la Ley en referencia del excedente de
crédito fiscal.
De ahí que, justificó su
decisión de optar por solicitar el reintegro del crédito fiscal excedente. Pues
al efectuarse el procedimiento de devolución, la Administración Tributaria está
facultada a realizar las comprobaciones necesarias para determinar la
existencia y cuantía del saldo cuya devolución se solicita y los demás hechos
y circunstancias que determinen la procedencia de la misma —artículo 214
del Código Tributario—.
Partiendo de lo expuesto
esta Sala tiene a bien aclarar, que con base a esta facultad la DGh puede
verificar, por una parte, la exactitud del monto del reintegro solicitado —ya
sea numéricamente, si no hay error matemático en la deducción de los créditos a
los débitos fiscales y establecer que la cuantía es la correcta—; por otra
parte, si las transferencias realizadas a la contribuyente eran gravadas con el
impuesto —compras internas—; o bien si las ventas realizadas por la
contribuyente constituían, o no, hechos generadores del impuesto —débitos
fiscales— o si estas transferencias gozaban de alguna exención.
En el presente caso, este Tribunal
advierte que la Dirección General en esa labor de verificación, estableció que
la sociedad contribuyente había efectuado ventas internas —ya que la
transferencia de bienes muebles se realizó a viajeros que ingresaron al país,
la mercadería permaneció en el territorio nacional y, por consiguiente, no
puede considerarse que se efectuó una exportación del bien—, pero también
estableció la exportación de mercadería destinada al uso o consumo en el
extranjero, por ventas realizadas a viajeros que salieron del país. Como
consecuencia, la Dirección General estableció que la devolución no era
procedente por la cantidad pedida y declaró sin lugar lo solicitado por la
actora.
En ese orden, con relación a los actos administrativos
impugnados, el artículo 64 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios (Ley IVA) determina que: «Por regla
general, el impuesto que ha de ser pagado por el contribuyente será. la
diferencia que resulte de deducir del débito fiscal causado en el período
tributario, el crédito fiscal trasladado al contribuyente al adquirir bienes o
al utilizar los servicios y, en su caso, el impuesto pagado en la importación o
internación definitiva de los bienes, en el mismo período tributario».
Por su parte, en concordancia con
el artículo antes descrito, el artículo 30 inciso tercero del Reglamento de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a; la Prestación de
Servicios, cita, que los Créditos Fiscales que no sean plenamente identificables
con ninguna de las actividades ya sea exportaciones o ventas locales, se
distribuirán porcentualmente entre ambas actividades en relación a las ventas
que cada una haya generado.
De ahí que, conforme a la
normativa antes descrita, y teniendo los insumos respectivos por cada uno de
los actos administrativos impugnados, la DGI" debió deducir los créditos
fiscales a los débitos y aplicar el porcentaje, en relación a los créditos
originados por la exportación, para liquidar provisionalmente, la devolución --artículo
214 del Código Tributario----. Sin perjuicio de la liquidación definitiva e
integral que, en el procedimiento de fiscalización puede (deber-poder) realizar
la Dirección General en referencia, para establecer la verdadera situación
jurídica tributaria del sujeto pasivo.”
LIQUIDACIÓN, DE CARÁCTER
PROVISIONAL, DE LA DEVOLUCIÓN SIRVE PARA ESTABLECER AL PARTICULAR LA CUANTÍA
DEL MONTO A DEVOLVER Y NO LA DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO, LA CUAL SE EFECTÚA CON EL
EJERCICIO LA FISCALIZACIÓN Y LA LIQUIDACIÓN OFICIOSA DEL MISMO
“Es necesario recordar que la liquidación de carácter
provisional-- de la devolución sirve para establecer, al particular, la
verdadera cuantía del monto a devolver y no, la determinación del tributo, la
cual se efectúa por medio del ejercicio de la facultad de fiscalización y la
liquidación oficiosa del mismo —de carácter subsidiario cuando, para el
presente caso, la declaración presentada ofreciere dudas sobre su veracidad o
exactitud conforme con el artículo 183 letra b) del Código Tributario--.
La Administración Tributaria
debió efectuar la liquidación de carácter provisional de la devolución ya que,
dentro de los motivos para el rechazo de la solicitud —artículo 216 del Código
Tributario—, no se encuentra la inconsistencia con la autoliquidación del
impuesto (declaración), pues para ello, está facultada a verificar la
información presentada y establecer provisionalmente la cuantía a devolver, y
así, no queda al arbitrio de la autoridad la negativa a la devolución.”
DERECHO PATRIMONIAL NO PUEDE
QUEDAR SUPEDITADO A REQUISITOS FORMALES DEBIDO A INCONSISTENCIAS QUE EL
CONTRIBUYENTE NO ESTÁ OBLIGADO A MODIFICAR
“Finalmente, se debe concluir que
el derecho patrimonial no puede quedar supeditado a requisitos formales, como
en el caso de mérito, donde el derecho al reintegro no puede negarse debido a
inconsistencias que el contribuyente no está obligado a modificar-- para no alterar la neutralidad que caracteriza al tributo en referencia, ya que no
hay disposición legal que lo constriña, ni que faculte a la Dirección General
de Impuestos Internos, a exigir la adecuación de la autoliquidación del
impuesto a lo verificado por la misma.”
PROCEDENTE RESPECTO DE
LAS VENTAS REALIZADAS A VIAJEROS POR VÍA AÉREA QUE SALEN DEL TERRITORIO
NACIONAL, YA QUE LAS MISMAS CONSTITUYEN EXPORTACIONES
“d) Conclusiones
Lo antes expuesto nos permite llegar a las siguientes
conclusiones:
1)
Que el artículo 3 de la Ley del
Régimen Aduanero de Tiendas Libres (LRATL) no es de aplicación a las ventas que la sociedad DUTY FREE AIR EL SALVADOR,
SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, realiza a los viajeros que entran y salen
del territorio nacional por vía aérea.
2)
Que las
ventas realizadas por la sociedad actora, en el Aeropuerto Internacional de El Salvador, están sujetas a la Ley del Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
3)
Las ventas
realizadas por Duty Free Air El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable, a viajeros que por vía aérea ingresaron
al país son ventas internas y, en consecuencia, deben ser gravadas con el
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
con la tasa del trece por ciento.
4)
Las ventas realizadas por la
impetrante social, a viajeros que por vía aérea salen del territorio nacional son
exportaciones y, en consecuencia, deben ser gravadas con el Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios con la tasa del
cero por ciento.
5)
La Dirección
General de Impuestos Internos, deberá devolver en concepto de reintegro de remanente de crédito fiscal por actividades
de exportación correspondientes a los períodos tributarios consignados en los
actos administrativos impugnados.
En ese orden, en vista de lo antes expuesto, esta Sala
concluye que las resoluciones impugnadas adolecen de ilegalidad, por lo que es
pertinente que la Dirección General de Impuestos Internos, proceda a la
devolución solicitada, respecto de las ventas realizadas a viajeros por vía
aérea que salen del territorio nacional, ya que las mismas constituyen
exportaciones.
Finalmente, en cuanto a los otros argumentos de
ilegalidad que se circunscriben al incumplimiento de los Principios de
igualdad, legalidad; celeridad; debido proceso; derecho de defensa; falta de
motivación; principio de stare decisis y falta de
congruencia que fueron mencionados en la demanda, no se procederá a conocer de
los mismos, en vista de haberse establecido que los actos impugnados adolecen
de ilegalidad.”