DEDUCCIONES

ALUDE AL CONJUNTO DE GASTOS QUE SE EFECTÚAN CON EL OBJETO DE OBTENER LA GANANCIA,. ASÍ LA RENTA NETA EQUIVALE A LA RENTA OBTENIDA MENOS LAS DEDUCCIONES

  “Las partes en el presente proceso han sido acordes en manifestar que previo a determinar el impuesto, se llevó a cabo un proceso de fiscalización, por parte de los auditores designados por la Dirección General de Impuestos Internos.

Dicha investigación culminó con el Informe de Auditoría (folios del 98 al 136), el cual concluye que la sociedad UDI, S.A. DE C.V., se dedujo en forma improcedente gastos de operaciones por el valor de SESENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS CINCUENTA DÓLARES ($67,750.00), amparados con Comprobantes de Crédito Fiscal emitidos por la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., en concepto de servicios de Asesoría Administrativa y Financiera, derivados del contrato denominado "Prestación de Servicios", celebrado entre ambas sociedades, que tiene por objeto proveer de "Asesoría al Departamento de Mercadeo, Análisis y reportes estadísticos de las ventas, estrategias de mercadeo y ventas, estudios comparativos de los datos de las ventas y estudios del comportamiento de los productos", los cuales no son deducibles debido a que la contribuyente no comprobó la existencia efectiva de las operaciones, es decir, no demostró la recepción de tales servicios, ya que se limitó a enunciarlos pretendidos servicios sin aportar documentación que individualizara y demostrara la recepción de los mismos, proporcionando al respecto, fotocopia del referido contrato, Comprobantes de Crédito Fiscal, cartas y correos electrónicos girados y recibidos por la sociedad girados y recibidos por la sociedad fiscalizada e información que contiene reportes mensuales del Estado de Resultados operativos de UDI, S.A. DE C.V., reporte de ventas por categoría, pero no demuestra fehacientemente que los servicios cuestionados hayan sido materializados; por consiguiente esa Dirección General se vio imposibilitada de establecer si los referidos servicios fueron necesarios para la producción de la renta o conservación de su fuente; y en consecuencia, la sociedad demandante omitió declarar y pagar el impuesto correspondiente al ejercicio impositivo investigado, infringiendo lo establecido en el art. 92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y con lo cual consideran se configura Evasión no Intencional de dicho impuesto, de conformidad a lo establecido en los arts. 28, 29-A numeral 15 literal b) de dicha ley, en relación con los arts. 203 inciso primero y 206 del Código Tributario, por lo cual se impuso multa por la cantidad de cuatro mil doscientos treinta y cuatro dólares con treinta y siete centavos de dólar de los Estados Unidos de América.

De los argumentos de las partes, se considera que la normativa aplicable resulta ser el Código Tributario y la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El artículo 13 del Código Tributario establece que el Impuesto se define como el tributo exigido por el Estado sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

De conformidad con el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el hecho generador que da origen al pago del mismo es la "obtención de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o período de imposición de que se trate".

Según el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se entiende por renta obtenida "todos los productos o utilidades percibidos o devengados por los

sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuente".

La doctrina expone que renta es el monto total de ingresos que, durante un período determinado, incrementan el patrimonio, al cual se deben restar las erogaciones necesarias para obtener ese incremento.

De conformidad con el artículo 28 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la Renta Neta, se inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos.

La doctrina sobre los costos y gastos señala que el término gastos necesarios, y cita que desde el punto de vista gramatical, gastar proviene del latín vastare, destruir, y consiste en "emplear dinero en algo"; en tanto que las normas tributarias asignan a la palabra gasto el significado genérico de "detracción", o sea, aquello que se sustrae, resta o aparta, y que no sólo incluye gastos propiamente dichos sino también costos y cargas e importes apartados para ciertas eventualidades siempre que sean inherentes al rendimiento.

En cuanto a los gastos propiamente dichos, menciona que para su consideración a los fines del balance fiscal es menester que reúnan los siguientes requisitos: Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter; para obtener y mantener la fuente; Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos: gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y que además, estén documentados. Significa que la erogación debe estar individualizada y documentada. (Impuesto a la Renta, Según Carlos M. Giuliani Fonrouge Págs. 95y siguientes, Editorial Depalma, Edición 1973).

Sin embargo, el inciso segundo de la disposición aludida señala que "En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad".

El término deducciones alude al conjunto de gastos que se efectúan con el objeto de obtener la ganancia. Así, la renta neta equivale a la renta obtenida menos las deducciones.

En el presente caso, la demandante alega que en sede administrativa no se valoró en forma adecuada las pruebas que presentó a fin de acreditar la deducibilidad de gastos derivados de la contratación de servicios brindados por la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., los cuales eran necesarios para el giro de la sociedad que recibió el servicio UDI, S.A. DE C.V.”

LEGISLACIÓN TRIBUTARIA PARA OTORGARLAS IMPONE LA OBLIGACIÓN DE DOCUMENTAR FEHACIENTEMENTE DOS SITUACIONES, EL HECHO QUE OCASIONA EL GASTO; Y, LA MATERIALIZACIÓN DE LOS REGISTROS CONTABLES EN LOS QUE SE ASIENTA

“4. RESPECTO DE LA DEDUCIBILIDAD DEL CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS.

De conformidad con el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establece que la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente.

El artículo 29-A numeral 15 literal b) de la normativa antes mencionada dispone, que no se admitirá como erogaciones deducibles de la renta obtenida: Los valores amparados en documentos relativos al control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios cuando ocurra cualquiera de la circunstancias siguientes: Que aún estado inscrito el emisor del documento como contribuyente de dicho impuesto, el adquirente de los bienes o prestatario de los servicios no compruebe la existencia efectiva de la operación, ni la realización de ésta por parte del sujeto tradente; asimismo el literal d) de la referida disposición establece: Que los documentos no encuentren a nombre del adquirente de los bienes muebles corporales o de los servicios, o que estándolo no compruebe haber soportado el impuesto económico del gasto.

Por su parte, el artículo 206 del Código Tributario determina que: "Para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente.

Para que procedan las deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas deberán asentarse contablemente con formalidad a las estipulaciones convenidas por las partes".

Del texto de estos artículos se colige que para deducir ciertos gastos del Impuesto sobre la Renta, es imprescindible que se cumplan dos requisitos: a) que sean indispensables para el objeto, giro o actividad del contribuyente; y b) que estén documentados y registrados contablemente. La ausencia de uno de ellos, supone la imposibilidad de deducir los gastos.

Se consideran indispensables o necesarios aquellos gastos que es preciso desembolsar para mantener en marcha a la empresa. Estas erogaciones son deducibles del Impuesto sobre la Renta, por cuanto no forman parte del flujo neto de rédito de la persona.

Como ya se mencionó, para que opere la deducibilidad, es preciso que los gastos indispensables y propios del negocio se encuentren debidamente documentados y registrados contablemente.

Adicionalmente, el artículo 139 inciso tercero del Código Tributario indica que "La contabilidad formal deberá complementarse con los libros auxiliares necesarios y respaldarse con la documentación legal que sustente los registros, que permita establecer con suficiente orden y claridad los hechos generadores de los tributos establecidos en las respectivas leyes tributarias, las erogaciones, estimaciones y todas las operaciones que permitan establecer su real situación tributaria".

De ahí que nuestra legislación tributaria impone la obligación de documentar dos situaciones: a) el hecho que ocasiona el gasto; y, b) la materialización de los registros contables en los que se asienta.

De esta forma, si el gasto deriva de un contrato de arrendamiento, el contribuyente no sólo está obligado a probar la existencia del mismo, sino también a registrar contablemente las erogaciones realizadas en concepto de cánones, cuyas partidas deben a su vez respaldarse con las facturas o recibos respectivos.

Estos documentos en los que se ampara la contabilidad formal, pueden ser requeridos en cualquier momento a los contribuyentes. Según el artículo 173 letras a) y q) del Código Tributario, en el ejercicio de sus facultades la Administración Tributaria podrá especialmente: "a) Requerir de los sujetos pasivos los comprobantes (...) que den cuenta de sus operaciones; así como examinar y verificar los mismos; q) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos".”

NECESARIO PARA QUE OPERE LA DEDUCIBILIDAD, DETERMINAR LA EXISTENCIA DE LA PRUEBA RESPECTIVA EN LOS TÉRMINOS PRESCRITOS POR LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA

“En sede administrativa, la demandante pretendió deducir en concepto de gastos de operación los egresos derivados del "Contrato de Prestación de Servicios", celebrado con la sociedad INVERSIONES ZAR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, de nacionalidad salvadoreña, mediante el cual esta última se obliga a proporcionar asesoría al departamento de mercadeo, análisis y reportes estadísticos de las ventas, estrategias de mercadeo y ventas, estudios comparativos de los datos de las ventas y estudios del comportamiento de los productos de la sociedad UNION DISTRIBUIDORA INTERNACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE.

Dado que el giro de la sociedad demandante (folio 525 vuelto del expediente administrativo/Apelación ante el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas) es el ejercicio del comercio en todas sus ramas, puede afirmarse que la prestación de los servicios pactados en el referido contrato es un gasto necesario para el desarrollo de esa actividad.

No obstante, para que opere la deducibilidad, es necesario determinar la existencia de la prueba respectiva, en los términos prescritos por la legislación tributaria.

Consta en el expediente administrativo (folios 4 y 156) los requerimientos realizados por la Administración Tributaria a la demandante, con el objeto de comprobar efectivamente la deducción realizada.

Además consta que durante el curso del procedimiento la sociedad demandante pretendió amparar la deducción del gasto con la presentación de la siguiente documentación:

1. Fotocopia de contrato mercantil celebrado con INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V.

2. Fotocopia de partidas contables de la documentación que sirve como soporte legal (voucher de cheques y comprobantes de crédito fiscal) correspondientes a registros de pagos efectuados a INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., así como copias de auxiliar de cuentas y fotocopias de Libro Diario Mayor debidamente legalizado.

3. Fotocopia de folios del Libro de Compras para el control del impuesto, donde se registraron los Comprobantes de Crédito Fiscal.

4. Los servicios que proporciona la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., consisten en brindar información mensual de ventas, asesoría en el departamento de mercadeo, estudios comparativos de datos de ventas, reportes estadísticos de ventas y estudios del comportamiento de los productos de la sociedad.

5. Fotocopias de la información y documentación pertinente que comprueba y demuestra fehacientemente la materialización de los servicios recibidos en forma mensual de INVERSIONES ZAR, relacionados en el numeral 2.

a) Documentos mediante los cuales se solicitaron los servicios.

b) El detalle de los departamentos en que fueron recibidos referidos servicios.

c) El nombre y cargo de las personas que proporcionaron el servicio.

d) Documentación que compruebe la entrega de los servicios.

6. Reportes ejecutivos de cada uno de los meses del ejercicio dos mil siete, cruce de correos electrónicos, memorándum y notas de comunicación entre ambas empresas.

Ahora bien, las autoridades demandadas afirman que la contribuyente no demostró fehacientemente que haya recibido todos y cada uno de los servicios estipulados en el contrato. Ya que de conformidad a lo establecido en los artículos 28 y 29-A numeral 15 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 203 y 206 del Código Tributario, se determinó que la contribuyente UDI, S.A. DE C.V., se dedujo en forma improcedente gastos de operación por el valor de sesenta y siete mil setecientos cincuenta dólares de los Estados Unidos de América ($67,750.00), en concepto de honorarios por servicios de asesoría administrativa y financiera, documentados con Comprobantes de Crédito Fiscal a nombre de la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., derivados del contrato denominado "Prestación de Servicios", los cuales no son deducibles debido a que la contribuyente no comprobó la existencia efectiva de las operaciones, es decir, no demostró la recepción de tales servicios, limitándose a describir los pretendidos servicios sin aportar documentación que individualizara y demostrara los mismos.”

ILEGALIDAD DEL RECHAZO DE LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE OPERACIÓN CUANDO LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NO VALORA LA PRUEBA APORTADA POR EL CONTRIBUYENTE EN EL PROCESO DE FISCALIZACIÓN

  “En el caso bajo análisis, el contrato respectivo (folios 175 al 182 del expediente administrativo), indica que el mismo es de prestación de servicios, indicándose en la cláusula primera que "La Sociedad contratante utilizará los servicios de la sociedad Contratada para Asesoría al departamento de Mercadeo, Análisis y reportes estadísticos de las ventas, estrategias de Mercadeo y ventas, estudios comparativos de los datos de las ventas y Estudios del comportamiento de los productos de la sociedad UDISA, DE C.V. (...)", además en la cláusula segunda se establece que el plazo del servicio prestado es de un año contado a partir del uno de enero de dos mil cinco, fecha en que comienza a prestar sus servicios, lo que además es prorrogable automáticamente por períodos iguales y así sucesivamente, si ninguna de las partes comunica a la otra por escrito su intención de no prorrogar el contrato, dentro del plazo de sesenta días anteriores a la fecha efectiva de su terminación.

Sin embargo, el referido contrato no indica la manera en que la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., suministrará la asesoría a la que se refiere el objeto del mismo. Al respecto, cabe destacar la relación privada patrimonial de origen mercantil, entre las sociedades UDI, S.A. DE C.V., e INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V. De ahí que para el análisis del caso que nos ocupa, no puede obviarse el hecho que el Derecho Mercantil es una de las ramas del Derecho, que con mayor rapidez se transforma, dado que por su naturaleza ha sido siempre cambiante, debido a la movilidad del comercio y más aún del comercio y el desarrollo económico contemporáneo así como la transformación conceptual del mundo de hoy día, cuya tendencia es la facilitación de las formas. Así las cosas, que el referido contrato no detalle exhaustivamente la forma del suministro de la asesoría objeto del mismo, no puede ser motivo de objeción de parte de la Administración Tributaria.

No obstante lo expuesto, debe suponerse la existencia de documentos de respaldo de la transferencia de información y asesoría brindada al departamento de mercadeo y de comercialización, los cuales si existen, pero no en la manera excesiva en que la Administración Tributaria lo ha solicitado a la sociedad UDI, S.A. DE C.V. Sobre este punto debe de tenerse muy en cuenta la aplicación del Principio de Verdad Material, en virtud del cual la Administración Pública Tributaria debe verificar plenamente los hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas legales pertinentes, aun cuando no hayan sido planteadas por los administrados o se haya acordado no hacer uso de las mismas.

Así, se tiene que el artículo 3 del Código Tributario señala que: "Las actuaciones de la Administración Tributaria se ajustarán a los siguientes principios generales: (...) 11) Verdad Material (...) Las actuaciones de la Administración Tributaria se ampararán a la verdad material que resulte de los hechos investigados y conocidos".

Y es que, los principios regulados por el Código Tributario constituyen parámetros generales, a partir de los cuales se deben fundamentar las actuaciones de la Administración Pública Tributaria. Ésta, en aplicación de dichas normas, se entiende facultada para realizar vastas labores de investigación y fiscalización, entre las cuales encontramos: puede pedir informes al contribuyente, informes a terceros (personas naturales, jurídicas o Instituciones Públicas) incluso cruzar información, etc.

El principio de verdad material pretende, ínter alía, que cuando se produzcan los hechos generadores (por ser usualmente hechos económicos que han adquirido sustantividad o trascendencia tributaria al ser seleccionados por el legislador) deben ser apreciados en su concordancia con la hipótesis contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo que es valorado y constatado por la Administración Tributaria al ejercer sus facultades.

En suma, la Administración debe verificar los hechos y contratos efectuados por el contribuyente, lo anterior implica que debe valorar e investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a verificación y de esa forma podrá determinar si procede o no la deducción solicitada.

Por lo que en el caso en concreto la sociedad UDI, S.A. DE C.V., proporcionó toda la información contable solicitada por la Administración Tributaria, y además también proporcionó en la medida de sus posibilidades la información requerida por la autoridad demandada para comprobar la materialización de la prestación de los servicios realizados por INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., sin embargo la Administración Tributaria nunca quedó satisfecha con la documentación presentada. De ahí que, esta Sala discrepa del criterio adoptado por la Administración Tributaria, en tanto si consta que los servicios fueron efectivamente prestados y fue presentada la documentación idónea para comprobar estas circunstancias. En este punto es relevante destacar, que esta Sala está consiente que existe información o documentación que no puede materializarse en papel o en cualquier otro medio que pueda ser visto u oído, como videos o grabaciones, que por la naturaleza propia de los servicios que se prestan como las asesorías a Juntas Directivas de las Sociedades, las cuales constituyen secretos empresariales que no pueden ser revelados, ya que pondría en situación de desventaja con los demás competidores a la Sociedad que proporcione los mismos; pero eso no es motivo para considerar que los servicios no fueron prestados cuando existe toda una documentación contable que sí respalda todos esos gastos realizados. En este sentido, se advierte que la Administración Tributaria debió de aplicar el Principio de Verdad Material y no buscar ni exigir documentación que difícilmente y en general las sociedades no poseen o no materializan por las razones expuestas, volviendo de esta manera nugatorio el derecho de deducción que tiene la contribuyente.

Es importante, además destacar la aseveración realizada por la Administración Tributaria con relación a la información y documentación proporcionada por la sociedad contribuyente, que todas las pruebas proporcionadas están relacionadas con funciones efectuadas por el señor Rodrigo José Zablah Siri, en su calidad de Director Ejecutivo y Representante Legal de la sociedad UDI, S.A. DE C.V., para el ejercicio impositivo investigado, por tanto, pese que el mencionado señor también fungió como Administrador Único de esta sociedad, tal como ha sido celebrado en el contrato en referencia, pero en todas las cartas o notas y correos girados entre el referido señor Zablah Siri y los proveedores de la sociedad UDI, S.A. DE C.V., y los empleados de esta, no evidencia que dicho señor actuara en nombre y representación, ni en calidad de empleado de INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., por lo que no se demuestra las funciones que dicha sociedad haya efectuado por medio del referido señor para comprobar que los servicios fueron adquiridos yjo utilizados por la sociedad contribuyente investigada.

Al respecto, se vuelve imperativo explicar el concepto de Sociedad, el cual tiene un doble enfoque: la sociedad como contrato entre dos o más personas, los socios, que ponen en común determinados bienes o determinadas actividades, con móvil de lucro, a fin de administrar en común determinados negocios y repartirse los beneficios obtenidos; pero al mismo tiempo, este contrato es fuente de creación de un sujeto de Derecho, de una persona distinta de los socios que la componen, o sea de un ente jurídico capaz de adquirir derechos y contraer obligaciones y de ser representado judicial y extrajudicialmente. De ahí que la sociedad sea, a la vez, un contrato y una persona sujeta de derechos y obligaciones.

La sociedad, como persona jurídica, desempeña un papel muy importante dentro del Derecho Mercantil, pues es uno de los sujetos del mismo. La personalidad jurídica implica, lo mismo que en el Derecho Civil, la consideración de que la sociedad es una persona jurídica distinta de los socios que la componen, capaz de adquirir derechos y contraer obligaciones, y de ser representada judicial y extrajudicialmente.

Teniendo en cuenta lo anterior y visto el Contrato de Prestación de Servicios, el mismo ha sido un convenio entre dos personas jurídicas, INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., y UDI, S.A. DE C.V., por lo que no interesa las personas naturales que han sido los que han efectuado o llevado a la realidad el objeto del contrato, este debe de entenderse que se ha realizado por las sociedades referidas, por lo que no debió de exigirse de parte de la Administración Tributaria, para la comprobación de la prestación de los servicios quienes fueron los que participaron como personas naturales, porque el contrato fue celebrado por personas jurídicas.

Tanto en sede administrativa como en el curso del presente proceso, la sociedad actora presentó prueba contundente de la prestación efectiva de servicios en todos los sectores antes enumerados. Ello implica que la demandante amparó la deducción en el contrato y las partidas contables respectivas, cumpliendo con su obligación de respaldar documentalmente los registros contables, observando así el mandato establecido en el artículo 139 del Código Tributario.

Así, los documentos que han sido suministrados por la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., prueban la prestación de servicios, pues se demuestra la asesoría brindada y el traslado de la información y su recepción, por parte de la actora.

Por tales razones, este Tribunal estima que la prueba presentada por la sociedad actora, relativa tanto al contrato de prestación de servicios de asesoría al Departamento de Mercadeo, Análisis y reportes estadísticos de las ventas, estrategias de mercadeo y ventas, estudios comparativos de los datos de las ventas y estudios del comportamiento de los productos de la sociedad UDI, S.A. DE C.V. como la otra documentación relacionada en párrafos que preceden es suficiente para justificar la deducción del gasto. En suma, la parte demandada valoró inadecuadamente la prueba vertida en sede administrativa.

6. CONCLUSIÓN.

Con base a todo lo anterior, se concluye que en el caso de autos ha existido violación al Principio de Verdad Material y al Derecho a la Deducción para propósitos del Impuesto sobre la Renta, consagrado en los artículos 28 y 29-A numeral 15 literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 37, 139 y 206 del Código Tributario, al rechazar las autoridades demandadas, la deducción de los gastos de operación originados en la prestación de servicios por parte de la sociedad INVERSIONES ZAR, S.A. DE C.V., durante el período tributario comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, debiendo declararse la ilegalidad de los actos impugnados.”