CONTRATO DE ARRENDAMIENTO CON PROMESA DE VENTA DE BIENES
INMUEBLES
HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE BIENES
MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
“1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN.
La parte actora impugna de ilegal los actos administrativos
siguientes:
(1) Resolución número 12302-TII-0052-2011 emitida por la
Dirección General de Impuestos Internos, a las nueve horas con treinta minutos
del once de febrero de dos mil once, mediante la cual: (i) Determinó a cargo de
la sociedad Salazar Romero, Sociedad Anónima de Capital Variable, que puede
abreviarse Salazar R., S.A. de C.V., la cantidad de un millón doscientos
diecisiete mil trescientos veintisiete dólares de los Estados Unidos de América
con sesenta y cuatro centavos de dólar ($1,217,327.64), equivalentes a diez
millones seiscientos cincuenta y un mil seiscientos dieciséis colones con
ochenta y cinco centavos de colón (¢10,651,616.85), en concepto de Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de
los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho; y,
(ii) Sancionó a la referida sociedad con multa por la cantidad de cuatrocientos
cuatro mil treinta y nueve dólares de los Estados Unidos de América con
cuarenta y nueve centavos de dólar ($404,039.49), equivalentes a tres millones
quinientos treinta y cinco mil trescientos cuarenta y cinco colones con
cincuenta y cuatro centavos de dólar (¢3,535,345.54), por supuestas infracciones
cometidas a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios y al Código Tributario, respecto de los períodos
tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho; y,
(2) Resolución dictada por el Tribunal de Apelaciones de
los Impuesto Internos y de Aduanas, a las catorce horas y cinco minutos del
veintiséis de enero de dos mil doce, mediante la cual modificó la resolución
descrita en el numeral anterior, en el sentido que: (i) Se ajustó la determinación
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios a pagar; (ii) Se ajustó la sanción impuesta a la sociedad demandante
por la supuesta evasión intencional del impuesto; y, (iii) Se confirmó la
sanción impuesta en concepto de multa por no remitir el informe de sujetos a
retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios.
Hace recaer la ilegalidad de las resoluciones impugnadas en
los siguientes aspectos:
1- Vulneración a los Principios de Seguridad Jurídica y
Libre Contratación, consagrados en los artículos 2 y 23 respectivamente de la
Constitución, en relación al artículo 61 del Código Tributario, debido a que
las autoridades demandadas desconocieron la validez de los contratos de promesa
de venta celebrados entre las parte contratantes, interpretándola o adecuándola
a un contrato de arrendamiento con promesa de venta, que tiene connotaciones
jurídicas diferentes.
2- Violación al artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, pues las
autoridades demandadas no le permitieron aplicar la exención a que se refiere
dicho artículo.
3- Vulneración al Principio de Justicia consagrado en el
artículo 3 del Código Tributario, en relación al artículo 131 N° 6 de la
Constitución, pues la Administración Tributaria incluyó todos las operaciones
de ingreso al procedimiento de determinar la proporcionalidad, pero no
incorporó todos los créditos fiscales para hacer una justa tasación.
2. NORMATIVA APLICABLE.
a) La Constitución de la República, Asamblea Constituyente,
Número 38, del quince de diciembre de mil novecientos ochenta y tres, publicado
en el Diario Oficial Número 234, Tomo 281, del dieciséis de diciembre de mil
novecientos ochenta y tres.
b) Código Tributario, Decreto Legislativo Número 230, del
catorce de diciembre de dos mil, publicado en el Diario Oficial Número 241,
Tomo 349, del veintidós de diciembre de dos mil.
c) Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, Decreto Legislativo Número 296, del veinticuatro de
julio de mil novecientos noventa y dos, publicado en el Diario Oficial Número
143, Tomo 316, del treinta y uno de julio de mil novecientos noventa y dos.
d) Código Civil, Decreto de Gobierno del veintitrés de
agosto de mil ochocientos cincuenta y nueve, publicado en la Gaceta Oficial
Número 85, Tomo 8, del catorce de abril de mil ochocientos sesenta.
3. DELIMITACIÓN DE LA CONTROVERSIA.
Con la finalidad de resolver el presente proceso, es
necesario fijar con claridad el objeto de la controversia, determinándose que
como primer punto esta Sala analizará si las operaciones efectuadas por la
parte actora se enmarcan como contratos de promesa de venta, o si, como sostuvo
la parte demandada, configuran contratos de arrendamiento con promesa de venta;
de ahí que, en caso de que la calificación jurídica realizada por las
autoridades demandadas sea estimada, se procederá a analizar si dicha figura
jurídica cumple con los requisitos establecidos por la normativa tributaria
para configurar un hecho generador del Impuesto en controversia; y finalmente,
se pasará a dilucidar si la imposición de multa por no remitir el informe
mensual de retención, anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios fue o no realizada conforme a la
norma tributaria establecida.
4. ANÁLISIS DEL CASO.
4.1 De la calificación jurídica.
La parte actora señaló que se dedica al desarrollo de
proyectos habitacionales en el territorio nacional, y que, para la venta de
lotes, sean estos rústicos o urbanos, con construcciones o sin ellas, celebran
con los compradores contratos de promesa de venta. Explicó, que dicha operación
no queda comprendida dentro del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios, por dos razones fundamentales: (i) Porque no se
trata de vender bienes corporales, y, (ii) Porque la venta de lotes no constituye
ninguna prestación de servicios.
Por su parte, la parte demandada determinó que las
operaciones realizadas por la sociedad demandante constituyen operaciones de
arrendamiento con promesa de venta de bienes rústicos y urbanos con
construcción mixta, debido que, a su criterio, según las cláusulas
contractuales, no existe transferencia de dominio de los bienes inmuebles, sino
cesión del uso y goce temporal de los inmuebles, por lo que conforme a lo
dispuesto por los artículos 16 inciso 1° y 17 letra d) de la Ley del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en relación
con el artículo 61 del Código Tributario, constituyen hechos generadores
gravados con la tasa del trece por ciento de Impuesto, pues por los arrendamientos
recibe como contraprestación una remuneración considerada como equivalente a la
cesión de uso y goce temporal de los inmuebles de su propiedad.
De la revisión del expediente administrativo proporcionado
por la Dirección General de Impuestos Internos, se verifica a folio […] de la
pieza uno, el auto de las trece horas y cuarenta y cinco minutos del veintiocho
de junio de dos mil diez, mediante el cual la referida autoridad solicitó de la
sociedad demandante la presentación de los contratos de promesa de venta
celebrados con sus clientes, habiéndose notificado dicho auto en esa misma
fecha.
Figura en folio […] del referido expediente administrativo,
el escrito presentado por la sociedad actora el seis de julio de dos mil diez,
en el cual adjuntó los contratos solicitados por la Dirección General de
Impuestos Internos, consistente en promesas de venta de inmuebles celebrados
con sus clientes.
A folio […] de la pieza dos del expediente administrativo,
se constata el informe de auditoría emitido el diez de septiembre de dos mil
diez por los auditores designados por la Dirección General de Impuestos
Internos, en el cual expusieron, que del análisis a las cláusulas que contienen
los denominados contratos de promesa de venta, se advirtió que la sociedad
actora, como consecuencia de lo acordado en los referidos contratos hizo la
entrega material del inmueble al que denomina comprador, para que éste pudiera
usar y gozar de él, y que este último se comprometía a pagar el precio por el
uso del inmueble mediante cuotas mensuales; en tal sentido, dentro de dichos
contratos, se estaban generando obligaciones propias de los contratos de
arrendamiento con promesa de venta, con lo cual y en atención a lo establecido
en el artículo 61 del Código Tributario, la Dirección General de Impuestos
Internos tenía facultades para despojar dicho acto de la forma jurídica
adoptada por las partes, en este caso el contrato de promesa de venta, por no
encuadrar dentro del tipo jurídico al cual realmente correspondía, de acuerdo
al derecho privado. Lo anterior tiene su fundamento en lo regulado en el
artículo 17 del citado código, el cual literalmente dice: "Los actos y convenciones
celebrados entre particulares no son oponibles en contra del Fisco, ni tendrán
eficacia para modificar el nacimiento de la obligación tributaria ni alterar la
calidad del sujeto pasivo, sin perjuicio de la validez que pudiera tener entre
las partes".
Con lo anterior, se determinó que lo que se vislumbraba era
un auténtico contrato de arrendamiento con promesa de venta, puesto que dicha
sociedad prestó un servicio por el cual recibió una remuneración, considerado
como equivalente a la concesión del uso y goce de los inmuebles de su
propiedad, por los plazos mensuales convenidos. Además, se evidenció en las
cláusulas de dichos contratos, que no existe una transferencia de dominio sobre
el bien inmueble, ya que según el contrato, a los clientes se les otorgaría la
escritura de compraventa hasta que se hubiesen cancelado el total de las cuotas
pactadas.
De acuerdo a lo establecido, quedó demostrado en los
hechos, que la entrega material del inmueble y el pago de las cuotas guarda
relación directa con el disfrute del inmueble en tenencia y no del dominio, en
lo que respecta del promitente comprador, lo cual es precisamente la intención
de la sociedad actora, la de no transferir el bien inmueble en tanto no se le
cancelen todas las cuotas pactadas en el contrato, siendo esta ausencia de
tradición lo que posibilita que el hecho generador de la prestación de
servicios aflore en oportunidad, con los efectos impositivos analizados.
Por lo tanto, se comprobó que concurre el supuesto
establecido en el artículo 17 inciso primero, literal d) de la Ley del Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, por
constituir una operación onerosa que no consiste en la transferencia de dominio
de bienes muebles corporales, independientemente que verse sobre inmuebles, ya
que expresamente la Ley, para caracterizar a los servicios dispone que tales
operaciones que deben consistir en la transferencia de dominio de bienes
muebles corporales, respecto de los bienes inmuebles los mismos no están
sujetos al Impuesto cuando se trata de su transferencia de dominio, no así
cuando se efectúen respecto de los mismos otras operaciones onerosas como en el
presente caso, entonces lo que efectivamente se genera es un arrendamiento de
inmuebles, es decir, un servicio de arrendamiento porque cumple con los
presupuestos establecidos en los artículos 16 y 17 inciso primero literal d) de
la mencionada Ley, por lo tanto las cuotas en concepto de arrendamiento con
promesa de venta, debieron ser gravadas con la tasa del trece por ciento (13%).
Efectivamente, esta Sala verifica de la revisión de los
contratos de promesa de venta celebrados por la sociedad actora con sus
clientes (que constan de folio 296 a folio 461 de la pieza uno del expediente
administrativo), que las cláusulas de los mismos señalan lo siguiente: 1) Que
hay de parte de la vendedora —la sociedad Salazar R., S.A. de C.V.— entrega
material del inmueble a los compradores; 2) Que existe un compromiso de parte
de los compradores de pagar el precio total de la operación por medio de cuotas
mensuales fijas y sucesivas; 3) Que durante la vigencia del contrato y mientras
no sea cancelado el precio total acordado, los compradores tienen prohibido
ceder los derechos derivados del contrato sin previa autorización escrita de
parte de la vendedora; 4) Que transcurrido el tercer mes de mora, caducará el
plazo del contrato y la vendedora podrá tener por resuelta la promesa de venta
y podrá recuperar la tenencia material del inmueble, sin necesidad de recurrir a
la autoridad judicial o administrativa; y, 5) Que al estar pagado el precio
total de la operación, la vendedora se compromete a otorgar a favor de los
compradores, la escritura de compraventa y tradición del inmueble prometido, en
su caso.
El contrato de promesa de venta es un contrato bilateral,
según el perfil que la doctrina señala del mismo, en razón de que la expresión
o declaración de voluntad a cargo de cada una de las partes está orientada a la
conformación del consentimiento necesario para el perfeccionamiento del
contrato prometido; siendo bilateral, ambas partes se obligan recíprocamente.
El artículo 1425 del Código Civil establece que: "La
promesa de celebrar un contrato no produce obligación alguna; salvo que
concurran las circunstancias siguientes: la Que la promesa conste por escrito;
2a Que el contrato prometido no sea de aquellos que las leyes declaran
ineficaces; 3a Que la promesa contenga un plazo o condición que fije la época
de la celebración del contrato; 4a Que en ella se especifique de tal manera el
contrato prometido, que sólo falten para que sea perfecto, la tradición de la
cosa, o las solemnidades que las leyes prescriban".
Por su parte, se tiene que el contrato de arrendamiento es
un contrato por el cual una de las partes, llamada arrendador, se obliga a
transferir temporalmente el uso y goce de una cosa mueble o inmueble a otra
parte denominada arrendatario, quien a su vez se obliga a pagar por ese uso o
goce un precio cierto y determinado.
El artículo 1703 del Código Civil señala que: "El
arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente,
la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o prestar un
servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado".
Como lo señaló en su oportunidad la Dirección General de
Impuestos Internos, el contrato de arrendamiento con promesa de venta es un
contrato que no se encuentra bajo tal denominación dentro de nuestra
legislación vigente en Derecho Civil. Sin embargo, el Derecho Tributario si
reconoce dicha figura, ya que el artículo 17 de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, al brindarnos
el concepto de servicio señala lo siguiente: "Para los efectos del impuesto,
son prestaciones de servicios todas aquellas operaciones onerosas, que no
consistan en la transferencia de dominio de bienes muebles corporales,
señalándose entre ellas las siguientes: d)arrendamiento, subarrendamiento de
inmuebles destinados a
actividades comerciales, industriales, de servicios o de cualquier otra
actividad, con o sin promesa
de venta u opción de compra,
usufructo, concesión o cualquier otra forma de cesión del uso o goce de todo
tipo de inmuebles,
establecimientos y empresas mercantiles".
Aunado a lo anterior, el artículo 61 del Código Tributario
señala textualmente que: "Cuando los contribuyentes o responsables sometan
actos, hechos, situaciones o relaciones a formas, estructuras o tipos jurídicos
que manifiestamente no sean los que el Derecho Privado ofrezca o autorice para
configurar adecuadamente su efectiva intención económica, se prescindirá, en la
consideración del hecho generador real, de las formas, estructuras o tipos
jurídicos inadecuados y se considerará el acto, hecho, situación o relación
económica real como enmarcada en las formas, estructuras o tipos jurídicos que
el Derecho Privado les aplicaría o les permitiría aplicar como los más
adecuados a la intención real de los mismos, con independencia de los escogidos
por los contribuyentes o responsables".
Del texto de tal disposición legal se evidencia que el
legislador, para interpretar si un hecho constituye o no hecho generador del
impuesto, permite atender a su realidad efectiva, es decir, observar el acto en
sí, despojándolo de las formas o nombres que las partes le hubiesen otorgado.
En concordancia con la doctrina, se parte del supuesto que
el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración
política que el legislador efectúa de la capacidad contributiva del sujeto
obligado, teniendo en cuenta su realidad económica. Al valorar la realidad
económica se logra descubrir el alcance de la Ley, pues se recurre a esa misma
realidad económica que el legislador valoró al establecer el gravamen como índice
o indicio de riqueza: como es sabido, los impuestos tienen por base la
capacidad contributiva, en atención a la aptitud del sujeto pasivo para
contribuir a las cargas públicas (artículo 13 del Código Tributario); dicha
capacidad es valorada legislativamente en virtud del principio de Reserva de
Ley establecido en la Constitución, de ahí se deduce que en el caso de las
obligaciones tributarias, se debe tener en cuenta, entre otros, el elemento
objetivo del hecho generador plasmado en la norma tributaria. Se han
identificado al menos cinco elementos o componentes del mencionado hecho
generador: un elemento material u objetivo, un elemento personal, un elemento
espacial, un elemento temporal y un elemento cuantificarte (alícuota).
Particularmente nos interesa el elemento material u objetivo: constituye el
núcleo del hecho generador; es la descripción del hecho que el destinatario del
tributo realiza o la situación en la que se encuentra, siempre presupone un
verbo, la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, contiene en su texto cinco hechos generadores: la
transferencia de dominio de bienes muebles corporales, el retiro de las
empresas de bienes muebles corporales, la importación e internación de bienes y
servicios, las prestaciones de servicios y las exportaciones. Como se observa,
la Ley salvadoreña no es ajena en este punto a la doctrina de los expositores
del derecho: el elemento material está presente en cada uno de los hechos
generadores citados y presupone también un verbo, una acción: es la acción que
el destinatario legal del tributo realiza y en la cual el legislador advierte
la existencia de capacidad contributiva. Por supuesto que tal elemento material
u objetivo está siempre acompañado de los demás elementos antes referidos.
Partiendo de la consideración de que el hecho generador es
un hecho económico, ya que manifiesta capacidad contributiva o riqueza, el cual
adquiere relevancia en el campo jurídico tributario al ser seleccionado por el
legislador en virtud de la Ley, y de la misma manera considerando que por regla
general, tales hechos económicos se manifiestan en la realidad mediante formas
jurídicas, las cuales contienen en sí la intención que las partes tenían al
momento del acuerdo de voluntades —intención que en una de sus caras está
vinculada con los efectos económicos previstos del acto jurídico en sí—, no
debe perderse de vista que cuando los hechos generadores se vinculan con actos
jurídicos de carácter negocial o negocios jurídicos, existen circunstancias
originadas en la voluntad de las partes quienes pueden seleccionar entre
múltiples figuras jurídicas para alcanzar los fines económicos que se proponen
al contratar. Así, la realidad económica concreta que sería el explotar un
inmueble o terreno por lotes o parcelas, como en el caso que nos ocupa, puede
asumir jurídicamente, según la voluntad de las partes, la forma de un
arrendamiento simple o con promesa de venta u opción de compra, la de una
compraventa simple o de venta a plazos, bajo condición o sin ella, un régimen
de colonos, entre otras. En tales ejemplos encontramos dos intenciones
colocadas en planos diferentes: la intención práctica, mediante la cual el
propietario del inmueble o lote pretende obtener lucro de su patrimonio y la intención
jurídica, en virtud de la cual se busca que el acto jurídico concreto produzca
determinados efectos. Las partes negociarán y escogerán la forma jurídica que
ofrezca mayores garantías para la ejecución jurídica de la operación y, por
supuesto, aquella figura jurídica que minimice el impacto fiscal de la
operación, pues nadie está obligado a enterar al fisco sumas mayores que las
que legalmente correspondan, como tampoco a seleccionar forzosamente una
determinada figura jurídica que resulte más gravosa que otra. Como se ha dicho,
la parte actora manifiesta a folio dos vuelto de la demanda, que realizó
operaciones que se refieren a la promesa de venta de lotes (inmuebles). No
existe duda, jurídicamente hablando, de cuál es el negocio jurídico al cual se
refiere el impetrante.
Hasta este punto, es claro determinar que el legislador, en
casos normales y por regla general, no puede desconocer ab initio la validez de
la forma jurídica seleccionada por las partes: el principio de seguridad
jurídica obliga a considerar primeramente la voluntad de las partes manifestada
en sus negocios jurídicos, siempre que se hayan cumplido los requisitos
señalados por la Ley para su validez y eficacia. El hecho de que la doctrina
acepte que para interpretar si un hecho constituye o no uno de los hechos
generadores del impuesto y para determinar la procedencia de la aplicación del
mismo, se atienda a su realidad efectiva, prescindiendo de la forma o
denominación de los actos, convenciones o figuras jurídicas con que los interesados
la exterioricen, no significa que la forma o denominación de los actos,
convenciones o figuras jurídicas con que las partes exterioricen los hechos
económicos gravados, no hayan de ser tomadas en cuenta por el intérprete en
materia de impuestos, sino muy por el contrario, y ello, en virtud del
principio de legalidad.
En el caso que nos ocupa, no puede el intérprete desconocer
que si se ha adoptado contractualmente la forma de promesa de venta para
explotar el inmueble, tal figura jurídica tiene una caracterización propia
dentro de la Ley tributaria de que se trata, no siendo lícito darle un
significado diferente en virtud de consideraciones económicas, cuando está
claro que legal, contractual y contablemente se ha comprobado que en la práctica
las partes han convenido en un arrendamiento con promesa de venta y por el
contrario, si la forma jurídica adoptada por las partes no es coincidente en lo
absoluto con lo que en la realidad ocurre, estamos entonces en presencia de una
simulación, es decir que las partes, metafóricamente hablando, han ocultado su
verdadera intención, "disfrazando" la realidad económica con un
ropaje jurídico que no corresponde a la operación, como sería el caso típico,
expuesto por la doctrina, de un comisionista que ofrece vehículos en venta en
nombre propio pero por cuenta ajena, que celebra con sus clientes —los dueños
de los vehículos interesados en venderlos— un contrato de servicio de
estacionamiento que oculta en realidad la actividad del comisionista, con el
sólo objeto de evadir un impuesto a las comisiones por venta de vehículos a
cargo del comisionista. En tal supuesto, es claro entonces que existe un
divorcio de tal magnitud entre la letra del contrato con la realidad efectiva,
ya que en la realidad no existe la prestación de un servicio de
estacionamiento, sino la prestación de un servicio tendente a vender un
vehículo, todo lo cual notoriamente debe ser verificado en la práctica, a
efecto de constatar que no existe el pretendido contrato de servicio de
estacionamiento. Y es en tales casos atípicos, anormales o fraudulentos, en
donde tiene una justificada aplicación la interpretación económica alegada por
el recurrente: el derecho tributario y la legislación donde tal figura existe,
atienden la realidad económica en sí, sin atender a la forma jurídica que
distorsiona esa realidad, por ser inadecuada y utilizada con el sólo objeto de
no pagar ilegítimamente un tributo. Así las cosas, el intérprete puede entonces
ignorar la formalidad o simulación jurídica para aplicar la norma a la realidad
concreta, verificada su verdadera naturaleza mediante la auditoría fiscal, por
los medios de prueba permitidos por Ley, no siendo necesario que se pruebe la
nulidad o invalidez del negocio jurídico. Es pues un instrumento para aplicar
la Ley tributaria cuando las partes pretenden eludir su cumplimiento, por
supuesto que debe demostrarse y la Ley debe igualmente establecer los
mecanismos para corroborar la realidad efectiva para desvirtuar con ella la
forma jurídica, sin restar valor a la importancia del método de que se trata,
su aplicación no puede contraponerse a la normativa que regula la relación
tributaria; su uso inadecuado supone una grave amenaza al principio de
seguridad jurídica: desde la óptica de los administrados, ya que la certeza de
sus negocios jurídicos estaría en manos y en el criterio del administrador
tributario; igualmente, desde la perspectiva fiscal, ya que bajo la aplicación
irrestricta de dicha herramienta de interpretación, ningún contrato estaría
sujeto a tributo alguno, dado que siempre podrían los contribuyentes alegar que
la realidad económica subyacente en una forma jurídica concreta, posee tal o
cual peculiaridad que la excluyen del pago del tributo.
Puede concluirse entonces que el criterio de interpretación
que se comenta, si bien constituye una importante herramienta para lograr la
aplicación más justa y generalizada de los tributos, debe aplicarse con un
criterio restrictivo, con el objeto de destruir la utilización inadecuada de la
forma jurídica, en perjuicio del interés fiscal. Acorde con la doctrina, demás
está decir que su utilización amerita una prudente aplicación de los criterios
para evitar abusos. Todo lo anterior lo corrobora el recurrente cuando afirma a
folio [...] de la demanda que "(...)
si la forma jurídica adoptada por las partes no fuere coincidente en lo
absoluto con lo que en verdad ocurre, estaríamos entonces en presencia de una
simulación, es decir que las partes, (...) han ocultado su verdadera intención,
"disfrazando" la realidad jurídica con un ropaje jurídico que no
corresponde a la operación. (...) Así las cosas, el interprete puede entonces
ignorar la formalidad o simulación jurídica para aplicar la norma a la realidad
correcta, verificada su verdadera naturaleza mediante la auditoría fiscal, por
los medios de prueba permitidos por la ley, no siendo necesario que se pruebe
la nulidad o invalidez del negocio jurídico."
En el presente caso, la realidad jurídica plasmada en los
contratos de promesa de venta celebrados, no es coincidente con la realidad
económica, pues ha quedado plenamente establecido de la revisión de los
referidos contratos que mediante los mismos: existe
la entrega material del inmueble a los compradores, el compromiso de parte de
los compradores de pagar el precio total de la operación por medio de cuotas
mensuales fijas y sucesivas; que transcurrido el tercer mes de mora caducará el
contrato y la demandante recuperará la tenencia material del inmueble, y que
hasta que esté totalmente pagado el precio del inmueble se efectuara la
escritura de compraventa y tradición del inmueble prometido. Todo lo anterior indica que la
operación efectuada por la sociedad demandante, se adapta a la figura jurídica
del arrendamiento con promesa
de venta de inmuebles, el cual es justamente un contrato de cesión del uso
o goce temporal de dichos bienes, en el que la Ley ha permitido que el Impuesto
se pague sobre cada una de las cuotas que se perciben y no sobre el valor total
de la operación. El hecho de no estar sujeto al Impuesto de que se trata la
transferencia de dominio del inmueble, en caso de hacerse efectiva la venta o
compra por tratarse precisamente de un bien inmueble, resulta propio de la
naturaleza del bien objeto de la transferencia e indica con claridad que el legislador,
en el caso concreto que se comenta, ha previsto la existencia de dos momentos
distintos: el arrendamiento y la compraventa.
Resulta entonces, que el arrendamiento de inmuebles con
promesa de venta u opción de compra es un hecho generador del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, con la
peculiaridad mencionada respecto del momento en que se causa el impuesto. Por
todas las razones antes relacionadas, esta Sala comparte lo sostenido por las
autoridades demandadas en tanto que todas las circunstancias constatadas
denotan la existencia real del contrato de arrendamiento
con promesa de venta de inmuebles y
no de promesa de venta, como alega la sociedad actora.
De todo lo reseñado, se colige que no existió vulneración a
los Principios de Seguridad Jurídica y Libre Contratación como señala la parte
actora, y que por el contrario al determinar la Dirección General de Impuestos
Internos que las operaciones realizadas por la sociedad demandante constituyen
operaciones de arrendamiento con promesa de venta, lo hizo aplicando el
artículo 61 del Código Tributario que la faculta para realizar tal
calificación, por lo que esta Sala desestima el planteamiento de la sociedad
actora.”
IMPOSICIÓN DEL IMPUESTO SOBRE EL SERVICIO VINCULADO CON EL INMUEBLE Y
NO SOBRE LA TRANSFERENCIA DE DOMINIO DEL MISMO
“4.2 Del arrendamiento con promesa de venta de inmuebles
como servicio gravado.
Habiendo determinado esta Sala que la calificación jurídica
efectuada por la Dirección General de Impuestos Internos está apegada a
Derecho, y por tanto que la actuación efectuada por la parte actora se enmarca
como un contrato de arrendamiento
con promesa de venta, corresponde ahora analizar dicha figura como hecho
generador del Impuesto en controversia.
Como se expuso anteriormente, el artículo 17 de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
define como servicios todas aquellas operaciones que no consistan en la
transferencia de dominio bienes muebles corporales. Ello incluye, dentro del
término servicios, aquellas
operaciones que versan sobre inmuebles, ya que el legislador no los excluyó; al
contrario, la misma Ley menciona expresamente algunas actividades vinculadas
con inmuebles que son expresamente consideradas servicios gravados. En el caso
de las transferencias de dominio, éstas están expresamente referidas a bienes
muebles corporales exclusivamente.
Según lo anterior y con fundamento en los contratos de que
se trata en el presente caso, jurídicamente es dable considerarlo como una
prestación de servicios de arrendamiento, pues no se está en presencia de una
transferencia de dominio de bienes inmuebles, la que, como se dijo, no está
considerada como hecho generador del Impuesto.
Se verifica entonces que ocurre el supuesto del artículo 17
de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, por constituir el arrendamiento con promesa de venta de que se
trata, una operación onerosa que no consiste en la transferencia de dominio de
bienes muebles corporales, con independencia del hecho de que verse sobre
inmuebles.
La Ley, para caracterizar a los servicios, dispone que
tales operaciones no consisten en la transferencia de dominio de bienes muebles
corporales, por constituir esa transferencia un hecho generador distinto de los
servicios.
En el caso de la transferencia de dominio de bienes
inmuebles, éstas no están sujetas al Impuesto, pero cuando se efectúen respecto
de los mismos otras operaciones onerosas, tales como las señaladas en las
letras d), j) y k) del referido artículo 17, se está en presencia de un hecho
generador gravado con el Impuesto, que si bien hace referencia a bienes
inmuebles —incluso a su construcción en el caso de los inmuebles por
adherencia—, el hecho gravado resulta ser el servicio vinculado con el inmueble
y no la transferencia de dominio del inmueble.”
EXENCIÓN DEL PAGO DE IMPUESTO SOBRE SERVICIOS DE
ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES DESTINADOS PARA HABITACIÓN
“a) De la exención de los servicios de arrendamiento de
inmuebles destinados para habitación.
Habiendo dilucidado esta Sala que las operaciones
realizadas por la sociedad actora constituyen hechos generadores gravados con
el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, corresponde establecer si las mismas están exentas de conformidad a
lo establecido en el artículo 46 letra b) de la Ley del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Según el artículo 64 del Código Tributario, la exención es
la dispensa legal de la obligación tributaria sustantiva, lo que significa —en
otras palabras— que para que exista exención debe existir una obligación
tributaria sustantiva, la cual surge con la ocurrencia del hecho generador
previsto en la norma.
Como se ha dicho en este caso, el arrendamiento de
inmuebles con promesa de venta constituye un hecho generador del Impuesto de
que se trata, dada su calidad de prestación de servicio y su ocurrencia trae
como consecuencia la obligación tributaria sustantiva.
Por su parte, el artículo 46 letra b) de la Ley de Impuesto
a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, dispone
que estarán exentos de dicho impuesto los servicios de arrendamiento,
subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la
habitación.
Esta Sala considera que debe analizarse si la aplicación de
la exención concedida en la Ley para los servicios de arrendamiento, subarrendamiento
o cesión del uso o goce temporal de inmuebles destinados a viviendas para la
habitación, es procedente para el caso sub
júdice.
En el caso en estudio, se tiene que las operaciones de
arrendamiento con promesa de venta efectuadas por la sociedad demandante versan
sobre inmuebles rústicos y
urbanos con construcción mixta.
Respecto de los inmuebles de naturaleza urbana con
construcción mixta, mediante resolución de las catorce horas con cinco minutos
del veintiuno de enero de dos mil doce (folio 97 del expediente administrativo
del Tribunal de Apelaciones de Impuestos Internos y de Aduanas), el mencionado
Tribunal aseveró lo siguiente: "(...) los inmuebles urbanos con
construcción mixta, que consisten en proyectos habitacionales (Residencial Madrid,
Valencia, Barcelona, Sevilla, Valladolid, etc.) contienen casas construidas,
con los servicios básicos, mantenimiento, limpieza y vigilancia privada y
además amplias calles iluminadas, área y edificación de uso vecinal, piscina,
canchas, zonas verdes y juegos infantiles, por lo que en el caso de los
proyectos habitacionales, se verifica la relación directa del servicio con el
destino a la vivienda, pues el prestador del servicio es el que pone en
condiciones de habitar el inmueble al prestatario del mismo. (...) Sin embargo,
la administración tributaria consideró que no era aplicable la exención
establecida en el artículo 46 letra b) de la Ley de IVA, a las operaciones
realizadas por la apelante, debido a que la misma es para aquellos contratos de
arrendamiento simple, donde no hay mayor compromiso entre las partes que el uso
o goce del inmueble por un precio convenido. Al respecto, este Tribunal no
comparte la interpretación realizada por la Administración Tributaria, puesto
que la disposición legal en comento señala de forma clara que estarán exentos
de dicho Impuesto los servicios de arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce temporal de
inmuebles destinados a vivienda para la habitación, es decir, que contempla
otras formas o figuras contractuales distintas al arrendamiento simple, que
conceden de igual manera el uso o goce temporal de inmuebles, como podrían ser
el usufructo o el arrendamiento con promesa de venta. El arrendamiento con
promesa de venta, es una forma jurídica de cesión del uso o goce temporal de
bienes.(...) Por lo tanto, resulta ilegal y contradictorio, que la
Administración Tributaria no califique en atención a la interpretación
económica del hecho generador, las operaciones con promesa de venta de bienes
inmuebles urbanos con construcción mixta (...) como servicios exentos, por
consistir en una forma jurídica de cesión del uso o goce temporal de inmuebles
destinados a vivienda para la habitación (...)".
En base a lo expuesto, dicha autoridad revocó la
determinación en lo que respecta a los arrendamientos con promesa de venta de
bienes inmuebles urbanos con construcción mixta, por lo que esta Sala no
entrará a conocer sobre este punto.
En cuanto a los inmuebles rústicos, notoriamente se deduce
que tales bienes, precisamente por su naturaleza, no constituyen en sí
inmuebles aptos para ser destinados a viviendas para la habitación, ya que el
presupuesto legal de la exención que se comenta, radica en el hecho de que se
trate de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, presupuesto que
no es posible en un inmueble de naturaleza rústica que no contenga ningún tipo
de construcción o que carezca de los servicios básicos necesarios para tal fin.
Debe notarse que al momento de suscribirse los contratos de
arrendamiento con promesa de venta de inmuebles rústicos, estaba ausente el
hecho beneficiado por el legislador con la exención: tales inmuebles no eran
susceptibles de constituir viviendas para la habitación.
Por ello, los contratos de que se trata no cumplen en sus
orígenes con el elemento exigido por el legislador tributario: esto es, no se
trata propiamente de un arrendamiento, subarrendamiento o cesión del uso o goce
temporal de inmuebles destinados a viviendas para la habitación, ya que un
inmueble rústico, si bien puede destinarse a cualquier finalidad, es evidente
que no puede constituir una vivienda destinada para habitación.
Sin embargo, de la lectura de los contratos suscritos que
versan sobre inmuebles rústicos, se tiene que los mismos fueron realizados en
fechas distintas y anteriores al período por el cual fue fiscalizada la
sociedad actora —uno de enero al treinta y uno de diciembre del dos mil ocho—,
por la Administración Tributaria.
No puede negarse, dada la práctica común, y tomando en
cuenta la finalidad de la sociedad demandante, que consiste en la consultoría,
asesoría, y prestación de servicios en proyectos de construcción,
administración, y comercialización de urbanizaciones y lotificaciones (de
acuerdo con la escritura de constitución de la sociedad actora que corre
agregada a folio 490 de la pieza 1 del expediente administrativo de la
Dirección General de Impuestos Internos), que con el transcurso del tiempo en
los inmuebles rústicos habría de edificarse, tal como ocurrió en el presente
caso.
Dado lo anteriormente expuesto, esta Sala debe analizar la
normativa que regula la valoración de la prueba para la fiscalización y
determinación de oficio efectuada por la Administración Tributaria, a efecto de
verificar la procedencia o no del Impuesto determinado.”
ILEGALIDAD EN LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA, CUANDO SE DETERMINA LA SUPUESTA EXISTENCIA DEL HECHO GENERADOR DEL
IMPUESTO A BASE DE SUPOSICIONES O PRESUNCIONES
“b) De la carga y valoración de la prueba para la
determinación del Impuesto.
El artículo 200 del Código Tributario expone que podrán
invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción de la
testimonial, pues dicha prueba únicamente será pertinente, para los casos de
desviación de poder o por cuestiones de inmoralidad administrativa, que
produzcan vicio en el acto administrativo y lo invaliden, sea que beneficie o
perjudique al contribuyente, sin perjuicio de subsanarse en lo necesario,
siempre que no hubiere transcurrido el término de caducidad.
El artículo 201 del mencionado Código señala que la
idoneidad de los medios de prueba se establecerá de conformidad a la existencia
de los actos que establezcan las leyes tributarias y a falta de éstas las del
derecho común.
A su vez, el artículo 202 del Código en estudio expresa
que, las pruebas deben aportarse para su apreciación, en los momentos y bajo
los alcances siguientes: a) En el desarrollo del proceso de fiscalización o en
cumplimiento de las obligaciones de informar que establece el presente Código;
y, b) Dentro de las oportunidades de audiencia y defensa concedidas en el
procedimiento de liquidación oficiosa o de imposición de sanciones que
contempla el Código, al igual que dentro del trámite del recurso de apelación.
En éste último caso, se podrá recibir pruebas ofrecidas que no fueron
producidas ante la Administración Tributaria, cuando se justificaren ante ésta
como no disponibles.
El artículo 203 del Código Tributario señala que,
corresponde al sujeto pasivo o responsable comprobar la existencia de los
hechos declarados y en general de todos aquellos hechos que alegue en su favor, y que corresponde a la
Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados y que
hayan sido imputados al contribuyente.
En el presente caso, se tiene que la Administración
Tributaria determinó a cargo de la sociedad demandante el pago del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto de
los períodos tributarios comprendidos de enero a diciembre de dos mil ocho, y
sancionó a la referida sociedad con multa por evasión intencional del
mencionado Impuesto durante el mismo período, los que configuraban hechos que
no fueron declarados por la demandante como gravados con el Impuesto en
mención. De ahí que, según lo estipulado en el artículo 203 del Código
Tributario, la carga de la prueba le correspondía a la Administración
tributaria, estando por tanto obligada a demostrar la existencia de los hechos
generadores del Impuesto atribuido, en concordancia con el período que estaba
siendo fiscalizado.
De la revisión del expediente administrativo llevado por la
Dirección General de Impuestos Internos, se constata a folio […], el auto
dictado a las ocho horas con veinticinco minutos del trece de diciembre de dos
mil diez, mediante el cual la referida Dirección concedió audiencia a la
sociedad demandante a efecto de que manifestara su conformidad o no con el
contenido del Informe de Auditoría de fecha diez de septiembre de dos mil diez,
por el plazo de cinco días contados a partir del día siguiente al de la
notificación del auto respectivo. Asimismo, abrió a pruebas las diligencias por
el plazo de diez días. Dicho auto fue notificado el catorce de diciembre de dos
mil diez (folio […] del expediente en estudio).
A folio […] del expediente administrativo en cuestión,
figura el escrito presentado por la sociedad demandante el catorce de enero de
dos mil once, en el cual, entre otras cosas, solicitó que se nombraran técnicos
de la Unidad de Audiencia y Apertura a Prueba para que con base a muestra
realizaran in situ inspecciones a las viviendas que son utilizadas para
habitación y los lotes ubicados en las lotificaciones en los cuales ya se había
construido viviendas utilizadas para habitaciones.
Se verifica a folio […] del expediente administrativo en
estudio, el auto pronunciado a las catorce horas con quince minutos del
veintisiete de enero de dos mil once, mediante el cual la Dirección General de
Impuestos Internos designó a técnicos de la Unidad de Audiencia y Apertura a
Prueba de la referida autoridad a efecto de que llevaran a cabo la inspección a
los inmuebles solicitada por la sociedad actora.
Dicho auto fue notificado el uno de febrero de dos mil once
(folio […] del expediente administrativo).
Se constatan a folios […] del expediente administrativo ya
mencionado, el acta de las diez horas con cuarenta minutos del uno de febrero
de dos mil once, donde se detalla la inspección llevada a cabo por los técnicos
de la Unidad de Audiencia y Apertura a Prueba, que contó con la presencia del
licenciado José Fredy Sibrián Monge, en representación de la sociedad actora.
En la misma, los referidos técnicos expusieron que: "(...) se efectuó
visita a los proyectos identificados como Residencial Villa Constitución y
Ciudad Versalles, ésta última compuesta por las Residenciales Villa Paris, Vía
Mónaco y Vía Burdeos, advirtiéndose que son construcciones habitacionales
(...)".
A pesar de lo constatado en dicha inspección, la Unidad de
Audiencia y Apertura a Prueba, en informe de fecha diez de febrero de dos mil
once, que figura a folio 1220 de la pieza dos del expediente administrativo,
señaló lo siguiente: "(...) se advierte que no obstante haberse constatado
que los proyectos son utilizados como viviendas de uso habitacional, esto no es
determinante para desvirtuar el hallazgo consistente en la omisión de
operaciones internas gravadas en concepto de servicios de arrendamiento con
promesa de venta, celebrados por la citada sociedad con sus clientes y que
corresponden a proyectos propios de lotes rústicos (...) soportados con
contratos con la modalidad de "Contrato de Promesa de Venta" , los
cuales están gravados con la tasa del trece por ciento (13%) del impuesto en
referencia, respecto de los períodos tributarios comprendidos de enero a
diciembre de dos mil ocho (...) por lo que no obstante haber efectuado visita a
los proyectos de la contribuyente investigada, esto no contribuye a cambiar la
decisión de esta Oficina, ya que como ha quedado establecido es del análisis a
los contratos de promesa de venta celebrados por la fiscalizada con sus
clientes que se ha llegado a la conclusión que ésta realiza una prestación de
servicio de arrendamiento con promesa de venta, lo cual es un hecho generador para
el presente impuesto y por lo tanto gravado con el trece por ciento
(13%)".
De la revisión del expediente administrativo tramitado por
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, se constata
a folio […], el auto pronunciado a las quince horas del veinticuatro de mayo de
dos mil once, mediante el cual abrió a pruebas el incidente de apelación por el
término de cinco días hábiles, contados a partir de la notificación respectiva.
Dicho auto fue notificado el tres de junio de dos mil once (folio […] vuelto).
A folio […] del expediente administrativo en estudio,
figura el escrito presentado por la sociedad demandante el nueve de junio de
dos mil once, en el cual, entre otros temas, solicitó que se designara a un
técnico a efecto que inspeccionara los lotes que para los períodos auditados ya
eran utilizados para construir viviendas para habitación.
Se verifica a folio […] del expediente administrativo
relacionado, el auto emitido a las trece horas con veinte minutos del veintitrés
de junio de dos mil once, mediante el cual el Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas designó a un técnico para que llevara a cabo
una inspección en la sede de la sociedad actora. Dicho auto fue notificado el
cinco de julio de dos mil once (folio […] del expediente administrativo).
Se constata a folio […] del referido expediente, el informe
del veintidós de agosto de dos mil once, en el cual el técnico designado expuso
lo siguiente: "(...) Acompañado del licenciado José Fredy Sibrián Monge,
se realizó inspecciones a los proyectos de la sociedad, iniciando en la "Lotificación La Ilusión"
o "Urbanización La Ilusión", ubicada
en el Km. 72 1/2 Carretera a Usulután, jurisdicción de Santa Cruz Porrillo,
municipio de Tecoluca, departamento de San Vicente, advirtiendo que consta de
lotes y casas (...) cuenta con cerco perimetral, servicios de tren de aseo,
vigilancia, agua potable, energía eléctrica, cordones, postes, cables, tuberías
y tanques de captación de agua, igualmente se observan lotes cercados,
construcciones en proceso y casas ya construidas, un Dispensario de Salud, una
cancha de futbol y un local de Iglesia Evangélica en el interior de la
urbanización, al igual que abundante población. (...) Así también se efectuó
recorrido en Villa
Constitución 1° y 2° etapas,
ubicada en Carretera a Quezaltepeque, Nejapa, San Salvador, observando que es
un complejo habitacional privado, con calles, parques, zonas verdes, canchas y
vigilancia. Se recorrió el proyecto habitacional denominado Ciudad
Versailles, ubicado en jurisdicción de San Juan Opico, departamento de la
Libertad, advirtiendo que cuenta con un Centro Comercial y Gasolinera, estando
compuesta por las Residenciales
Villa Mónaco, Villa Burdeos, Villa París y Villa Valencia, observando que
todas son privadas cada una con muro perimetral, sus accesos y tiene casa
construidas con los servicios básicos, mantenimiento, limpieza y vigilancia
privada y además, amplias calles iluminadas, área y edificación de uso vecinal,
piscina, canchas, zonas verdes, juegos infantiles. Al recorrer el proyecto
habitacional denominado Ciudad
Real, se constata su ubicación en San Sebastián Salitrillo, Km. 75
Carretera a Chalchuapa, Santa Ana, el cual cuenta con Centro Comercial, Super y
Gasolinera, y está compuesta por las Residenciales
Madrid, Valencia, Barcelona, Sevilla y Valladolid, que igualmente son
privadas cada una con muro perimetral, sus accesos, tienen casas construidas,
con los servicios básicos, mantenimiento, limpieza y vigilancia privada y además,
amplias calles iluminadas, área y edificación de uso vecinal, piscina, canchas,
zonas verdes, juegos infantiles. Se visitó los proyectos habitacionales
denominados Ciudad Paraíso I y
II, ubicados en Km. 77 Carretera a Candelaria de la Frontera, cantón Comecayo,
que al igual que las otras residenciales poseen similares características. Con las inspecciones realizadas se
pudo constatar que en general, las urbanizaciones y residenciales desarrolladas
por la impetrante social Salazar Romero, Sociedad Anónima de Capital Variable,
lo han sido para fines habitacionales (...)".
Esta Sala constata, con base a las inspecciones realizadas
por la Administración Tributaria, tanto en el procedimiento de fiscalización
instruido por la Dirección General de Impuestos Internos, como en el incidente
de apelación llevado por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas, que no se inspeccionaron los inmuebles rústicos que fueron objetos
de fiscalización durante el período tributario correspondiente, es decir, en el
año dos mil ocho. Y es que según los contratos presentados por la parte actora
en el procedimiento administrativo, los inmuebles rústicos fiscalizados están
ubicados en los siguientes proyectos habitacionales: Lotificación Las Américas
I y II, Brisas de la Paz I, II, III, IV, y VI, Lotificación La Ilusión y
Lotificación Entre Ríos; y, las inspecciones en cuestión fueron efectuados en
los siguientes proyectos habitacionales: Residencial Villa Constitución y
Ciudad Versalles, compuesta por las Residenciales Villa Paris, Vía Mónaco y Vía
Burdeos; Villa Constitución; Ciudad Versailles, compuesta por los Residenciales
Villa Mónaco, Villa Burdeos, Villa París y Villa Valencia; Ciudad Real,
compuesta por los Residenciales Madrid, Valencia, Barcelona, Sevilla y
Valladolid; y, Ciudad Paraíso I y II.
Por ello, no se puede afirmar que dichos inmuebles aún
siendo rústicos, según aparece en los contratos que tuvo a la vista la
Administración Tributaria durante el período tributario correspondiente, que era
el dos mil ocho, fueron destinados para otro uso que no fuera el habitacional.
En este punto es trascendente traer a colación algunos
aspectos del denominado Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, comunmente llamado Impuesto al Valor Agregado o
simplemente IVA. Así, la Sala de lo Constitucional en la sentencia definitiva
pronunciada el diecinueve de abril de dos mil cinco, en el proceso de
inconstitucionalidad referencia 45-2003 estableció lo siguiente: "En primer lugar, en relación
con la naturaleza del impuesto se dice que el IVA es un tributo indirecto, real
u objetivo, proporcional e instantáneo, que recae sobre el consumo y que somete
a tributación los bienes y servicios en cada una de las fases por las que
atraviesan desde su producción hasta el consumo, tomando como base el aumento
de valor en cada una de ellas.
Así, se trata de un impuesto indirecto ya que la norma
tributaria concede al sujeto pasivo facultades para obtener de otra persona,
que no forma parte del círculo de obligados en la relación tributaria, la suma
de dinero satisfecha al ente público acreedor. Además, según otro criterio de
clasificación, se considera indirecto porque grava exteriorizaciones mediatas
de riqueza que son tomadas como presunción de la existencia de capacidad
contributiva.
En segundo lugar, se dice que es un tributo real u objetivo
en vista que el elemento objetivo del hecho imponible —v.gr. actividad, negocio
jurídico, realidad económica, que se pretende gravar— es definido abstrayéndolo
de quien lo realiza.
Por otra parte, el IVA es un impuesto proporcional puesto
que la alícuota aplicable a la base imponible permanece constante,
independientemente de las variaciones de ésta.
Finalmente, se trata de un impuesto instantáneo porque el
hecho generador se agota por su propia naturaleza en un cierto período de
tiempo (...)."
Interesa destacar el carácter instantáneo del Impuesto en
estudio, siendo indispensable analizar cual es el momento en que se produce el
hecho generador gravado, que para el caso es el arrendamiento con promesa de
venta. Así, se tiene que el artículo 18 inciso final de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, regula que "Las prestaciones de servicios
como hecho generador del impuesto se entienden ocurridas y causado el impuesto,
según cual circunstancia de las señaladas a continuación ocurra primero: En los
arrendamientos con opción de compra o promesa de venta, el impuesto se causa al
momento de ser exigibles los cánones de arrendamiento o al perfeccionarse la
venta."
Así las cosas, se advierte que, por un lado, ha quedado
plenamente establecido que al momento en que la Administración tributaria
realizó sus respectivas inspecciones, las
lotificaciones rústicas inspeccionadas tenían una finalidad habitacional;
y, además, dado que la referida inspección fue efectuada con posterioridad al
período fiscalizado - durante al año dos mil once -, tampoco es posible que se
basen en suposiciones o presunciones para determinar la supuesta existencia del
hecho generador del Impuesto en cuestión, que de conformidad al artículo 18
antes relacionado, se causaba
al momento de ser exigibles los cánones de arrendamiento, lo que ocurrió de enero a diciembre de
dos mil ocho.
Finalmente, es imprescindible destacar nuevamente, que de
acuerdo al artículo 203 del Código Tributario la
carga de la prueba le correspondía a la Administración Tributaria. Sin
embargo, en el presente proceso las autoridades demandadas se limitaron a tomar
en cuenta los contratos de promesa de venta de inmuebles rústicos celebrados en
fechas distintas y anteriores al período por el cual fue fiscalizada la
sociedad actora, el cual correspondía del uno de enero al treinta y uno de
diciembre del dos mil ocho, para determinar la existencia del hecho generador
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, y en ese sentido determinar el pago del referido Impuesto por el
arrendamiento con promesa de venta de inmuebles, que como se estableció encajan
en la exención a que hace referencia el artículo 46 letra b) de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios,
púes lo único que la Administración Tributaria efectivamente comprobó, es que
los referidos lotes rústicos estaban siendo utilizados con fines
habitacionales. Aunado a lo anterior, no puede dejar de mencionarse que las
inspecciones realizadas por la Administración tributaria fueron efectuadas sobre la base de una muestra
y no sobre la totalidad de las lotificaciones rústicas; sin embargo la
determinación de la existencia del hecho generador del Impuesto en comento
efectuada por la parte demandada si lo fue sobre la totalidad de las mismas,
incumpliendo nuevamente con el artículo 203 del Código de Tributario.
Por las razones apuntadas, esta Sala considera que la
determinación realizada por la Administración Tributaria que estableció el pago
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
es ilegal, y así deberá declararse. Establecido lo anterior, este Tribunal no
entrará a conocer sobre la multa por evasión intencional del Impuesto, ya que
la misma se deriva de la determinación del Impuesto en comento que ha sido
declarada ilegal por este Tribunal.
4.3 Sobre la multa por no remitir el informe mensual de
retención, anticipo o percepción del Impuesto á la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios.
La sociedad demandante señaló que la multa en cuestión fue
impuesta bajo un criterio de responsabilidad objetiva, ya que no se valoraron
las circunstancias en relación al referido incumplimiento. Además, que en el
auto de designación de auditores emitido a las ocho horas con cinco minutos del
uno de septiembre de dos mil nueve, los auditores encargados de realizar la
fiscalización excedieron sus facultades fiscalizadoras, pues según ellos
conforme al mismo no estaban facultados para verificar el cumplimiento de la
obligación establecida por el artículo 123-A del Código Tributario, no
existiendo una delegación expresa al respecto.
Al respecto, el artículo 174 indicado regula en su inciso
5°, que los auditores tienen las facultades que de conformidad a dicho Código
les asigne la Administración Tributaria, en el auto de su designación. Sin
embargo, antes de analizar si en el presente caso se dio cumplimiento a dicha
obligación de la forma anteriormente indicada, es necesario revisar las
facultades que el legislador, conforme al artículo 173 del Código Tributario,
le otorga a la Administración Tributaria para asegurar el efectivo cumplimiento
de las obligaciones tributarias, que son: a) fiscalización, b) inspección, c)
investigación y, d) control.
Estas facultades están teleológicamente subordinadas a las
normas materiales, por esa razón, tienen un carácter instrumental para
posibilitar el cumplimiento del Derecho Tributario sustantivo o material. Son
esas facultades las que conforman la relación jurídico-tributaria formal, la
cual está íntimamente relacionada con la obligación jurídico-tributaria.
La relación se entabla, por lo general, aunque no
necesariamente con el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Para entablar
la relación se necesita hacerlo de una forma específica para lograr
exteriorizar la voluntad, deseo, conocimiento o juicio de la Administración
Tributaria. Esa forma —en sentido estricto—, para el análisis en concreto, es
el modo en que la Administración Tributaria da a conocer sus actos
administrativos. Es sobre este punto en particular que estriba la discusión,
pues a juicio de la parte actora, el auto de designación con que se le inició
el procedimiento de fiscalización al carecer de ciertos elementos, no tiene la
forma idónea para entablar la relación de fiscalización.
Es importante recalcar, que la forma debe ser analizada en
un sentido finalista, es decir, por el carácter instrumental del Derecho Tributario
material. En razón de lo anterior, es procedente señalar que es por medio de la
fiscalización que la Administración Tributaria determina la verdadera
obligación tributaria del administrado. Sin embargo, para que inicie la
fiscalización, es necesario que se haga por medio de un acto administrativo que
entable la relación, en el caso en particular, con el sujeto pasivo y cuyo
contenido garantice al administrado, entre otros, la certeza jurídica que la
facultad que se ejercerá será la de fiscalización en determinados períodos
tributarios y la designación de los auditores que la realizarán.
La Administración Tributaria debe ceñirse, en la relación
de la fiscalización, por la congruencia que debe guardar la causa y finalidad
del acto administrativo de determinación, a establecer la obligación
jurídico-tributaria, pues de lo contrario, el acto de determinación adolecería
de un vicio.
En el presente caso, de la simple lectura del auto de
designación de auditores emitido a las ocho horas con cinco minutos del uno de
septiembre de dos mil nueve, suscrito por el Subdirector de Grandes
Contribuyentes, de la Dirección General de Impuestos Internos, agregado a folio
1 del expediente administrativo llevado ante esa autoridad, se establece que
éste fue dictado para ejercer las facultades de fiscalización y verificación de
la contribuyente social SALAZAR ROMERO, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, a
efecto de determinar si ésta había dado cumplimiento a las obligaciones
tributarias contenidas en la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, su Reglamento y demás disposiciones
legales, así como las contenidas en los artículos 120, 126, y 142 del Código
Tributario, relacionadas con el Impuesto referido, durante cada uno de los
períodos tributarios comprendidos del uno de enero al treinta y uno de
diciembre de dos mil ocho; designándose para ello a los auditores Carlos
Alberto Cruz Luna, Oscar Antonio Cortez Renderos y José Domingo Gutiérrez
Sanabria; al supervisor de auditores Carlos Alfredo Funes Flores; y, al
coordinador de grupos de fiscalización Jorge Luis Martínez Bonilla quienes
formaban parte del Cuerpo de Auditores de la mencionada Dirección.
Ahora bien, al analizar el inciso quinto del artículo 174
del Código Tributario, se tiene que este no determina de una forma expresa los
elementos o requisitos que debía de llevar el auto de designación, tan es así
que el legislador a manera de complementar la referida disposición, mediante
Decreto Legislativo número 497 del veintiocho de octubre de dos mil cuatro,
publicado en el Diario Oficial número 231, Tomo 365 del diez de diciembre de
dos mil cuatro, vigente desde el diecinueve del mismo mes y año, adicionó al
artículo 174, el inciso octavo del Código Tributario que se refiere a la
fiscalización: «Dicho proceso
inicia, con la notificación de la orden de fiscalización firmada por el
funcionario competente, la cual se denomina auto de designación de auditor, en
el que se indica entre otras cosas la identidad del sujeto pasivo, los
períodos, ejercicios, impuestos, y obligaciones a fiscalizar, así como el
nombre del auditor o auditores que realizarán ese cometido (..)».
De lo expuesto se colige, que si bien en el auto de
designación mencionado no se detallaron de forma exhaustiva las competencias
que tendrían dichos auditores, así como tampoco fue citado el Acuerdo de
Delegación de los mismos, éste si cumplió con los requisitos mínimos para
entablar la relación de fiscalización entre los sujetos activo y pasivo de la Obligación
Tributaria, pues la Administración determinó la facultad, los períodos
tributarios sobre los que ejerció esa facultad y los auditores designados.
En consecuencia, deben desestimarse las irregularidades
planteadas por la parte actora respecto de los puntos anteriores.
5. CONCLUSIÓN.
En base a todo lo anterior, se concluye que la actuación de
la Administración Tributaria es parcialmente ilegal, ya que la determinación
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios efectuada a la sociedad actora en los períodos tributarios del uno de
enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, no fue realizada conforme
a Derecho, y por lo tanto, la multa impuesta por la supuesta evasión
intencional del Impuesto en cuestión y que deriva de la determinación del
Impuesto en comento, también es ilegal, siendo procedente declarar la
ilegalidad de la resolución impugnada en esa parte. Por otro lado, esta Sala
declarará la legalidad de la actuación de la parte demandada en lo que
corresponde a la multa impuesta por no remitir el informe mensual de retención,
anticipo o percepción del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios.
6. MEDIDA PARA RESTABLECER EL DERECHO VIOLADO.
En vista que este Tribunal decretó oportunamente la
suspensión provisional de los efectos de los actos administrativos impugnados,
la sociedad demandante no vio modificada perjudicialmente su esfera jurídica
patrimonial. En ese sentido, las autoridades demandadas no podrán efectuar el
cobro de las cantidades determinadas en concepto de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios a que se refieren los actos
que mediante esta sentencia son declarados ilegales, ni tampoco el de la
cantidad impuesta en concepto de multa por evasión intencional del Impuesto,
correspondiente al período comprendido de enero a diciembre de dos mil ocho."