DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS
LEY DE REACTIVACIÓN DE LAS EXPORTACIONES PREVEÍA
EL BENEFICIO DE DEVOLUCIÓN DEL SEIS POR CIENTO DEL VALOR LIBRE A BORDO DE LAS
EXPORTACIONES
“2. ANÁLISIS DEL
CASO.
2.1. SOBRE EL BENEFICIO DE DEVOLUCIÓN DEL SEIS POR CIENTO DEL VALOR LIBRE A
BORDO DE LAS EXPORTACIONES.
El modelo de Industrialización por Sustitución de Importaciones (ISI) fue
el esquema utilizado en El Salvador para impulsar el desarrollo económico
durante la década de los sesentas, setentas y gran parte de los ochentas. Según
Krugman —en Economía Internacional: Teoría y Política. Quinta Edición. España,
Pearson Educación, S.A., 2001, página. 264—, este modelo se basó en "desarrollar industrias orientadas hacia
el mercado nacional, mediante el uso de restricciones al comercio".
Siguiendo el análisis del mencionado autor, los incentivos a la industria
nacional a través de obstáculos a las importaciones, sustraían recursos de los
sectores exportadores reales o potenciales. Por tanto, el apoyo a la
sustitución de importaciones implicaba propiciar la disminución de incentivos
para el crecimiento de las exportaciones.
Desde el año mil novecientos ochenta y nueve, instituciones como la
Fundación Salvadoreña para el Desarrollo Económico y Social –FUSADES-,
sostuvieron que el modelo Industrialización por Sustitución de Importaciones
ISI tenía como resultado la creación de un sesgo anti-exportador. Según la Corporación de Exportadores de El Salvador —"Estrategia para
el Desarrollo de las Exportaciones en El Salvador". COEXPORT, 1992—, el concepto de "sesgo
anti-exportador" se utiliza únicamente para designar los casos en que, dadas ciertas
condiciones en una economía nacional, los costos de exportación son tan altos
que no permiten la competencia en el mercado internacional.
En este sentido, la Fundación Salvadoreña para el Desarrollo Económico y
Social –FUSADES - planteó que el modelo ISI había impuesto un fuerte sesgo
anti-exportador sobre todo con respecto a las ventas fuera de la región
centroamericana, con aranceles altos para algunas materias primas y bienes
intermedios producidos en la región, lo que encareció los procesos productivos
de un aparato industrial que tenía un alto componente de insumos y bienes de
capital importados.
Según esta línea de pensamiento, el sesgo anti-exportador del esquema ISI
podía disminuirse en el país mediante las reformas y políticas que fomentaran
las actividades de exportación. Es decir, se planteó en ese momento la
necesidad de implementar políticas de fomento a las exportaciones y a la generación
de la apertura comercial requerida para superar el proteccionismo
utilizado anteriormente. Así, a partir de mil novecientos setenta, en El
Salvador se comenzaron a formular leyes para el fomento de las exportaciones.
Una muestra de ello es que, por Decreto Legislativo
número cuatrocientos sesenta, del quince de marzo de mil novecientos noventa,
publicado en el Diario Oficial número ochenta y ocho, de fecha dieciocho de
abril del mismo año, surgió a la vida jurídica la Ley de Reactivación de las Exportaciones,
en cuyos considerandos se establecía que era necesario facilitar a los exportadores la utilización de los recursos
en los cuales el país tiene ventajas, en relación a otros mercados, por lo que, era necesario
dictar disposiciones jurídicas que contribuyan a la competitividad de los
productos nacionales tanto en los mercados regionales como extrarregionales.
En dichos considerandos se enfatizó que, como parte de la
función del Estado de establecer mecanismos para la utilización adecuada de los
recursos, la finalidad última —de la Ley— era alcanzar el
desarrollo económico, un adecuado nivel de empleo y la promoción del bienestar
social de todos los habitantes.
Bajo este contexto, según el artículo 1 de la Ley de
Reactivación de las Exportaciones, el objeto de la misma lo configuraba la exportación de bienes y servicios, fuera del área centroamericana, a través
de instrumentos adecuados que permitan a los titulares de empresas exportadoras
la eliminación gradual del sesgo antiexportador generado por la estructura de
protección a la industria de sustitución de importaciones (el resaltado es propio).
El artículo 2 de la Ley de Reactivación de las Exportaciones establecía que
dicha Ley contenía "beneficios" cuyos destinatarios eran "las
personas Naturales o Jurídicas, Nacionales o extrajeras titulares de empresas
que exporten bienes y servicios salvadoreños fuera del área Centroamericana
(...)" —el subrayado es propio—. Como se observa, el sector de la
exportación a beneficiar a través de la Ley en comento era justamente el que,
según las líneas de pensamiento antes trazadas, se encontraba en mayor
desventaja: las exportaciones fuera del territorio centroamericano.
Por su parte, el artículo 3 de la Ley de Reactivación de
las Exportaciones concretaba cuál era el principal beneficio concebido para las
exportaciones fuera del área centroamericana, estableciendo que: "Las personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras,
titulares de empresas que sean exportadoras o comercializadoras de bienes o
servicios, de origen salvadoreño podrán gozar de la devolución del 6% del valor
libre a bordo o valor FOB; previa autorización del Ministerio de Economía y el
cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Presentación de
la solicitud de devolución del 6% del valor FOB exportado y documentación
respectiva ante el Ministerio de Economía, dentro de los 90 días calendario
siguientes a la fecha de exportación; y,
b) Comprobación de que ha efectuado la exportación en los términos que
establece la presente Ley, su Reglamento y demás disposiciones aplicables”.
A su vez, el artículo 4 inciso primero de la normativa en estudio regulaba
que la devolución se haría efectiva por el Ministerio de Hacienda dentro de los
cuarenta y cinco días calendario siguientes de recibida la documentación y la
autorización del Ministerio de Economía.
La Ley de Reactivación de las Exportaciones y, con ello el beneficio
descrito, fue desarrollada a través de su Reglamento General, el cual en el
artículo 20 definía que, para efectos de la devolución del seis por ciento
-6%-, el interesado debía anexar a la solicitud la documentación
correspondiente, para los siguientes casos:
1) "Cuando se
efectúen ventas locales a zonas francas y recintos fiscales:
a)
Certificación del Diario Oficial de la fecha en
que se publicará el Acuerdo, donde se conceden los beneficios de la Ley de
Reactivación de las Exportaciones, este requisito deberá presentarse únicamente
solo por la primera devolución;
b)
Copia de la factura
comercial, debidamente autorizada por el Departamento de Auditoría de la
Dirección General de la Renta de Aduanas;
c) Copia del
registro de exportaciones;
d) Copia del formulario único de declaración de ingreso de divisas por
exportación y nota de abono firmada, sellada y fechada por el banco que recibió
las divisas.
2) Cuando se trate
de ventas a Zonas Francas y Recintos Fiscales ubicados dentro del área
centroamericana.
a)
Copia del Acuerdo de Calificación de la empresa,
presentando únicamente ubicación del recinto fiscal en el cual funcionará
dentro de dicho país. Este requisito deberá presentarse únicamente solo por la
primera devolución.
b)
Copia del
formulario aduanero de exportación, debidamente firmado, sellado y fechado por
el Administrador de Aduanas;
c)
Copia del Registro de Exportación;
d)
Copia de la factura comercial con número de
imprenta;
e) Copia del formulario de declaración de ingresos de divisas por
exportación y nota de abono firmada, sellada y fechada por el banco que recibió
las divisas."
Ahora bien, la normativa citada debía integrarse con la Ley de Zonas
Francas Industriales y de Comercialización, creada mediante Decreto Legislativo
número cuatrocientos cinco, del tres de septiembre de mil novecientos noventa y
ocho, publicado en el Diario Oficial número ciento setenta y seis, Tomo
trescientos cuarenta, del veintitrés del mismo mes y año.
Esta Ley regula el funcionamiento de las Zonas Francas y los Depósitos para
Perfeccionamiento Activo, así como los beneficios y responsabilidades de los
representantes de empresas que desarrollen, administren o hagan uso de las
mismas. Sin embargo, para efectos del goce de la devolución del seis por
ciento del valor libre a bordo de las exportaciones, dicha Ley en el artículo
25, expresamente preveía como beneficiarios de la referida devolución a los
sujetos nacionales que realizaran exportaciones fictas fuera del área
centroamericana.
Concretamente, el artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización, vigente a partir de noviembre del año de mil novecientos
noventa y ocho, estableció que: "las ventas o transferencias de bienes
y servicios de las personas naturales o jurídicas establecidas en el territorio
aduanero nacional, a un Usuario de Zona Franca o a un Depósito para
Perfeccionamiento Activo ubicado dentro del área centroamericana, se
considerarán como operaciones de exportación definitiva a países fuera del
área centroamericana (...) Las personas naturales o jurídicas que exporten
bienes v servicios conforme a lo que
establece este artículo podrán acogerse a la Ley de Reactivación de las Exportaciones, siempre que cumplan con los
requisitos establecidos en ella" (el subrayado y resaltado es propio).
Como se advierte, si bien la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización tiene por objeto directo ofrecer otro tipo de incentivos
-tributarios/ arancelarios -a los usuarios de Zonas Francas y a Depósitos para
Perfeccionamiento Activo -entre otros sujetos-, también tuvo el expreso efecto
de abrir el catálogo de sujetos beneficiados con la devolución del seis por
ciento del valor libre a bordo de las exportaciones de la Ley de Reactivación
de las Exportaciones, al configurar, en el artículo 25 -hasta antes del año dos
mil trece-, la exportación ficta fuera del área centroamericana; es
decir, un supuesto en el que los productos o servicios nacionales no eran
transferidos a un sujeto ubicado fuera del territorio real compuesto
por Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua o Costa Rica, pero que, por
tratarse el destinatario de un usuario de una Zona Franca o de un Depósito para
Perfeccionamiento Activo ubicado en aquéllos países, legalmente -o por ficción
legal- se considerarían dichas transferencias como exportaciones fuera del área
centroamericana y, por ende, sujetas a los beneficios de la Ley de Reactivación
de las Exportaciones.
Dicho de otra manera, si un sujeto ubicado en el territorio salvadoreño
-diferente de una Zona Franca o un Depósito para Perfeccionamiento Activo-,
realizaba una venta de bienes o servicios a un usuario de una Zona Franca
ubicado, verbigracia, en Guatemala, según la Ley de Zonas Francas Industriales
y de Comercialización -por expresa mención antes de la reforma de dos mil
siete-, estábamos en presencia de una exportación -ficta- fuera del área
centroamericana y, por ende, el exportador se beneficiaba con la devolución del
seis por ciento del valor libre a bordo erogado por dicha exportación.
Sin embargo, la claridad del original artículo 25 de la Ley de Zonas
Francas Industriales y de Comercialización, en cuanto a lo que debe entenderse
por exportación ficta fuera del área centroamericana, aparentemente fue
resquebrajada al sufrir éste una reforma en el año dos mil siete, mediante el
Decreto Legislativo número cuatrocientos ochenta y tres, del veintidós de
noviembre de dos mil siete, publicado en el Diario Oficial número doscientos
treinta y ocho, Tomo trescientos setenta y siete, del veinte de diciembre del
mismo año.
Y
es que, como resultado de la referida reforma, el artículo 25 de la Ley de
Zonas Francas Industriales y de Comercialización estableció: "Las ventas o transferencias de bienes y servicios que sean necesarios
para la actividad beneficiada, realizadas por personas naturales o jurídicas
establecidas en el territorio aduanero nacional, a un usuario de Zona Franca o a un Depósito de
Perfeccionamiento Activo, se considerarán como
operaciones de exportación definitiva a países _fuera del área
centroamericana; en consecuencia, serán aplicables los Arts. 75, 76y 77 de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios. En ningún caso serán considerados como necesarios para su actividad,
los bienes y servicios referidos en el inciso último de los Arts. 17 y 19 de la
presente Ley, salvo la excepción establecida en dichas disposiciones; en
consecuencia, estarán afectos con la tasa establecida en el Art. 54 de la Ley
de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios.
Las personas
naturales o jurídicas que realicen las operaciones antes mencionadas, podrán
acogerse a la Ley de Reactivación de las Exportaciones, siempre que cumplan con
los requisitos establecidos en la referida Ley y los siguientes:
a)
La declaración de mercancías de exportación debe
estar debidamente registrada y liquidada ante la aduana, la cual podrá hacerse
electrónicamente.
b)
Que los bienes sean incorporados, adicionados o
necesarios para la producción del bien final de exportación (...)" — el subrayado es
propio—.
En definitiva, el
artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización,
aplicable al presente caso, vigente a partir de finales del año dos mil siete y
antes de ser nuevamente reformado mediante el Decreto Legislativo número
trescientos dieciocho, del veintiuno de febrero de dos mil trece, publicado en
el Diario Oficial número cuarenta y uno, Tomo trescientos noventa y ocho, del
veintiocho de febrero de dos mil trece, suprimió la frase "ubicado
dentro del área centroamericana", al configurar la exportación fleta
fuera del área centroamericana a partir de la venta a un usuario de una Zona
Franca o a un Depósito de Perfeccionamiento Activo y que determina el universo
de beneficiarios de la devolución a que se refería el artículo 3 de la Ley de
Reactivación de las Exportaciones.
Para finalizar
esta reseña, es importante mencionar que, por Decreto Legislativo número
quinientos sesenta y cinco, del diecisiete de diciembre de dos mil diez,
publicado en el Diario Oficial número doscientos cuarenta y uno, Tomo
trescientos ochenta y nueve, del veintitrés del mismo mes y año, que entró en
vigencia a partir del primero de febrero de dos mil once, se derogó la Ley de
Reactivación de las Exportaciones; sin embargo, según consta en el expediente
administrativo, las exportaciones objeto de las solicitudes de la actora fueron
realizadas cuando aún se encontraba vigente.
En este sentido,
el artículo 2 transitorio del Decreto que derogó la Ley de Reactivación de las
Exportaciones establece que "todas aquellas solicitudes de devolución
del 6% que a la entrada en vigencia del presente Decreto se encuentren en
trámite ante el Ministerio de Economía,
previo cumplimiento de los requisitos y plazos establecidos en la normativa aplicable,
deberán ser autorizadas y hacerse efectiva la devolución correspondiente".
Y, el artículo 3
transitorio prescribe que "las empresas beneficiarias de la Ley de
Reactivación de las Exportaciones que hubieren realizado exportaciones con
anterioridad a la vigencia del presente Decreto, tendrán un plazo de 90 días
calendario a partir de la fecha de haberse efectuado la exportación, para
presentar la solicitud de devolución del 6% ante el Ministerio de Economía,
debiendo ser resuelta de conformidad a la normativa aplicable, de no hacerlo en
dicho plazo perderá el derecho a la devolución" (el subrayado es
propio).”
NATURALEZA DEL BENEFICIO
DE DEVOLUCIÓN DEL SEIS POR CIENTO DEL VALOR LIBRE A BORDO DE LAS EXPORTACIONES
“2.2. SOBRE LA NATURALEZA DEL BENEFICIO DE DEVOLUCIÓN DEL SEIS POR CIENTO
DEL VALOR LIBRE A BORDO DE LAS EXPORTACIONES.
Como se ha
indicado, la Ley de Reactivación de las Exportaciones de mil novecientos
noventa tenía por objetivo incentivar la exportación de bienes y servicios,
fuera del área centroamericana, para ayudar a las empresas que exportaban a
países fuera del área centroamericana, a eliminar el sesgo anti-exportador
generado por la estructura de protección a la industria de sustitución de
importaciones (ISI) antes aplicada.
El principal
beneficio que otorgaba esta Ley a las personas naturales o jurídicas
exportadoras salvadoreñas era la devolución del seis por ciento -6%- del valor
FOB -Free On Board- de las exportaciones no tradicionales, fuera de la
región centroamericana; exportación que podía ser real o fleta, esta última
configurada de conformidad con el artículo 25 de la Ley de Zonas Francas
Industriales y de Comercialización, hasta antes de la reforma de dos mil trece.
Pero, ¿cuál es la naturaleza de este beneficio?
Para el desarrollo
de las actividades exportadoras en un país, las políticas públicas como las de
ingresos y gastos pueden jugar un papel muy importante, a demás de las
políticas comerciales y las implementadas por el sector público financiero
-políticas crediticias, cambiarias, etc.-
Dentro de las
medidas orientadas al fomento de las exportaciones se pueden encontrar diversos
tipos de incentivos en los que se comprometen recursos del Estado, de forma
directa o indirecta. Así, es posible hablar de gastos públicos de apoyo al
sector exportador.
En general, entre
los incentivos fiscales más comunes aplicados al sector exportador tenemos las
reducciones en la tasa del Impuesto Sobre la Renta o la Transferencia de Bienes
Muebles o Servicios, exenciones de impuestos, reducciones particulares de
aranceles a la importación de maquinaria, equipos e insumos intermedios,
sistemas Draw-Backs —devolución de un porcentaje del costo de
transacción— aplicable incluso en materia arancelaria, regímenes de
depreciación acelerada, entre otros.
Estos incentivos,
para efectos prácticos, pueden dividirse en dos tipos. Por un lado se tienen
los incentivos o gastos fiscales que consisten en el desembolso de recursos del
Estado de forma directa, ya sean financieros o en especie, orientados al
fomento de las actividades exportadoras, los cuales se presentan en los
presupuestos gubernamentales -del gobierno central, las municipalidades o de
instituciones autónomas-.
Los ejemplos más
claros de estos incentivos pueden ser desembolsos bajo la forma de subsidios a
la exportación y la creación de instituciones o programas gubernamentales
especializados que brinden apoyo al sector. Este primer tipo de gasto
constituye el llamado gasto presupuestario, denominado así porque se detalla en las partidas de gastos de los
presupuestos públicos, que en la gran mayoría de países suelen ser aprobados
mediante una Ley en sentido formal.
En el caso del gasto
presupuestario, sus efectos sobre el
sector exportador dependerán del tipo de medidas que se utilice. Uno de los
gastos presupuestarios más conocidos es el subsidio a la
exportación. Éste es entendido como un
pago realizado a una empresa o individuo que vende un bien en el extranjero a
fin de equilibrar, por ejemplo, los altos costos a los que se enfrenta para
realizar las operaciones.
Pero también se
tienen otros incentivos fiscales que no son en rigor gastos que se coloquen en
los presupuestos y, más bien, son considerados como un sacrificio fiscal. Este
segundo tipo de gastos son aquellos que, en palabras de los autores Barreix y
Villela —en su obra titulada "Tributación en el Mercosur: Evolución,
comparación y posibilidades de coordinación"—, "reduciendo
la carga tributaria que enfrentan las empresas, procuran modificar su
comportamiento induciéndolas a invertir en determinados sectores". Debido a lo anterior, dichos gastos se denominan: gastos
tributarios.
Según Artana —en su obra "Gasto Tributario: Conceptos y Aspectos
Metodológicos para su Estimación", año 2005—, el gasto tributario está
formado por las transferencias que el" Estado realiza "a determinados grupos o sectores, pero en lugar de
concretarlas por medio del gasto presupuestario, lo hace por medio de una
reducción en la obligación tributaria del contribuyente (...) de allí que a
este tipo de transferencias se las denomina gastos tributarios".
Por tanto, gasto
tributario es un término que está conformado por la renuncia o sacrificio de
ingresos fiscales por parte del gobierno de un país, con el objetivo de
fomentar, promocionar o desarrollar a un grupo de actores económicos o a un
sector económico en particular. En este sentido, este tipo de gasto debe ser controlado
de una manera especial para que pueda existir transparencia en su manejo.
Además, debe ser cuantificado en todas sus expresiones, es decir, incluyendo
cualquier reducción tributaria que concuerde con la anterior definición
teórica.
En el caso de los gastos tributarios de fomento al sector exportador, que
toman la forma de exenciones, reducciones impositivas y/o devoluciones, se
busca atraer nuevas inversiones y fortalecer las antiguas, tanto nacionales
como extranjeras dentro del sector, para dinamizar su crecimiento y desarrollo,
procurando el crecimiento económico general.
En síntesis, al
total de recursos que el sector público no financiero destina al fomento de la
actividad exportadora en el país, se les denomina gasto público de apoyo al
sector exportador. Dicho gasto puede dividirse en gasto tributario y
presupuestario. El primero hace referencia a la renuncia o sacrificio de
ingresos públicos provenientes de la recaudación tributaria, con el objetivo de
fomentar al sector exportador. El segundo gasto se refiere a la asignación
presupuestaria orientada al fomento del mismo, ya que con estos incentivos lo
que se busca es compensar los altos costos de producción que se tienen en el
país. El primero busca atraer inversión extranjera y nacional, mientras que,
con el segundo, bajo la forma de subsidios a la exportación, se logra
incrementar la oferta exportable del país.
A partir de la anterior conceptualización, puede concluirse que el
reembolso de cierto porcentaje -6%- del valor libre a bordo -FOB- de las
exportaciones de productos no tradicionales realizadas fuera del área
centroamericana, conocido como Draw-Back y estipulado en el artículo 3
de la Ley de Reactivación de las Exportaciones de mil novecientos noventa así
como en su reforma de mil novecientos noventa y ocho, constituye un gasto
presupuestario.
En otras palabras,
esta devolución constituye un gasto público cuya aplicación responde a una
política fiscal destinada al fomento de la actividad exportadora y, en todo
caso, al desarrollo económico, a la búsqueda de un adecuado nivel de empleo y
al bienestar social de la población salvadoreña. Responde, pues, a ciertas
condiciones de la economía del país en un momento histórico específico.
No constituye por
ende, un derecho fundamental del destinatario inmediato -el exportador-, sobre
el cual éste pueda invocar un núcleo irreductible a su favor incluso por el
legislador, pues es un beneficio que, pese a ser entregado a un individuo, no
tiene por objeto agotarse en la esfera particular de éste. Más bien, es un
instrumento que persigue un efecto macroeconómico y, por ende, al existir
evidencias de que el fin para el cual es destinado ya no es alcanzado con el
gasto presupuestario específico, nada impide que, por criterios de eficiencia y
economía, y por nueva política fiscal, aquél sea modificado o eliminado,
respetando en todo caso, frente al individuo beneficiario inmediato, únicamente
las exigencias de la seguridad jurídica que le asisten, condición que
generalmente se supera al realizarse la modificación o eliminación del gasto
presupuestario mediante una Ley en sentido formal.
Tal como indicó el Ministerio de Hacienda de El Salvador en la Guía del
Presupuesto General de Estado para el Ciudadano del año dos mil nueve, los
objetivos dentro del gasto presupuestario son dictados de acuerdo al momento
que viva cada ejercicio fiscal; por tanto, la asignación de los recursos
públicos depende de las circunstancias sociales, políticas y económicas de cada
momento.
El desembolso del
seis por ciento del valor libre a bordo era una carga estatal que preveía la
obtención de un beneficio general consistente en el incremento de las exportaciones, lo que devendría en un
aumento del Producto Interno Bruto, es decir, de los ingresos o riquezas del país,
favoreciendo a los habitantes del mismo. Pero cuando el incentivo se vuelve
innecesario o ya no cumple la finalidad para la cual fue previsto, no existe
óbice alguno para que el Estado aborte dicha política, sin que los sujetos que
inicialmente se vieron beneficiarios puedan exigir la continuación del mismo
bajo la lógica de considerarlo una situación consolidada o un derecho
irreductible o inmutable.”
DEVOLUCIÓN DEL
SEIS POR CIENTO DEL VALOR LIBRE A BORDO -FOB- DE LAS EXPORTACIONES OPERABA
CONFORME A LA LEY DE REACTIVACIÓN DE LAS EXPORTACIONES Y LA LEY DE ZONAS
FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN
“2.3.
INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 25 DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE
COMERCIALIZACIÓN VIGENTE AL MOMENTO DE REALIZAR LA DEMANDANTE LAS
EXPORTACIONES.
En el presente
caso, existe una discusión sobre el alcance del artículo 25 de la Ley de Zonas
Francas Industriales y de Comercialización, reformado mediante Decreto
Legislativo número cuatrocientos ochenta y tres, del veintidós de noviembre de
dos mil siete, publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y ocho,
Tomo trescientos setenta y siete, del veinte de diciembre del mismo año, en
cuanto a los supuestos de exportación ficta fuera del área centroamericana.
Y es que la
sociedad actora, INMOBILIARIA APOPA, S.A. DE C.V., antes de dicha reforma, era
beneficiaria de la devolución del seis por ciento del valor libre a bordo por
las exportaciones que realizó a usuarios de Zonas Francas ubicadas en
territorio centroamericano, puesto que, en dicho momento, el artículo 25 de la
Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización expresamente indicaba que la exportación ficta fuera del área centroamericana, favorecida con el beneficio antedicho por
la Ley de Reactivación de las Exportaciones, se configuraba al vender o
transferir bienes o servicios a un usuario de Zona Franca o a un Depósito para
Perfeccionamiento Activo ubicado dentro del área centroamericana.
Literalmente, el artículo bajo el cual INMOBILIARIA APOPA, S.A. DE C.V. se
vio beneficiaria, en lo medular, establecía: "las ventas o transferencias de bienes y servicios
de las personas naturales o jurídicas establecidas en el Territorio Aduanero
Nacional, a un Usuario de Zona Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento
Activo ubicado dentro del área centroamericana, se considerarán como
operaciones de exportación definitiva a países fuera del área centroamericana
(...),
Sin embargo, en el año dos mil siete, el artículo 25 de la Ley de Zonas
Francas Industriales y de Comercialización fue modificado, siendo el cambio más
perceptible el de la eliminación de la frase: "ubicado dentro del área centroamericana", de manera que
según la nueva disposición, la exportación ficta fuera del área centroamericana
se configuraría con la venta o transferencia de bienes o servicios a un usuario
de Zona Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo, sin más detalle o
caracterización.
Ante este cambio,
la sociedad demandante sostiene que siempre es beneficiaria de la devolución
del seis por ciento del valor libre a bordo, porque al definir la Ley que el
destinatario es simple y llanamente un "usuario de una Zona Franca o un
Depósito para Perfeccionamiento Activo", los supuestos fueron ampliados
por el legislador, al punto de no existir distinción y acoger tanto a las zonas
francas que están fuera del área centroamericana, como las que están en este
territorio, como destinatarios necesarios para la configuración de la
exportación ficta fuera del área centroamericana.
En contraposición,
la autoridad demandada sostiene que la reforma en cuestión lejos de ampliar el
universo de supuestos que configuran la exportación fleta fuera del área
centroamericana, la limita, al punto que la sociedad actora ya no es
beneficiaria de la devolución del seis por ciento del valor libre a bordo de
las exportaciones que realizó a Guatemala y Honduras.
Conocidas ambas posturas,
esta Sala hace las siguientes consideraciones sobre la interpretación del artículo en discusión:
Cuando se trata de
la interpretación de alguna disposición constitucional, se pregona con fuerza
que, por un lado, aquélla debe realizarse de tal manera que se eviten
contradicciones con otras normas constitucionales y, por otro lado, que debe
otorgarse preferencia en la solución de los problemas jurídico-constitucionales
a aquellos puntos de vista que promuevan y mantengan la unidad de la
Constitución.
Pero lo anterior
también es aplicable a las normas infra-constitucionales. Desde un enfoque
lógico-sistemático, la norma debe ser estudiada en su racionalidad y en sus
relaciones con las demás disposiciones, conjuntamente con las cuales configuran
un sistema orgánico.
En jurisprudencia
constitucional, concretamente en la sentencia de las doce horas cuarenta y tres
minutos del veintiuno de junio de dos mil dos, en el proceso de
inconstitucionalidad con referencia 03-99, se estableció que la interpretación
de las leyes debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general y los
fines que la informan, pues la inconsecuencia o la falta de previsión jamás
debe suponerse en el legislador, por lo cual se reconoce como un principio
básico que la interpretación de las leyes debe hacerse siempre evitando darles
aquel sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las uñas por
las otras, y adoptando, como verdadero, el que las concilie y deje a todas con
valor y efecto.
Es así como, por
un lado, las disposiciones legales, dentro del cuerpo normativo al que
pertenecen, deben ser interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de normas
que conforman el cuerpo legal; es decir, que el intérprete de la Ley debe tener
en cuenta el contenido de las demás normas con las que se conforma el cuerpo
normativo, ya que la ausencia de una interpretación sistemática genera la
posibilidad de llegar a conclusiones erróneas respecto de los mandatos que el
legislador dicta a través de las leyes.
Bajo esta lógica,
esta Sala debe realizar una interpretación que procure una armonía de la
disposición en discusión -artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y
de Comercialización-, con el resto de las que conforman el mismo cuerpo legal,
esto es una interpretación integrativa o sistemática, entendiendo que la
determinación del alcance de la exportación ficta fuera del área
centroamericana no sólo era válida para los supuestos de la Ley de Reactivación
de las Exportaciones, sino, también, para la misma Ley de Zonas Francas
Industriales y de Comercialización, aunque para diferentes beneficios.
Así, se advierte
que el artículo 2 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización
contiene definiciones de algunos conceptos utilizados a lo largo de la Ley y
que el legislador ha dispuesto que deben tenerse como únicas al momento de
aplicar e interpretar la Ley en cuestión. Entre dichas definiciones, se contempla la de
"Zona Franca" y la de "Depósito para Perfeccionamiento
Activo", conceptos que utiliza sin ninguna otra delimitación o
caracterización el artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización aplicable al presente caso.
En este orden, la
Ley considera como Zona Franca al área del territorio nacional
donde las mercancías que en ella se introducen, son consideradas fuera
del territorio aduanero nacional, respecto de los derechos de importación y de
exportación y, por tanto, sujetas a un régimen y marco procedimental especial.
Por su parte, por Depósito para Perfeccionamiento Activo, conocido anteriormente como Recinto Fiscal, la Ley de Zonas Francas
Industriales y de Comercialización señala que se entenderá el área del
territorio nacional sujeta a tratamiento aduanero especial, donde las
mercancías que en ella se introduzcan para ser reexportadas, se reciben con
suspensión de derechos e impuestos, para ser sometidas a proceso de
transformación, elaboración o reparación y donde los bienes de capital pueden
permanecer por tiempo ilimitado.
Atendiendo este
criterio de interpretación, debe entenderse que, cuando el artículo 25 de la
Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización -vigente hasta el año
dos mil trece-, refiere simplemente a una Zona Franca o a un Depósito para
Perfeccionamiento Activo, lo hace para indicar el área del
territorio nacional -salvadoreño-.
Así las cosas, la exportación ficta fuera del área centroamericana, según
el artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización
reformado en el año dos mil siete, no tiene los alcances que pretende la
actora, puesto que, aplicando las definiciones del artículo 2 de la ley en
cuestión, sólo se configura aquélla cuando las ventas o transferencias de
bienes y servicios se realiza por una persona natural o jurídica establecida en
el Territorio Aduanero Nacional -salvadoreño- a un usuario de una Zona Franca o
a un Depósito para Perfeccionamiento Activo también ubicados geográficamente en
el territorio nacional -salvadoreño-,
quedando, pues, excluidas como exportaciones fletas fuera del área
centroamericana las realizadas a usuarios de Zonas Francas o a un Depósito para
Perfeccionamiento Activo ubicados geográficamente en Guatemala, Honduras,
Nicaragua o Costa Rica, como antes lo estipulaba la ley.
Tal como alega la autoridad demandada, existe un error en la argumentación
de la sociedad actora al sostener que la referencia simple a una Zona Franca o
a un Depósito para Perfeccionamiento Activo incluye tanto a los que están
dentro como los que están fuera del área centroamericana, porque este último
supuesto constituiría una exportación real fuera del área centroamericana sujeta
directamente al beneficio del artículo 3 de la Ley de Reactivación de las
Exportaciones; no teniendo sentido, por ende, que fuese regulado bajo la figura
de la exportación ficta, que era la finalidad del artículo 25 de la Ley
de Zonas Francas Industriales y de Comercialización antes de ser reformado en
el año dos mil trece.
Asimismo, ignorar lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley de Zonas Francas
Industriales y de Comercialización significaría pasar por alto la armonía y
unidad que pretende el legislador al promulgar un cuerpo de normas y, por lo
contrario, propugnar la independencia e, incluso la contradicción entre las
normas de una misma Ley.
En síntesis, para ser beneficiario de la devolución del seis por ciento del
valor libre a bordo -FOB- de las exportaciones efectuadas, de conformidad con
la Ley de Reactivación de las Exportaciones, éstas deben ser realizadas a
destinatarios ubicados fuera del área centroamericana -exportación
real-, o bien, con la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización
-artículo 25 antes de ser reformado en el año dos mil siete-, al realizarse a
un usuario de una Zona Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo
-exportación ficta- que podían estar ubicados en El Salvador, Guatemala,
Honduras, Nicaragua o Costa Rica.
Sin embargo, a partir de la reforma de dos mil siete, el legislador eliminó
la frase "ubicado dentro del área centroamericana" del
artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, al
referirse a la Zona Franca y al Depósito para Perfeccionamiento Activo,
provocando que la exportación ficta fuera del territorio centroamericano se
limitara a la realizada a un usuario de Zona Franca o a un Depósito para
Perfeccionamiento Activo ubicados en el territorio salvadoreño -o territorio
nacional-, de conformidad con la definición que de tales conceptos contiene el
artículo 2 de la ley en comento, quedando excluidos, por ende, las Zonas
Francas o Depósitos para Perfeccionamiento Activo ubicados en Guatemala,
Honduras, Nicaragua y Costa Rica.
Es importante, en este punto, señalar que la postura de la sociedad actora
de considerar que la eliminación de la frase "ubicado dentro del área
centroamericana" implicaba una extensión o ampliación de los supuestos que
encajaban en la exportación ficta, además de descuidar la armonía que existe
entre las normas que componen un cuerpo normativo y, en este caso, lo prescrito
por el legislador en el artículo 2 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización, parece fundamentarse más en la idea de que la devolución del
seis por ciento del valor libre a bordo es un derecho individual irreductible.
Y es que, la interpretación extensiva de la Ley, incluso en detrimento
de la sistemática, responde únicamente al ámbito del ejercicio de los
derechos fundamentales y, en este caso, en el apartado 2.2 de esta sentencia,
se ha sido claro en cuanto a que el beneficio era un incentivo para la
exportación, denominado gasto presupuestario, que respondió a una política del
Estado de promover el desarrollo económico del país y de las exportaciones, por
haber sido éstas perjudicadas en un momento específico de la historia, y no un
derecho fundamental que reclame una interpretación extensiva sin más.
Vale decir, además, que la interpretación realizada por esta Sala del
artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización,
reformado mediante el Decreto Legislativo número cuatrocientos ochenta y tres,
del veintidós de noviembre de dos mil siete, es consecuente con la naturaleza
de las demás modificaciones efectuadas a la Ley de Zonas Francas Industriales y
de Comercialización en dicho año, puesto que con ellas, en su mayoría, se
restringieron o eliminaron beneficios fiscales, ya sea porque fueron normados
en otro cuerpo legal o porque ya no respondieron a la finalidad que perseguían
tales gastos gubernamentales.”
IMPROCEDENTE POR
TRATARSE DE TRANSFERENCIAS QUE ESCAPAN DEL SUPUESTO DE LA EXPORTACIÓN FLETA
FUERA DEL ÁREA CENTROAMERICANA QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 25 DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN
"2.4. APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 25 DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y
DE COMERCIALIZACIÓN AL PRESENTE CASO.
Como ambas partes lo han señalado y según el expediente administrativo,
INMOBILIARIA APOPA, S.A. DE C.V. presentó el quince de julio de dos mil nueve a
la Dirección de Comercio e Inversión del Ministerio de Economía, escrito en el
que pedía la devolución del seis por ciento del valor libre a bordo de las
exportaciones de mercancías dirigidas a usuarios de Zonas Francas o a Depósitos
para Perfeccionamiento Activo ubicados en Guatemala y Honduras, realizadas
durante la vigencia de la Ley de Reactivación de las Exportaciones, de sesenta
solicitudes cuyas fechas de presentación ante esa autoridad iban del veinte de
febrero de dos mil ocho al veintiocho de abril de dos mil nueve (folios 179 al
183 del expediente administrativo).
En atención al artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización, reformado en el año dos mil siete y aplicable al presente
caso, al tratarse los destinatarios de las exportaciones realizadas por la
sociedad demandante, de usuarios de Zonas Francas o de Depósitos para
Perfeccionamiento Activo ubicados en el territorio guatemalteco y hondureño,
dichas transferencias escapan del supuesto de la exportación fleta fuera del
área centroamericana que establece el artículo en mención, limitada en dicho
momento a la Zona Franca y a los Depósitos para Perfeccionamiento Activo
ubicados en El Salvador. De esta manera, tal como lo ha sostenido la autoridad
demandada, por tales exportaciones, INMOBILIARIA APOPA, S.A. DE C.V. no podía
ser beneficiada con la devolución del seis por ciento del valor libre a bordo.
En consecuencia,
el acto impugnado, al dictarse a partir de la anterior interpretación del
artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, es
legal debiendo desestimarse los puntos de ilegalidad alegados por la sociedad
actora."