DETERMINACIÓN OFICIOSA DEL TRIBUTO

FASES

“4.1 LOS PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN Y DE LIQUIDACIÓN DE OFICIO DEL TRIBUTO.

Sobre estos procedimientos, hay que señalar que esta Sala ya se ha manifestado sobre los mismos, así lo demuestra la Sentencia Definitiva de las doce horas treinta minutos del veintiuno de mayo de dos mil diez , pronunciada en el proceso con referencia 166-P-2003, en la que se aclaró lo siguiente:

"(...) En el ámbito tributario salvadoreño, y el presente proceso no es la excepción, se ocupan indistintamente los conceptos de .fiscalización, liquidación y determinación oficiosa del impuesto.

El legislador también ocupa indistintamente esos términos que los convierte en un lenguaje complicado, embrollado; lenguaje oscuro por la impropiedad de la frase o por la confusión de las ideas para denotar situaciones diferentes. De ahí que su utilización los convierte en verdaderos galimatías en el Derecho Tributario salvadoreño.

Para dilucidar el galimatías se hará un análisis a partir de las dos formas de determinación de la obligación tributaria en El Salvador, con especial referencia a la determinación por parte de la Administración Tributaria. La actividad material de la determinación de la obligación tributaria implica establecer el hecho generador, su base imponible, la cantidad de dinero que en concepto debe pagar el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no existiere obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del sujeto pasivo.

En un sentido amplio se denomina a esa actividad, con independencia del sujeto de la relación jurídico tributaria que la realice, como liquidación del impuesto (se ocupa impuesto dada la relación particular del presente proceso pero de forma genérica se denominaría liquidación del tributo).

El Derecho Tributario salvadoreño bifurca, bajo el criterio de los sujetos que la realizan, la forma de liquidar los impuestos, a saber: la autoliquidación del impuesto realizada por el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria (artículos 93 y siguientes de la LITBMS y hoy regulada, también, en el artículo 150 del Código Tributario) y la liquidación oficiosa que realiza el sujeto activo de esa relación (instituto que se reguló en el artículo 150 de la LITBMS y hoy en el 183 del Código Tributario).

La liquidación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto propiamente dicho. Pero para la inteligibilidad del presente análisis convendría sustituir la anterior afirmación por «la determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto» (con ello se evita la repetición confusa de conceptos).

El concepto de fiscalización es utilizado indistintamente para denotar un procedimiento y una potestad. En su acepción de potestad (antes regulado en el artículo 143 de la LITBMS y hoy en el 173 del Código Tributario) se define como la atribución que tiene la Administración Tributaria para la determinación oficiosa del impuesto. De ahí que el galimatías «la fiscalización (en su acepción de potestad) es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto» se sustituya, para su inteligibilidad, por «la potestad de determinación es ejercida por medio de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto».

El galimatías se cornete también por la utilización del vocablo fiscalización en su acepción de procedimiento que, por una parte, es utilizado para enmarcar al procedimiento iniciado por medio del auto de designación hasta la resolución definitiva de liquidación del impuesto. Esta acepción confunde al procedimiento con la potestad y, como consecuencia, da pauta a la concepción monista del procedimiento. Por otra parte, se ocupa para enmarcar al procedimiento de fiscalización propiamente dicho y es delimitado por su iniciación con el auto de designación de auditores y concluido con la emisión del informe de auditoría (hoy regulado de forma expresa en el penúltimo inciso del artículo 174 del Código Tributario). Esta última posición da pauta a la concepción dualista del procedimiento de determinación oficiosa.

La doctrina y el derecho comparado resuelven el galimatías con una distinta denominación y delimitación de los alcances de cada etapa del procedimiento de determinación oficiosa: a la fiscalización (entendida bajo la delimitación que hoy hace el referido artículo 174 del Código Tributario) le denomina inspección de los tributos y, de igual forma que en nuestra legislación, a la fase contradictoria y de liquidación propiamente dicha le denomina liquidación del tributo (...)".

El anterior análisis se puede adecuar perfectamente para el presente caso, ya que como ya se denominó, se afirma que la determinación oficiosa del impuesto se realiza por medio del procedimiento de fiscalización y el procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto y así se resuelve el galimatías expuesto. No obstante, para el futuro análisis de la caducidad de las determinaciones efectuadas por la Dirección General de Aduanas, también es necesario demarcar la concepción dualista o monista del procedimiento de determinación oficiosa del impuesto.

La fiscalización como potestad de la Dirección General de Aduanas, se encuentra delimitada en forma expresa en el artículo 14 inciso 1° de la Ley de Simplificación Aduanera, que regula: "La Dirección General tendrá amplias facultades de fiscalización, inspección, investigación y control con el fin de asegurar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras (...)". Siguiendo con el anterior orden de ideas, se puede afirmar que fiscalización, inspección, investigación y control, también son sinónimos del término verificación posterior.

En consonancia, con' el artículo antes señalado, el artículo 15 de la referida Ley establece: "Cuando con motivo de la verificación posterior la autoridad aduanera determine la existencia de derechos e impuestos a la importación o cualquier otro tributo que no hubiera sido cancelado total o parcialmente con la declaración de mercancías o establezca el incumplimiento de alguna de las regulaciones de comercio exterior, abrirá el proceso administrativo correspondiente". Por lo que se debe responder a la pregunta de ¿Cual es el proceso administrativo correspondiente?, la respuesta la encontramos en el artículo 17 de la Ley de Simplificación Aduanera, que se refiere al procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto.

No obstante, es la potestad de determinación oficiosa del tributo (o potestad de fiscalización) la que en definitiva define a la concepción monista del procedimiento, dado que la referida potestad persigue el fin último de establecer la verdadera situación jurídico tributaria del sujeto pasivo y, su establecimiento, se logra a través de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto.

Por supuesto que la certidumbre se logra por medio de cualquiera de esas dos fases, porque si no se encontrare ninguno de los supuestos para proceder a la liquidación del tributo se dictaminará que la determinación voluntaria del impuesto es la correcta o, en su caso, si se dictaminare —por medio del informe de auditoría— irregularidades en su declaración jurada o en la contabilidad y documentación de soporte o fuere omiso, se procederá a liquidar de oficio el impuesto. De igual forma procede cuando se establece una infracción por medio de la fase de fiscalización.”

PLAZO PARA LA VERIFICACIÓN POSTERIOR Y LIQUIDACIÓN DE OFICIO SE CONTABILIZA A PARTIR DE LA FECHA DE ACEPTACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE MERCANCÍAS CORRESPONDIENTE

“Habiendo establecido que la fiscalización y la liquidación de oficio, son parte de un mismo proceso que hemos denominado determinación oficiosa del tributo, corresponde realizar el análisis sobre la caducidad de las determinaciones efectuadas. Al respecto, resulta necesario examinar la normativa correspondiente así:

El artículo 62 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, vigente en aquel momento establece: "El plazo para efectuar la verificación de posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor. Asimismo la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos, que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones legales que correspondan".

Nuestra legislación modifica el plazo de cuatro años, de conformidad a lo establecido en el artículo 14 inciso último de la Ley de Simplificación Aduanera, el cual establece: "La verificación posterior caducará en cinco años contados desde la fecha de aceptación de la declaración de mercancías correspondientes".

Por lo que está claro que el legislador supeditó el ejercicio de las potestad de fiscalización y liquidación de la Dirección General de Aduanas, a efecto de que éstas se desarrollaran en el transcurso de un plazo determinado, para el caso un lapso de cinco años contados a partir de la fecha de aceptación de mercancías correspondiente; es decir, a partir de la fecha en que ésta se registre en el sistema informático llevado al efecto por la Autoridad Aduanera, a tenor de lo establecido en el artículo 58 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano.

Así, podemos afirmar que el cómputo del plazo para la verificación posterior y liquidación de oficio se contabiliza a partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías correspondiente, por lo que debe señalarse que de conformidad al auto de designación de fecha doce de enero de dos mil diez (folio 13 de la segunda pieza del expediente administrativo), la fiscalización posterior llevada a cabo por la Dirección General de Aduanas, tenía por objeto verificar el cumplimiento de la legislación aduanera, respecto de las operaciones realizadas por la parte actora en el período comprendido del diecisiete de mayo al veinticinco de noviembre del año dos mil cinco (folio 1 de la segunda pieza del expediente administrativo).

De la revisión de los plazos de caducidad, se advierte que en el presente caso el cómputo del mismo inició a partir de las fechas de aceptación de los Formularios Aduaneros Únicos Centroamericanos en controversia que están comprendidos en el período antes relacionado, siendo importante aclarar que el primer Formulario incluido dentro de dicho plazo tienen como fecha de aceptación el día diecisiete de mayo del año dos mil cinco (folio 37 de la segunda pieza del expediente administrativo), por lo que la fecha límite con que contaba la Administración Aduanera para el ejercicio de la determinación oficiosa de los derechos e impuestos, respecto de la totalidad de Formularios incluidos dentro de dicho plazo, caducaba a partir del día dieciocho de mayo del año dos mil diez y se ha constatado que la fecha de notificación del auto de designación de auditores con el que inicia el proceso tanta veces señalado de determinación oficiosa de los derechos e impuestos se notificó el día diecinueve de enero de dos mil diez (folio 13 vuelto de la segunda pieza del expediente administrativo), es decir dentro del plazo establecido por 'el artículo 14 de la Ley de Simplificación Aduanera, argumentos que no han sido refutados por la parte actora, consecuentemente no había caducado la facultad de determinación de oficio de los derechos e impuestos alegada por la parte actora, por lo que procede desestimar este motivo de ilegalidad.”