DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS
LEY DE REACTIVACIÓN DE LAS EXPORTACIONES PREVEÍA EL BENEFICIO DE DEVOLUCIÓN DEL SEIS POR CIENTO DEL VALOR LIBRE A
BORDO DE LAS EXPORTACIONES
“2. ANÁLISIS
DEL CASO
2.1. SOBRE EL BENEFICIO DE DEVOLUCIÓN DEL SEIS POR CIENTO
DEL VALOR LIBRE A BORDO DE LAS EXPORTACIONES.
El modelo de
Industrialización por Sustitución de Importaciones (ISI) fue el esquema
utilizado en El Salvador para impulsar el desarrollo económico durante la
década de los sesentas, setentas y gran parte de los ochentas. Según Krugman
—en Economía Internacional: Teoría y Política. Quinta Edición. España, Pearson
Educación, S.A., 2001, pág. 264—, este modelo se basó en "desarrollar
industrias orientadas hacia el mercado nacional, mediante el uso de
restricciones al comercio".
Siguiendo el análisis del
mencionado autor, los incentivos a la industria nacional a través de obstáculos
a las importaciones, sustraían recursos de los sectores exportadores reales o
potenciales. Por tanto, el apoyo a la sustitución de importaciones implicaba
propiciar la disminución de incentivos para el crecimiento de las
exportaciones.
Desde el año 1989,
instituciones como la Fundación Salvadoreña para el Desarrollo Económico y
Social (FUSADES), sostuvieron que el modelo ISI tenía como resultado la
creación de un sesgo anti-exportador. Según la Corporación de
Exportadores de El Salvador —"Estrategia para el Desarrollo de las
Exportaciones en El Salvador". COEXPORT, 1992—, el concepto de "sesgo
anti-exportador" se utiliza únicamente para designar los casos en que,
dadas ciertas condiciones en una economía nacional, los costos de exportación
son tan altos que no permiten la competencia en el mercado internacional.
En este sentido, FUSADES planteó que el modelo ISI había
impuesto un fuerte sesgo anti-exportador sobre todo con respecto a las
ventas fuera de la región centroamericana, con aranceles altos para algunas
materias primas y bienes intermedios producidos en la región, lo que encareció
los procesos productivos de un aparato industrial que tenía un alto componente
de insumos y bienes de capital importados.
Según esta línea de pensamiento, el sesgo anti-exportador
del esquema ISI podía disminuirse en el país mediante las reformas y políticas
que fomentaran las actividades de exportación. Es decir, se planteó en ese
momento la necesidad de implementar políticas de fomento a las exportaciones y
a la generación de la apertura comercial requerida para superar el
proteccionismo utilizado anteriormente. Así, a partir de 1970, en El Salvador
se comenzaron a formular leyes para el fomento de las exportaciones.
Una
muestra de ello es que, por Decreto Legislativo número cuatrocientos sesenta,
del quince de marzo de mil novecientos noventa, publicado en el Diario Oficial
número ochenta y ocho, de fecha dieciocho de abril del mismo año, surgió a la
vida jurídica la Ley de Reactivación de las Exportaciones, en cuyos
considerandos se establecía que era necesario facilitar a
los exportadores la utilización de los recursos en los cuales el país tiene
ventajas, en relación a otros mercados, por lo que, era necesario dictar
disposiciones jurídicas que contribuyan a la competitividad de los productos
nacionales tanto en los mercados regionales como extrarregionales.
En dichos
considerandos se enfatizó que, como parte de la función del Estado de
establecer mecanismos para la utilización adecuada de los recursos, la finalidad última —de la
ley— era alcanzar el desarrollo económico, un adecuado nivel
de empleo y la promoción del bienestar social de todos los habitantes.
Bajo este contexto, según el artículo 1 de la Ley de
Reactivación de las Exportaciones (LRE), el objeto de la misma lo configuraba
la exportación de bienes y servicios, fuera del área centroamericana,
a través de instrumentos adecuados que permitan a los titulares de empresas
exportadoras la eliminación gradual del sesgo antiexportador generado
por la estructura de protección a la industria de sustitución de importaciones (el
resaltado es propio).
El artículo 2 de la LRE
establecía que dicha ley contenía "beneficios" cuyos destinatarios
eran "las personas Naturales o Jurídicas, Nacionales o extrajeras
titulares de empresas que exporten bienes y servicios salvadoreños fuera del
área Centroamericana (...)" —el subrayado es propio—. Como se
observa, el sector de la exportación a beneficiar a través de la ley en comento
era justamente el que, según las líneas de pensamiento antes trazadas, se
encontraba en mayor desventaja: las exportaciones fuera del territorio
centroamericano.
Por su parte, el artículo 3 de la LRE concretaba cuál era el principal beneficio concebido para las exportaciones fuera del área centroamericana, estableciendo que: "Las personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, titulares de empresas que sean exportadoras o comercializadoras de bienes o servicios, de origen salvadoreño podrán gozar de la devolución del 6% del valor libre a bordo o valor FOB; previa autorización del Ministerio de Economía y el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Presentación de la solicitud de devolución del 6% del valor FOB exportado y documentación respectiva ante el Ministerio de Economía, dentro de los 90 días calendario siguientes a la fecha de exportación; y,
b) Comprobación de que ha efectuado la exportación en los términos que establece la presente Ley, su Reglamento y demás disposiciones aplicables".
A su vez, el artículo 4
inciso primero de la normativa en estudio regulaba que la devolución se haría
efectiva por el Ministerio de Hacienda dentro de los cuarenta y cinco días
calendario siguientes de recibida la documentación y la autorización del
Ministerio de Economía.
La LRE y, con ello, el
beneficio descrito, fue desarrollada a través de su Reglamento General, el
cual, en el artículo 20, definía que, para efectos de la devolución del 6%, el
interesado debía anexar a la solicitud la documentación correspondiente, para los
siguientes casos:
1) Cuando se efectúen ventas locales a zonas francas y
recintos fiscales:
a)
Certificación del Diario
Oficial de la fecha en que se publicará el Acuerdo, donde se conceden los
beneficios de la Ley de Reactivación de las Exportaciones, este requisito
deberá presentarse únicamente solo por la primera devolución;
b)
Copia de la
factura comercial, debidamente autorizada por el Departamento de Auditoría de
la Dirección General de la Renta de Aduanas;
c)
Copia del
registro de exportaciones;
d)
Copia del formulario único
de declaración de ingreso de divisas por exportación y nota de abono firmada,
sellada y fechada por el banco que recibió las divisas.
2) Cuando se trate de
ventas a Zonas Francas y Recintos Fiscales ubicados dentro del área
centroamericana.
a)
Copia del Acuerdo de
Calificación de la empresa, presentando únicamente ubicación del recinto fiscal
en el cual funcionará dentro de dicho país. Este requisito deberá presentarse
únicamente solo por la primera devolución.
b)
Copia del
formulario aduanero de exportación, debidamente firmado, sellado y fechado por
el Administrador de Aduanas;
c)
Copia del
Registro de Exportación;
d)
Copia de la
factura comercial con número de imprenta;
e) Copia del formulario de
declaración de ingresos de divisas por exportación y nota de abono firmada,
sellada y fechada por el banco que recibió las divisas.
Ahora bien, la normativa citada debía integrarse con la
Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización (LZFIC), creada
mediante Decreto Legislativo número cuatrocientos cinco, del tres de septiembre
de mil novecientos noventa y ocho, publicado en el Diario Oficial
número ciento setenta y seis, Tomo trescientos cuarenta, del veintitrés del mismo
mes y año.
Esta ley regula el
funcionamiento de las Zonas Francas y los Depósitos para Perfeccionamiento
Activo, así como los beneficios y responsabilidades de los representantes de
empresas que desarrollen, administren o hagan uso de las mismas. Sin embargo,
para efectos del goce de la devolución del seis por ciento del valor libre a
bordo de las exportaciones, dicha ley, en el artículo 25, expresamente preveía
como beneficiarios de la referida devolución a los sujetos nacionales que
realizaran exportaciones fictas fuera del área centroamericana.
Concretamente,
el artículo 25 de la LZFIC, vigente a partir de noviembre del año de mil
novecientos noventa y ocho, estableció que: "las ventas o transferencias de bienes y servicios de las personas
naturales o jurídicas establecidas en el territorio aduanero nacional, a un
Usuario de Zona Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo ubicado
dentro del área centroamericana, se considerarán como operaciones de
exportación definitiva a países fuera del área centroamericana (...)
Las personas naturales o jurídicas
que exporten bienes y servicios conforme a lo que establece este artículo
podrán acogerse a la Ley de Reactivación de las Exportaciones, siempre que cumplan con los requisitos
establecidos en ella" (el
subrayado y resaltado son propios).
Como se advierte, si bien
la LZFIC tiene por objeto directo ofrecer otro tipo de incentivos (tributarios/
arancelarios) a los usuarios de Zonas Francas y a Depósitos para
Perfeccionamiento Activo (entre otros sujetos), también tuvo el expreso efecto
de abrir el catálogo de sujetos beneficiados con la devolución del seis por
ciento del valor libre a bordo de las exportaciones de la Ley de Reactivación de
las Exportaciones, al configurar, en el artículo 25 (hasta antes del año dos
mil trece), la exportación ficta fuera del área centroamericana; es
decir, un supuesto en el que los productos o servicios nacionales no eran
transferidos a un sujeto ubicado fuera del territorio real compuesto
por Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua o Costa Rica, pero que, por tratarse el destinatario de un usuario de una Zona Franca o de un Depósito
para Perfeccionamiento Activo ubicado en aquellos países, legalmente (o por
ficción legal) se considerarían dichas transferencias como exportaciones fuera
del área centroamericana y, por ende, sujetas a los beneficios de la Ley de
Reactivación de las Exportaciones.
Dicho de otra manera, si un
sujeto ubicado en el territorio salvadoreño (diferente de una Zona Franca o un
Depósito para Perfeccionamiento Activo) realizaba una venta de bienes o
servicios a un usuario de una Zona Franca ubicado, verbigracia, en Guatemala,
según la LZFIC (por expresa mención antes de la reforma de dos mil siete)
estábamos en presencia de una exportación (ficta) fuera del área
centroamericana y, por ende, el exportador se beneficiaba con la devolución del
seis por ciento del valor libre a bordo erogado por dicha exportación.
Sin embargo, la claridad
del original artículo 25 de la LZFIC, en cuanto a lo que debe entenderse por
exportación ficta fuera del área centroamericana, aparentemente fue
resquebrajada al sufrir éste una reforma en el año dos mil siete, mediante el
Decreto Legislativo número cuatrocientos ochenta y tres, del veintidós de
noviembre de dos mil siete, publicado en el Diario Oficial número doscientos
treinta y ocho, Tomo trescientos setenta y siete, del veinte de diciembre del
mismo año.
Y es que, como resultado de la referida reforma, el artículo 25 de la LZFIC estableció: "Las ventas o transferencias de bienes y servicios que sean necesarios para la actividad beneficiada, realizadas por personas naturales o jurídicas establecidas en el territorio aduanero nacional, a un usuario de Zona Franca o a un Depósito de Perfeccionamiento Activo, se considerarán como operaciones de exportación definitiva a países fuera del área centroamericana; en consecuencia, serán aplicables los Arts. 75, 76y 77 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. En ningún caso serán considerados como necesarios para su actividad, los bienes y servicios referidos en el inciso último de los Arts. 17 y 19 de la presente Ley, salvo la excepción establecida en dichas disposiciones; en consecuencia, estarán afectos con la tasa establecida en el Art. 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Las personas naturales o jurídicas que realicen las operaciones antes
mencionadas, podrán acogerse a la Ley de Reactivación de las Exportaciones, siempre
que cumplan con los requisitos establecidos en la referida Ley y los
siguientes:
a)
La declaración de
mercancías de exportación debe estar debidamente registrada y liquidada ante la
aduana, la cual podrá hacerse electrónicamente.
b)
Que los
bienes sean incorporados, adicionados o necesarios para la producción del bien
final de exportación (...)" — el subrayado
es propio—.
En definitiva, el artículo
25 de la LZFIC, aplicable al presente caso, vigente a partir de finales del año
dos mil siete y antes de ser nuevamente reformado mediante el Decreto
Legislativo número trescientos dieciocho, del veintiuno de febrero de dos mil
trece, publicado en el Diario Oficial número cuarenta y uno, Tomo trescientos
noventa y ocho, del veintiocho de febrero de dos mil trece, suprimió la frase "ubicado
dentro del área centroamericana", al configurar la exportación ficta
fuera del área centroamericana a partir de la venta a un usuario de una Zona
Franca o a un Depósito de Perfeccionamiento Activo y que determina el universo
de beneficiarios de la devolución a que se refería el artículo 3 de la Ley de
Reactivación de las Exportaciones.
Para finalizar esta reseña,
es importante mencionar que, por Decreto Legislativo número quinientos sesenta
y cinco, del diecisiete de diciembre de dos mil diez, publicado en el Diario
Oficial número doscientos cuarenta y uno, Tomo trescientos ochenta y nueve, del
veintitrés del mismo mes y año, que entró en vigencia a partir del primero de
febrero de dos mil once, se derogó la Ley de Reactivación de las Exportaciones;
sin embargo, según consta en el expediente administrativo, las exportaciones
objeto de las solicitudes de la actora fueron realizadas cuando aún se
encontraba vigente.
En este
sentido, el artículo 2 transitorio del Decreto que derogó la Ley de
Reactivación de las Exportaciones establece que todas aquellas solicitudes de devolución del 6% que a la entrada en
vigencia del presente Decreto se encuentren en trámite ante el Ministerio de
Economía, previo cumplimiento de los requisitos y plazos establecidos en la
normativa aplicable, deberán ser autorizadas y hacerse efectiva la devolución
correspondiente.
Y, el
artículo 3 transitorio prescribe que las empresas beneficiarias
de la Ley de Reactivación de las Exportaciones que hubieren realizado exportaciones con anterioridad a la vigencia
del presente Decreto, tendrán un plazo de 90 días calendario a partir de la
fecha de haberse efectuado la exportación, para presentar la solicitud de
devolución del 6% ante el Ministerio de Economía, debiendo ser resuelta de
conformidad a la normativa aplicable; de no hacerlo en dicho plazo perderá el
derecho a la devolución (el subrayado
es propio).”
NATURALEZA DEL BENEFICIO DE DEVOLUCIÓN DEL SEIS POR CIENTO DEL VALOR
LIBRE A BORDO DE LAS EXPORTACIONES
“2.2. SOBRE LA NATURALEZA DEL BENEFICIO DE DEVOLUCIÓN DEL
SEIS POR CIENTO DEL VALOR LIBRE A BORDO DE LAS EXPORTACIONES.
Como se
ha indicado, la Ley de Reactivación de las Exportaciones de 1990 tenía por
objetivo incentivar la exportación de bienes y servicios, fuera del área
centroamericana, para ayudar a las empresas que exportaban a países fuera del
área centroamericana, a eliminar el sesgo anti-exportador generado por la
estructura de protección a la industria de sustitución de importaciones (ISI)
antes aplicada.
El principal beneficio que otorgaba esta ley a las
personas naturales o jurídicas exportadoras salvadoreñas era la devolución del
seis por ciento (6%) del valor FOB (Free On Board) de las exportaciones
no tradicionales, fuera de la región centroamericana; exportación que podía ser
real o ficta, esta última configurada de conformidad con el artículo 25 de la
Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, hasta antes de la
reforma de dos mil trece. Pero, ¿cuál es la naturaleza de este beneficio?.
Para el desarrollo de las
actividades exportadoras en un país, las políticas públicas como las de
ingresos y gastos pueden jugar un papel muy importante, a demás de las
políticas comerciales y las implementadas por el sector público financiero
(políticas crediticias, cambiarias, etc.).
Dentro de las medidas
orientadas al fomento de las exportaciones se pueden encontrar diversos tipos
de incentivos en los que se comprometen recursos del Estado, de forma directa o
indirecta. Así, es posible hablar de gastos públicos de apoyo al sector
exportador.
En general, entre los
incentivos fiscales más comunes aplicados al sector exportador tenemos las
reducciones en la tasa del impuesto sobre la renta o la transferencia de bienes
muebles o servicios, exenciones de impuestos, reducciones particulares de
aranceles a la importación de maquinaria, equipos e insumos intermedios,
sistemas Draw-Backs —devolución de un porcentaje del costo de
transacción— aplicable incluso en materia arancelaria, regímenes de
depreciación acelerada, entre otros.
Estos incentivos, para
efectos prácticos, pueden dividirse en dos tipos. Por un lado se tienen los
incentivos o gastos fiscales que consisten en el desembolso de recursos del
Estado de forma directa, ya sean financieros o en especie, orientados al
fomento de las actividades exportadoras, los cuales se presentan en los
presupuestos gubernamentales (del gobierno central, las municipalidades o de
instituciones autónomas).
Los ejemplos más claros de estos incentivos pueden ser
desembolsos bajo la forma de subsidios a la exportación y la creación de
instituciones o programas gubernamentales especializados que brinden apoyo al
sector. Este primer tipo de gasto constituye el llamado gasto
presupuestario, denominado así porque se detalla en las partidas de gastos
de los presupuestos públicos, que en la gran mayoría de países suelen ser
aprobados mediante una ley en sentido formal.
En el caso del gasto
presupuestario, sus efectos sobre el sector exportador dependerán del tipo de
medidas que se utilice. Uno de los gastos presupuestarios más conocidos es
el subsidio a la exportación. Éste es entendido como un pago realizado a
una empresa o individuo que vende un bien en el extranjero a fin de equilibrar,
por ejemplo, los altos costos a los que se enfrenta para realizar las
operaciones.
Pero también se tienen
otros incentivos fiscales que no son en rigor gastos que se coloquen en los
presupuestos y, más bien, son considerados como un sacrificio fiscal. Este
segundo tipo de gastos son aquellos que, en palabras de los autores Barreix y
Villela —en su obra titulada "Tributación en el Mercosur: Evolución,
comparación y posibilidades de coordinación"—, "reduciendo la carga
tributaria que enfrentan las empresas, procuran modificar su comportamiento
induciéndolas a invertir en determinados sectores". Debido a lo
anterior, dichos gastos se denominan: gastos tributarios.
Según Artana —en su obra "Gasto Tributario:
Conceptos y Aspectos Metodológicos para su Estimación", año 2005—, el
gasto tributario está formado por las transferencias que el Estado realiza "a
determinados grupos o sectores, pero en lugar de concretarlas por medio del
gasto presupuestario, lo hace por medio de una reducción en la obligación
tributaria del contribuyente (...) de allí que a este tipo de transferencias se
las denomina gastos tributarios".
Por tanto, gasto tributario
es un término que está conformado por la renuncia o sacrificio de ingresos
fiscales por parte del gobierno de un país, con el objetivo de fomentar,
promocionar o desarrollar a un grupo de actores económicos o a un sector
económico en particular. En este sentido, este tipo de gasto debe ser
controlado de una manera especial para que pueda existir transparencia en su
manejo. Además, debe ser cuantificado en todas sus expresiones, es decir,
incluyendo cualquier reducción tributaria que concuerde con la anterior
definición teórica.
En el caso de los gastos
tributarios de fomento al sector exportador, que toman la forma de exenciones,
reducciones impositivas y/o devoluciones, se busca atraer nuevas inversiones y
fortalecer las antiguas, tanto nacionales como extranjeras dentro del sector,
para dinamizar su crecimiento y desarrollo, procurando el crecimiento económico
general.
En síntesis, al total de recursos que el sector público no financiero
destina al fomento de la actividad exportadora en el país, se les denomina gasto
público de apoyo al sector exportador. Dicho gasto puede dividirse en gasto
tributario y presupuestario. El primero hace referencia a la renuncia o
sacrificio de ingresos públicos provenientes de la recaudación tributaria, con
el objetivo de fomentar al sector exportador. El segundo gasto se refiere a la
asignación presupuestaria orientada al fomento del mismo, ya que con estos
incentivos lo que se busca es compensar los altos costos de producción que se
tienen en el país. El primero busca atraer inversión extranjera y nacional,
mientras que, con el segundo, bajo la forma de subsidios a la exportación, se
logra incrementar la oferta exportable del país.
A partir de la anterior conceptualización, puede concluirse que el
reembolso de cierto porcentaje (6%) del valor libre a bordo (FOB) de las
exportaciones de productos no tradicionales realizadas fuera del área
centroamericana, conocido como Draw-Back y estipulado en el artículo 3
de la Ley de Reactivación de las Exportaciones de 1990 (así como en su reforma
de 1998), constituye un gasto presupuestario.
En otras palabras, esta devolución constituye un gasto público cuya
aplicación responde a una política fiscal destinada al fomento de la actividad
exportadora y, en todo caso, al desarrollo económico, a la búsqueda de un
adecuado nivel de empleo y al bienestar social de la población salvadoreña.
Responde, pues, a ciertas condiciones de la economía del país en un momento
histórico específico.
No constituye, por ende, un derecho fundamental del
destinatario inmediato (el exportador), sobre el cual éste pueda invocar un
núcleo irreductible a su favor incluso por el legislador, pues es un beneficio
que, pese a ser entregado a un individuo, no tiene por objeto agotarse en la
esfera particular de éste. Más bien, es un instrumento que persigue un efecto macroeconómico
y, por ende, al existir evidencias de que el fin para el cual es destinado ya
no es alcanzado con el gasto presupuestario específico, nada impide que, por
criterios de eficiencia y economía, y por nueva política fiscal, aquél sea
modificado o eliminado, respetando en todo caso, frente al individuo
beneficiario inmediato, únicamente las exigencias de la seguridad jurídica que
le asisten, condición que generalmente se supera al realizarse la modificación
o eliminación del gasto presupuestario mediante una ley en sentido formal.
Tal como indicó el
Ministerio de Hacienda de El Salvador en la Guía del Presupuesto General de
Estado para el Ciudadano del año 2009, los objetivos dentro del gasto
presupuestario son dictados de acuerdo al momento que viva cada ejercicio
fiscal; por tanto, la asignación de los recursos públicos depende de las
circunstancias sociales, políticas y económicas de cada momento.
El desembolso del seis por
ciento del valor libre a bordo era una carga estatal que preveía la obtención
de un beneficio general consistente en el incremento de las
exportaciones, lo que devendría en un aumento del Producto Interno Bruto, es
decir, de los ingresos o riquezas del país, favoreciendo a los habitantes del
mismo. Pero cuando el incentivo se vuelve innecesario o ya no cumple la finalidad
para la cual fue previsto, no existe óbice alguno para que el Estado aborte
dicha política, sin que los sujetos que inicialmente se vieron beneficiarios
puedan exigir la continuación del mismo bajo la lógica de considerarlo una
situación consolidada o un derecho irreductible o inmutable.”
DEVOLUCIÓN
DEL SEIS POR CIENTO DEL VALOR LIBRE A BORDO -FOB- DE LAS EXPORTACIONES OPERABA
CONFORME A LA LEY DE REACTIVACIÓN DE LAS EXPORTACIONES Y LA LEY DE ZONAS
FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN
“2.3. INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO
25 DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN VIGENTE AL
MOMENTO DE REALIZAR LA DEMANDANTE LAS EXPORTACIONES.
En el presente caso, existe una discusión sobre el alcance
del artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización
(LZFIC), reformado mediante Decreto Legislativo número cuatrocientos ochenta y
tres, del veintidós de noviembre de dos mil siete, publicado en el Diario
Oficial número doscientos treinta y ocho, Tomo trescientos setenta y siete, del
veinte de diciembre del mismo año, en cuanto a los supuestos de exportación
ficta fuera del área centroamericana.
Y es que la sociedad
actora, INMOBILIARIA APOPA, S.A. DE C.V., antes de dicha reforma, era
beneficiaria de la devolución del seis por ciento del valor libre a bordo por
las exportaciones que realizó a usuarios de Zonas Francas ubicadas en
territorio centroamericano, puesto que, en dicho momento, el artículo 25 de la
LZFIC expresamente indicaba que la exportación ficta fuera del
área centroamericana (favorecida con el beneficio antedicho por la Ley de
Reactivación de las Exportaciones) se configuraba al vender o transferir bienes
o servicios a un usuario de Zona Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento
Activo ubicado dentro del área centroamericana.
Literalmente, el artículo bajo el cual INMOBILIARIA
APOPA, S.A. DE C.V. se vió beneficiaria, en lo medular, establecía: "las
ventas o transferencias de bienes y servicios de las personas naturales o
jurídicas establecidas en el Territorio Aduanero Nacional, a un Usuario de Zona
Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo ubicado dentro del área
centroamericana, se considerarán como operaciones de exportación definitiva a
países fuera del área centroamericana (..)".
Sin embargo, en el año dos
mil siete, el artículo 25 de la LZFIC fue modificado, siendo el cambio más
perceptible el de la eliminación de la frase: "ubicado dentro del área
centroamericana", de manera que, según la nueva disposición, la
exportación ficta fuera del área centroamericana se configuraría con la venta o
transferencia de bienes o servicios a un usuario de Zona Franca o a un Depósito
para Perfeccionamiento Activo, sin más detalle o caracterización.
Ante este cambio, la
sociedad demandante sostiene que siempre es beneficiaria de la devolución del
seis por ciento del valor libre a bordo, porque al definir la ley que el
destinatario es simple y llanamente un "usuario de una Zona Franca o un
Depósito para Perfeccionamiento Activo", los supuestos fueron ampliados
por el legislador, al punto de no existir distinción y acoger tanto a las zonas francas
que están fuera del área centroamericana, como las que están en este
territorio, como destinatarios necesarios para la configuración de la
exportación ficta fuera del área centroamericana.
En contraposición, la
autoridad demandada sostiene que la reforma en cuestión lejos de ampliar el
universo de supuestos que configuran la exportación ficta fuera del área
centroamericana, la limita, al punto que la sociedad actora ya no es
beneficiaria de la devolución del seis por ciento del valor libre a bordo de
las exportaciones que realizó a Guatemala y Honduras.
Conocidas ambas posturas,
esta Sala hace las siguientes consideraciones sobre la interpretación del
artículo en discusión:
Cuando se trata de la
interpretación de alguna disposición constitucional, se pregona con fuerza que,
por un lado, aquella debe realizarse de tal manera que se eviten
contradicciones con otras normas constitucionales y, por otro lado, que debe
otorgarse preferencia en la solución de los problemas jurídico-constitucionales
a aquellos puntos de vista que promuevan y mantengan la unidad de la
Constitución.
Pero lo anterior también es
aplicable a las normas infra-constitucionales. Desde un enfoque
lógico-sistemático, la norma debe ser estudiada en su racionalidad y en sus
relaciones con las demás disposiciones, conjuntamente con las cuales configuran
un sistema orgánico.
En jurisprudencia constitucional (verbigracia en la
sentencia de las doce horas cuarenta y tres minutos del veintiuno de junio de
dos mil dos, en el proceso de inconstitucionalidad con referencia número 03-99)
se estableció que la interpretación de las leyes debe practicarse teniendo en
cuenta el contexto general y los fines que la informan, pues la inconsecuencia
o la falta de previsión jamás debe suponerse en el legislador, por lo cual se
reconoce como un principio básico que la interpretación de las leyes debe
hacerse siempre evitando darles aquel sentido que ponga en pugna sus
disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando, como verdadero,
el que las concilie y deje a todas con valor y efecto.
Es así como, por un lado,
las disposiciones legales, dentro del cuerpo normativo al que pertenecen, deben
ser interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de normas que conforman el
cuerpo legal; es decir, es insuficiente que el intérprete de la ley extraiga
los mandatos, las normas dimanantes de las disposiciones de una ley, sin tener
en cuenta el contenido de las demás con las que conforma el cuerpo normativo,
ya que la ausencia de una interpretación sistemática genera la posibilidad de
llegar a conclusiones erróneas respecto de los mandatos que el legislador dicta
a través de las leyes.
Bajo esta lógica, esta Sala
debe realizar una interpretación que procure una armonía de la disposición en
discusión (artículo 25 de la LZFIC) con el resto de las que conforman el mismo
cuerpo legal (interpretación integrativa o sistemática), entendiendo que la
determinación del alcance de la exportación ficta fuera del área
centroamericana no sólo era válida para los supuestos de la Ley de Reactivación
de las Exportaciones, sino, también, para la misma Ley de Zonas Francas
Industriales y de Comercialización, aunque para diferentes beneficios.
Así, se advierte que el
artículo 2 de la LZFIC contiene definiciones de algunos conceptos utilizados a
lo largo de la ley y que el legislador ha dispuesto que deben tenerse como
únicas al momento de aplicar e interpretar la ley en cuestión. Entre
dichas definiciones, se contempla la de "Zona Franca" y la de
"Depósito para Perfeccionamiento Activo", conceptos que utiliza sin
ninguna otra delimitación o caracterización el artículo 25 de la LZFIC
aplicable al presente caso.
En este orden, la ley considera como Zona Franca al
área del territorio nacional donde
las mercancías que en ella se introduzcan, son consideradas fuera del
territorio aduanero nacional, respecto de los derechos de importación y de
exportación y, por tanto, sujetas a un régimen y marco procedimental especial.
Por su parte, por Depósito para Perfeccionamiento Activo, conocido
anteriormente como Recinto Fiscal, la LZFIC señala que se entenderá el área
del territorio nacional sujeta a tratamiento aduanero especial, donde las mercancías
que en ella se introduzcan para ser reexportadas, se reciben con suspensión de
derechos e impuestos, para ser sometidas a proceso de transformación,
elaboración o reparación y donde los bienes de capital pueden permanecer por
tiempo ilimitado.
Atendiendo este criterio de
interpretación, debe entenderse que, cuando el artículo 25 de la LZFIC (vigente
hasta el año dos mil trece) refiere simplemente a una Zona Franca o a un
Depósito para Perfeccionamiento Activo, lo hace para indicar el área del
territorio nacional (salvadoreño).
Así las cosas, la
exportación ficta fuera del área centroamericana, según el artículo 25
de la LZFIC reformado en el año dos mil siete, no tiene los alcances que
pretende la actora, puesto que, aplicando las definiciones del artículo 2 de la
ley en cuestión, sólo se configura aquella cuando las ventas o transferencias
de bienes y servicios se realiza por una persona natural o jurídica establecida
en el Territorio Aduanero Nacional (salvadoreño) a un usuario de una Zona
Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo también ubicados
geográficamente en el territorio nacional (salvadoreño),
quedando, pues, excluidas como exportaciones fictas fuera del área
centroamericana las realizadas a usuarios de Zonas Francas o a un Depósito para
Perfeccionamiento Activo ubicados geográficamente en Guatemala, Honduras,
Nicaragua o Costa Rica, como antes lo estipulaba la ley.
Tal como alega la autoridad demandada, existe un error en
la argumentación de la sociedad actora al sostener que la referencia simple a
una Zona Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo incluye tanto a
los que están dentro como los que están fuera del área centroamericana, porque
este último supuesto constituiría una exportación real fuera del área
centroamericana sujeta directamente al beneficio del artículo 3 de la Ley
de Reactivación de las Exportaciones; no teniendo sentido, por ende, que fuese
regulado bajo la figura de la exportación ficta, que era la finalidad
del artículo 25 de la LZFIC antes de ser reformado en el año dos mil trece.
Asimismo, ignorar lo
dispuesto en el artículo 2 de la LZFIC significaría pasar por alto la armonía y
unidad que pretende el legislador al promulgar un cuerpo de normas y, por lo
contrario, propugnar la independencia e, incluso, la contradicción entre las
normas de una misma ley.
En síntesis, para ser
beneficiario de la devolución del seis por ciento del valor libre a bordo (FOB)
de las exportaciones efectuadas, de conformidad con la Ley de Reactivación de
las Exportaciones, éstas deben ser realizadas a destinatarios ubicados fuera
del área centroamericana (exportación real), o bien, con la Ley de Zonas
Francas Industriales y de Comercialización (artículo 25 antes de ser reformado
en el año dos mil siete), al realizarse a un usuario de una Zona Franca o a un
Depósito para Perfeccionamiento Activo (exportación ficta) que podían estar
ubicados en El Salvador, Guatemala, Honduras, Nicaragua o Costa Rica.
Sin embargo, a partir de la
reforma de dos mil siete, el legislador eliminó la frase "ubicado
dentro del área centroamericana" del artículo 25 de la LZFIC, al
referirse a la Zona Franca y al Depósito para Perfeccionamiento Activo,
provocando que la exportación ficta fuera del territorio centroamericano se
limitara a la realizada a un usuario de Zona Franca o a un Depósito para
Perfeccionamiento Activo ubicados en el territorio salvadoreño (o territorio
nacional), de conformidad con la definición que de tales conceptos contiene el
artículo 2 de la ley en comento, quedando excluidos, por ende, las Zonas
Francas o Depósitos para Perfeccionamiento Activo ubicados en Guatemala,
Honduras, Nicaragua y Costa Rica.
Es importante, en este punto, señalar que la postura de la
sociedad actora de considerar que la eliminación de la frase "ubicado
dentro del área centroamericana" implicaba una extensión o ampliación de
los supuestos que encajaban en la exportación ficta, además de descuidar la
armonía que existe entre las normas que componen un cuerpo normativo y, en este
caso, lo prescrito por el legislador en el artículo 2 de la LZFIC, parece
fundamentarse más en la idea de que la devolución del seis por ciento del valor libre a
bordo es un derecho individual irreductible.
Y es que, la interpretación
extensiva de la ley, incluso en detrimento de la sistemática, responde
únicamente al ámbito del ejercicio de los derechos fundamentales y, en este
caso, en el apartado 2.2 de esta sentencia, se ha sido claro en cuanto a que el
beneficio era un incentivo para la exportación, denominado gasto
presupuestario, que respondió a una política del Estado de promover el
desarrollo económico del país y de las exportaciones, por haber sido éstas
perjudicadas en un momento específico de la historia, y no un derecho
fundamental que reclame una interpretación extensiva sin más.
Vale decir, además, que la
interpretación realizada por esta Sala del artículo 25 de la LZFIC, reformado
mediante el Decreto Legislativo número cuatrocientos ochenta y tres, del
veintidós de noviembre de dos mil siete, es consecuente con la naturaleza de
las demás modificaciones efectuadas a la LZFIC en dicho año, puesto que, con
ellas, en su mayoría, se restringieron o eliminaron beneficios fiscales, ya sea
porque fueron normados en otro cuerpo legal o porque ya no respondieron a la
finalidad que perseguían tales gastos gubernamentales.”
IMPROCEDENTE POR TRATARSE DE TRANSFERENCIAS
QUE ESCAPAN DEL SUPUESTO DE LA EXPORTACIÓN FLETA FUERA DEL ÁREA CENTROAMERICANA
QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 25 DE LA LEY DE
ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN
“2.4. APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 25 DE LA LEY DE ZONAS
FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN AL PRESENTE CASO.
Como ambas partes lo han señalado y según el expediente
administrativo, INMOBILIARIA APOPA, S.A. DE C.V. presentó el ocho de junio,
veintinueve de julio, dieciocho de agosto y veintiocho de septiembre de dos mil
diez a la Unidad de Devolución del Seis por Ciento de la Dirección de Comercio
e Inversión del Ministerio de Economía, doscientas nueve solicitudes de
devolución del seis por ciento del valor libre a bordo de las exportaciones de
mercancías dirigidas a usuarios de Zonas Francas o a Depósitos para
Perfeccionamiento Activo ubicados en Guatemala y Honduras, realizadas durante
la vigencia de la Ley de Reactivación de las Exportaciones.
En atención al artículo 25
de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, reformado en el
año dos mil siete (aplicable al presente caso), al tratarse los destinatarios
de las exportaciones realizadas por la sociedad demandante, de usuarios de
Zonas Francas o de Depósitos para Perfeccionamiento Activo ubicados en el
territorio guatemalteco y hondureño, dichas transferencias escapan del supuesto
de la exportación ficta fuera del área centroamericana que establece el
artículo en mención (limitada, en dicho momento, a la Zona Franca y a los
Depósitos para Perfeccionamiento Activo ubicados en El Salvador). De esta
manera, tal como lo ha sostenido la autoridad demandada, por tales
exportaciones, INMOBILIARIA APOPA, S.A. DE C.V. no podía ser beneficiada con la
devolución del seis por ciento del valor libre a bordo.
En consecuencia, el acto
impugnado, al dictarse a partir de la anterior interpretación del artículo 25
de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, no adolece de la
ilegalidad alegada por la sociedad actora.”