DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS
LEY DE REACTIVACIÓN DE LAS
EXPORTACIONES PREVEÍA EL BENEFICIO DE DEVOLUCIÓN DEL
SEIS POR CIENTO DEL VALOR LIBRE A BORDO DE LAS EXPORTACIONES
“2. ANÁLISIS DEL CASO
2.1. SOBRE EL BENEFICIO DE DEVOLUCIÓN DEL SEIS POR CIENTO DEL VALOR LIBRE A
BORDO DE LAS EXPORTACIONES.
El modelo de Industrialización
por Sustitución de Importaciones (ISI) fue el esquema utilizado en El Salvador
para impulsar el desarrollo económico durante la década de los sesentas,
setentas y gran parte de los ochentas. Según Krugman —en Economía
Internacional: Teoría y Política. Quinta Edición. España, Pearson Educación,
S.A., 2001, pág. 264—, este modelo se basó en "desarrollar
industrias orientadas hacia el mercado nacional, mediante el uso de
restricciones al comercio".
Siguiendo el análisis del
mencionado autor, los incentivos a la industria nacional a través de obstáculos
a las importaciones, sustraían recursos de los sectores exportadores reales o
potenciales. Por tanto, el apoyo a la sustitución de importaciones implicaba
propiciar la disminución de incentivos para el crecimiento de las
exportaciones.
Desde el año 1989, instituciones
como la Fundación Salvadoreña para el Desarrollo Económico y Social (FUSADES),
sostuvieron que el modelo ISI tenía como resultado la creación de un sesgo
anti-exportador. Según la Corporación de Exportadores de El Salvador
—"Estrategia para el Desarrollo de las Exportaciones en El Salvador".
COEXPORT, 1992—, el concepto de "sesgo anti-exportador" se
utiliza únicamente para designar los casos en que, dadas ciertas condiciones en
una economía nacional, los costos de exportación son tan altos que no permiten
la competencia en el mercado internacional.
En este sentido, FUSADES planteó
que el modelo ISI había impuesto un fuerte sesgo anti-exportador sobre todo
con respecto a las ventas fuera de la región centroamericana, con aranceles
altos para algunas materias primas y bienes intermedios producidos en la
región, lo que encareció los procesos productivos de un aparato industrial que
tenía un alto componente de insumos y bienes de capital importados.
Según esta línea de pensamiento,
el sesgo anti-exportador del esquema ISI podía disminuirse en el país mediante
las reformas y políticas que fomentaran las actividades de exportación. Es
decir, se planteó en ese momento la necesidad de implementar políticas de
fomento a las exportaciones y a la generación de la apertura comercial requerida
para superar el proteccionismo utilizado anteriormente. Así, a partir de 1970,
en El Salvador se comenzaron a formular leyes para el fomento de las
exportaciones.
Una muestra de ello es que, por
Decreto Legislativo número cuatrocientos sesenta, del quince de marzo de mil
novecientos noventa, publicado en el Diario Oficial número ochenta y ocho, de
fecha dieciocho de abril del mismo año, surgió a la vida jurídica la Ley de Reactivación de
las Exportaciones, en cuyos considerandos se establecía que era necesario
facilitar a los exportadores la utilización de los recursos en los cuales el
país tiene ventajas, en relación a otros mercados, por lo que, era
necesario dictar disposiciones jurídicas que contribuyan a la competitividad de
los productos nacionales tanto en los mercados regionales como
extrarregionales.
En dichos
considerandos se enfatizó que, como parte de la función del Estado de
establecer mecanismos para la utilización adecuada de los recursos, la
finalidad última —de la ley— era
alcanzar el desarrollo económico, un adecuado nivel de empleo y la promoción
del bienestar social de todos los habitantes.
Bajo este
contexto, según el artículo 1 de la Ley de Reactivación de las Exportaciones
(LRE), el objeto de la misma lo configuraba la exportación
de bienes y servicios, fuera del área centroamericana, a través de instrumentos
adecuados que permitan a los titulares de empresas exportadoras la eliminación
gradual del sesgo antiexportador generado por la estructura de protección a la
industria de sustitución de importaciones (el resaltado es propio).
El artículo 2 de la LRE establecía que dicha ley
contenía "beneficios" cuyos destinatarios eran "las personas
Naturales o Jurídicas, Nacionales o extrajeras titulares de empresas que
exporten bienes y servicios salvadoreños fuera del área Centroamericana
(...)" —el subrayado es propio—. Como se observa, el sector de la
exportación a beneficiar a través de la ley en comento era justamente el que,
según las líneas de pensamiento antes esbozadas, se encontraba en mayor
desventaja: las exportaciones fuera del territorio centroamericano.
Por su parte,
el artículo 3 de la Ley de Reactivación de las Exportaciones concretaba cuál
era el principal beneficio concebido para las exportaciones fuera del área
centroamericana, estableciendo que: "Las personas naturales o
jurídicas, nacionales o extranjeras, titulares de empresas que sean
exportadoras o comercializadoras de bienes o servicios, de origen salvadoreño podrán gozar de
la devolución del 6% del valor libre a bordo o valor FOB; previa autorización
del Ministerio de Economía y el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a)
Presentación
de la solicitud de devolución del 6% del valor FOB exportado y documentación
respectiva ante el Ministerio de Economía, dentro de los 90 días calendario
siguientes a la fecha de exportación; y,
b)
Comprobación
de que ha efectuado la exportación en los términos que establece la presente
Ley, su Reglamento y demás disposiciones aplicables".
A su vez, el artículo 4 inciso primero de la
normativa en estudio regulaba que la devolución se haría efectiva por el
Ministerio de Hacienda dentro de los cuarenta y cinco días calendario
siguientes de recibida la documentación y la autorización del Ministerio de
Economía.
La LRE y, con ello, el anterior beneficio, fue
desarrollada a través de su Reglamento General, el cual, en el artículo 20,
definía que, para efectos de la devolución del 6%, el interesado debía anexar a
la solicitud la documentación correspondiente, para los siguientes casos:
1) Cuando se efectúen ventas locales a zonas
francas y recintos fiscales:
a)
Certificación
del Diario Oficial de la fecha en que se publicará el Acuerdo, donde se
conceden los beneficios de la Ley de Reactivación de las Exportaciones, este
requisito deberá presentarse únicamente solo por la primera devolución;
b)
Copia de
la factura comercial, debidamente autorizada por el Departamento de Auditoría
de la Dirección General de la Renta de Aduanas;
c)
Copia del
registro de exportaciones;
d)
Copia del
formulario único de declaración de ingreso de divisas por exportación y nota de
abono firmada, sellada y fechada por el banco que recibió las divisas.
2) Cuando se trate de ventas a Zonas Francas y
Recintos Fiscales ubicados dentro del área centroamericana.
a)
Copia del Acuerdo de Calificación
de la empresa, presentando únicamente ubicación del recinto fiscal en el cual
funcionará dentro de dicho país. Este requisito deberá presentarse únicamente
solo por la primera devolución.
b)
Copia del
formulario aduanero de exportación, debidamente firmado, sellado y fechado por
el Administrador de Aduanas;
c)
Copia del
Registro de Exportación;
d)
Copia de
la factura comercial con número de imprenta;
e) Copia del formulario de
declaración de ingresos de divisas por exportación y nota de abono firmada,
sellada y fechada por el banco que recibió las divisas.
Ahora bien, la normativa citada
debía integrarse con la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización
(LZFIC), creada mediante Decreto Legislativo número cuatrocientos cinco, del
tres de septiembre de mil novecientos noventa y ocho, publicado en el Diario
Oficial número ciento setenta y seis, Tomo trescientos cuarenta, del veintitrés
del mismo mes y año.
Dicha ley regula el
funcionamiento de las Zonas Francas y los Depósitos para Perfeccionamiento
Activo, así como los beneficios y responsabilidades de los representantes de
empresas que desarrollen, administren o hagan uso de las mismas. Sin embargo,
para efectos del goce de la devolución del seis por ciento del valor libre a
bordo de las exportaciones, dicha ley, en el artículo 25, expresamente preveía
como beneficiarios de la referida devolución a los sujetos nacionales que
realizaran exportaciones fictas fuera del área centroamericana.
Concretamente,
el artículo 25 de la LZFIC, vigente a partir de noviembre del año de mil
novecientos noventa y ocho, estableció que: "las
ventas o transferencias de bienes y servicios de las personas naturales o
jurídicas establecidas en el territorio aduanero nacional, a un Usuario de Zona
Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo ubicado
dentro del área centroamericana, se considerarán como
operaciones de exportación definitiva a países fuera del área centroamericana (...) Las
personas naturales o jurídicas que exporten bienes servicios conforme a
lo que establece este artículo podrán acogerse a la
Ley de Reactivación de las Exportaciones,
siempre que cumplan con los requisitos establecidos en ella" (el
subrayado y resaltado es propio).
Como se advierte, si bien la
LZFIC tiene por objeto directo ofrecer otro tipo de incentivos (tributarios/
arancelarios) a los usuarios de Zonas Francas y a Depósitos para
Perfeccionamiento Activo (entre otros sujetos), también tuvo el efecto de abrir
el catálogo de sujetos beneficiados con la devolución del seis por ciento del
valor libre a bordo de las exportaciones de la Ley de Reactivación de las
Exportaciones, al configurar, en el artículo 25 (hasta antes del año dos mil
trece), la exportación ficta fuera del área centroamericana; es decir,
un supuesto en el que los productos o servicios nacionales no eran transferidos
a un sujeto ubicado fuera del territorio real compuesto por
Guatemala, El Salvador, Honduras, Nicaragua o Costa Rica, pero que, por
tratarse el destinatario de un usuario de una Zona Franca o de un Depósito para
Perfeccionamiento Activo ubicado en aquellos países, legalmente (o por ficción
legal) se considerarían dichas transferencias como exportaciones fuera del área
centroamericana y, por ende, sujetas a los beneficios de la Ley de Reactivación
de las Exportaciones.
Dicho de otra manera, si un
sujeto ubicado en el territorio nacional (diferente de una Zona Franca o un
Depósito para Perfeccionamiento Activo) realizaba una venta de bienes o
servicios a un usuario de una Zona Franca ubicado, verbigracia, en Guatemala,
según la LZFIC (antes de la reforma de dos mil trece) estábamos en presencia de
una exportación (ficta) fuera del área centroamericana y, por ende, el
exportador se beneficiaba con la devolución del seis por ciento del valor libre
a bordo erogado por dicha exportación.
Sin embargo, la claridad del
original artículo 25 de la LZFIC, en cuanto a lo que debe entenderse por
exportación ficta fuera del área centroamericana, aparentemente fue
resquebrajada al sufrir éste una reforma en el año dos mil siete, mediante el
Decreto Legislativo número cuatrocientos ochenta y tres, del veintidós de
noviembre de dos mil siete, publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y ocho, Tomo
trescientos setenta y siete, del veinte de diciembre del mismo año.
Y es que, como
resultado de la referida reforma, el artículo 25 de la LZFIC estableció: "Las
ventas o transferencias de bienes y servicios que sean necesarios para la
actividad beneficiada, realizadas por personas naturales o jurídicas
establecidas en el territorio aduanero nacional, a un usuario de Zona Franca o a un Depósito de Perfeccionamiento
Activo, se considerarán como operaciones
de exportación definitiva a países fuera del área centroamericana; en
consecuencia, serán aplicables los Arts. 75, 76y 77 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios. En ningún caso
serán considerados como necesarios para su actividad, los bienes y servicios
referidos en el inciso último de los Arts. 17 y 19 de la presente Ley, salvo la
excepción establecida en dichas disposiciones; en consecuencia, estarán afectos
con la tasa establecida en el Art. 54 de la Ley de Impuesto a la Transferencia
de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
Las personas naturales o
jurídicas que realicen las operaciones antes mencionadas, podrán acogerse a la
Ley de Reactivación de las Exportaciones, siempre que cumplan con los
requisitos establecidos en la referida Ley y los siguientes:
a)
La declaración de mercancías de
exportación debe estar debidamente registrada y liquidada ante la aduana, la
cual podrá hacerse electrónicamente.
b)
Que los
bienes sean incorporados, adicionados o necesarios para la producción del bien
final de exportación (...)" — el
subrayado es propio—.
En definitiva, el artículo 25 de la LZFIC,
aplicable al presente caso, vigente a partir de finales del año dos mil siete y
antes de ser nuevamente reformado mediante el Decreto Legislativo número
trescientos dieciocho, del veintiuno de febrero de dos mil trece, publicado en
el Diario Oficial número cuarenta y uno, Tomo trescientos noventa y ocho, del
veintiocho de febrero de dos mil trece, suprimió la frase "ubicado
dentro del área centroamericana", al configurar la exportación ficta
fuera del área centroamericana a partir de la venta a un usuario de una Zona
Franca o a un Depósito de Perfeccionamiento Activo y que determina el universo
de beneficiarios de la devolución a que se refería el artículo 3 de la Ley de
Reactivación de las Exportaciones.
Para finalizar esta reseña, es
importante mencionar que, por Decreto Legislativo número quinientos sesenta y
cinco, del diecisiete de diciembre de dos mil diez, publicado en el Diario
Oficial número doscientos cuarenta y uno, Tomo trescientos ochenta y nueve, del
veintitrés del mismo mes y año, que entró en vigencia a partir del primero de
febrero de dos mil once, se derogó la Ley de Reactivación de las Exportaciones;
sin embargo, según consta en el expediente administrativo, las exportaciones
objeto de las solicitudes de la actora fueron realizadas cuando aún se
encontraba vigente.
En este sentido, el artículo 2
transitorio del Decreto que derogó la Ley de Reactivación de las Exportaciones
establece que todas aquellas solicitudes de devolución del 6% que a la
entrada en vigencia del presente Decreto se encuentren en trámite ante el
Ministerio de Economía, previo cumplimiento de los requisitos y plazos
establecidos en la normativa aplicable, deberán ser autorizadas y hacerse
efectiva la devolución correspondiente.
Y, el artículo 3 transitorio
prescribe que las empresas beneficiarias de la Ley de Reactivación de las
Exportaciones que hubieren realizado exportaciones con anterioridad a la vigencia
del presente Decreto, tendrán un plazo de 90 días
calendario a partir de la fecha de haberse efectuado la exportación, para
presentar la solicitud de devolución del 6% ante el Ministerio de Economía,
debiendo ser resuelta de conformidad a la normativa aplicable; de no hacerlo en
dicho plazo perderá el derecho a la devolución.”
NATURALEZA DEL BENEFICIO DE DEVOLUCIÓN DEL SEIS POR CIENTO DEL VALOR
LIBRE A BORDO DE LAS EXPORTACIONES
“2.2. SOBRE LA NATURALEZA DEL
BENEFICIO DE DEVOLUCIÓN DEL SEIS POR CIENTO DEL VALOR LIBRE A BORDO DE LAS
EXPORTACIONES.
Como se ha indicado, la Ley de
Reactivación de las Exportaciones de 1990 tenía por objetivo incentivar la
exportación de bienes y servicios, fuera del área centroamericana, para ayudar
a las empresas que exportaban a países fuera del área centroamericana a
eliminar el sesgo anti-exportador generado por la estructura de protección a la
industria de sustitución de importaciones (ISI).
El principal beneficio que
otorgaba esta ley a las personas naturales o jurídicas exportadoras
salvadoreñas era la devolución del seis por ciento (6%) del valor FOB (Free
On Board) de las exportaciones no tradicionales, fuera de la región
centroamericana; exportación que podía ser real o ficta, esta última de
conformidad con el artículo 25 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización, hasta antes de la reforma de dos mil trece. Pero, ¿cuál es la
naturaleza de este beneficio?.
Para el desarrollo de las
actividades exportadoras en un país, las políticas públicas como las de
ingresos y gastos pueden jugar un papel muy importante, a demás de las
políticas comerciales y las implementadas por el sector público financiero
(políticas crediticias, cambiarias, etc.).
Dentro de las medidas orientadas
al fomento de las exportaciones se pueden encontrar diversos tipos de
incentivos en los que se comprometen recursos del Estado, de forma directa o
indirecta. Así, es posible hablar de gastos públicos de apoyo al sector
exportador.
En general, entre los incentivos
fiscales más comunes aplicados al sector exportador tenemos las reducciones en
la tasa del impuesto sobre la renta o la transferencia de bienes muebles o
servicios, exenciones de impuestos, reducciones particulares de aranceles a la
importación de maquinaria, equipos e insumos intermedios, sistemas Draw-Backs
—devolución de un porcentaje del costo de transacción— aplicable incluso en
materia arancelaria, regímenes de depreciación acelerada, entre otros.
Estos incentivos, para efectos
prácticos, pueden dividirse en dos tipos. Por un lado se tienen los incentivos
o gastos fiscales que consisten en el desembolso de recursos del Estado de
forma directa, ya sean financieros o en especie, orientados al fomento de las
actividades exportadoras, los cuales se presentan en los presupuestos
gubernamentales (del gobierno central, las municipalidades o de instituciones
autónomas).
Los ejemplos más claros de estos
incentivos pueden ser desembolsos bajo la forma de subsidios a la exportación y
la creación de instituciones o programas gubernamentales especializados que brinden
apoyo al sector. Este primer tipo de gasto constituye el llamado gasto presupuestario, denominado
así porque se detalla en las partidas de gastos de los presupuestos públicos,
que en la gran mayoría de países suelen ser aprobados mediante una ley en sentido
formal.
En el caso del gasto
presupuestario, sus efectos sobre el sector exportador dependerán del tipo
de medidas que se utilice. Uno de los gastos presupuestarios más conocidos es
el subsidio a la exportación. Éste es entendido como un pago realizado a
una empresa o individuo que vende un bien en el extranjero a fin de equilibrar,
por ejemplo, los altos costos a los que se enfrenta para realizar las
operaciones.
Pero también se tienen otros
incentivos fiscales que no son en rigor gastos que se coloquen en los
presupuestos y, más bien, son considerados como un sacrificio fiscal. Este
segundo tipo de gastos son aquellos que, en palabras de los autores Barreix y
Villela —en su obra titulada "Tributación en el Mercosur: Evolución,
comparación y posibilidades de coordinación"—, "reduciendo
la carga tributaria que enfrentan las empresas, procuran modificar su
comportamiento induciéndolas a invertir en determinados sectores". Debido a
lo anterior, dichos gastos se denominan: gastos tributarios.
Según Artana —en su obra "Gasto Tributario:
Conceptos y Aspectos Metodológicos para su Estimación", 2005—, el gasto
tributario está formado por las transferencias que el Estado realiza "a
determinados grupos o sectores, pero en lugar de concretarlas por medio del
gasto presupuestario, lo hace por medio de una reducción en la obligación
tributaria del contribuyente (...) de allí que a este tipo de transferencias se
las denomina gastos tributarios".
Por tanto, gasto tributario es un
término que está conformado por la renuncia o sacrificio de ingresos fiscales
por parte del gobierno de un país, con el objetivo de fomentar, promocionar o
desarrollar a un grupo de actores económicos o a un sector económico en
particular. En este sentido, este tipo de gasto debe ser controlado de una
manera especial para que pueda existir transparencia en su manejo. Además, debe
ser cuantificado en todas sus expresiones, es decir, incluyendo cualquier reducción
tributaria que concuerde con la anterior definición teórica.
En el caso de los gastos
tributarios de fomento al sector exportador, que toman la forma de exenciones,
reducciones impositivas y/o devoluciones, se busca atraer nuevas inversiones y
fortalecer las antiguas, tanto nacionales como extranjeras dentro del sector,
para dinamizar su crecimiento y desarrollo, procurando el crecimiento económico
general.
En síntesis, al total de recursos
que el sector público no financiero destina al fomento de la actividad
exportadora en el país, se les denomina gasto público de apoyo al sector
exportador. Dicho gasto puede dividirse en gasto tributario y
presupuestario. El primero hace referencia a la renuncia o sacrificio de
ingresos públicos provenientes de la recaudación tributaria, con el objetivo de
fomentar al sector exportador. El segundo gasto se refiere a la asignación
presupuestaria orientada al fomento del mismo, ya que con estos incentivos lo
que se busca es compensar los altos costos de producción que se tienen en el
país. El primero busca atraer inversión extranjera y nacional, mientras que,
con el segundo, bajo la forma de subsidios a la exportación, se logra
incrementar la oferta exportable del país.
A partir de la anterior
conceptualización, puede concluirse que el reembolso de cierto porcentaje (6%)
del valor libre a bordo (FOB) de las exportaciones de productos no
tradicionales realizadas fuera del área centroamericana, conocido como Draw-Back
y estipulado en el artículo 3 de la Ley de Reactivación de las
Exportaciones de 1990 (así como en su reforma de 1998), constituye un gasto
presupuestario.
En otras palabras, esta
devolución constituye un gasto público cuya aplicación responde a una política
fiscal destinada al fomento de la actividad exportadora y, en todo caso, al
desarrollo económico, a la búsqueda de un adecuado nivel de empleo y al
bienestar social de la población salvadoreña. Responde, pues, a ciertas
condiciones de la economía del país en un momento histórico específico.
No constituye, por ende, un
derecho fundamental del destinatario inmediato (el exportador), sobre el cual
éste pueda invocar un núcleo irreductible a su favor incluso por el legislador,
pues es un beneficio que, pese a ser entregado a un individuo, no tiene por
objeto agotarse en la esfera particular de éste. Más bien, es un instrumento que
persigue un efecto macroeconómico y, por ende, al existir evidencias de que el
fin para el cual es destinado ya no es alcanzado con el gasto presupuestario
específico, nada impide que, por criterios de eficiencia y economía, y por
nueva política fiscal, aquél sea modificado o eliminado, respetando en todo
caso, frente al individuo beneficiario inmediato, únicamente las exigencias de
la seguridad jurídica que le asisten, condición que se supera al realizarse la
modificación o eliminación del gasto presupuestario mediante una ley en sentido
formal.
Tal como indicó el Ministerio de
Hacienda de El Salvador en la Guía del Presupuesto General de Estado para el
Ciudadano del año 2009, los objetivos dentro del gasto presupuestario son
dictados de acuerdo al momento que viva cada ejercicio
fiscal; por tanto, la asignación de los recursos públicos
depende de las circunstancias sociales, políticas y económicas de cada momento.
El desembolso del seis por ciento
del valor libre a bordo es una carga estatal que prevé la obtención de un
beneficio general consistente
en el incremento de las exportaciones, lo que devendrá en un aumento del
Producto Interno Bruto, es decir, de los ingresos o riquezas del país,
favoreciendo a los habitantes del mismo. Pero cuando el incentivo se vuelve
innecesario o ya no cumple la finalidad para la cual fue previsto, no existe
óbice alguno para que el Estado aborte dicha política, sin que los sujetos que
inicialmente se vieron beneficiarios puedan exigir la continuación del mismo
bajo la lógica de considerarlo una situación consolidada o un derecho
irreductible.”
DEVOLUCIÓN DEL SEIS POR CIENTO DEL
VALOR LIBRE A BORDO -FOB- DE LAS EXPORTACIONES OPERABA CONFORME A LA LEY DE
REACTIVACIÓN DE LAS EXPORTACIONES Y LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE
COMERCIALIZACIÓN
“2.3. INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 25 DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS
INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN VIGENTE AL MOMENTO DE REALIZAR LA DEMANDANTE
LAS EXPORTACIONES.
En el presente caso, existe una
discusión sobre el alcance del artículo 25 de la Ley de Zonas Francas
Industriales y de Comercialización (LZFIC), reformado mediante Decreto
Legislativo número cuatrocientos ochenta y tres, del veintidós de noviembre de
dos mil siete, publicado en el Diario Oficial número doscientos treinta y ocho,
Tomo trescientos setenta y siete, del veinte de diciembre del mismo año, en
cuanto a los supuestos de exportación ficta fuera del área centroamericana.
Y es que la sociedad actora,
INMOBILIARIA APOPA, S.A. DE C.V., antes de dicha reforma, era beneficiaria de
la devolución del seis por ciento del valor libre a bordo por las exportaciones
que realizó a usuarios de Zonas Francas ubicadas en territorio centroamericano,
puesto que, en dicho momento, el artículo 25 de la LZFIC expresamente indicaba
que la exportación ficta fuera del área centroamericana (y favorecida con el
beneficio antedicho por la Ley de Reactivación de las Exportaciones) se
configuraba al vender o transferir bienes o servicios a un usuario de Zona
Franca o a un Depósito para Perfeccionamiento Activo ubicados dentro del
área centroamericana.
Literalmente,
el artículo bajo el cual INMOBILIARIA APOPA, S.A. DE C.V. se vió beneficiaria,
en lo medular, establecía: "las ventas o transferencias
de bienes y servicios de las personas naturales o jurídicas establecidas en el
Territorio Aduanero Nacional, a un Usuario de Zona Franca o a un Depósito para
Perfeccionamiento Activo ubicado dentro del área centroamericana, se
considerarán como operaciones de exportación definitiva a países fuera del área
centroamericana (...)".
Sin embargo, en el año dos mil
siete, el artículo 25 de la LZFIC fue modificado, siendo el cambio más
perceptible el de la eliminación de la frase: "ubicado dentro del área
centroamericana", de manera que, según la nueva disposición, la
exportación ficta fuera del área centroamericana se configuraría con la venta o
transferencia de bienes o servicios a un usuario de Zona Franca o a un Depósito
para Perfeccionamiento Activo, sin más detalle o caracterización.
Ante este cambio, la sociedad
demandante sostiene que siempre es beneficiaria de la devolución del seis por
ciento del valor libre a bordo, porque al definir la ley que el destinatario es
simple y llanamente un "usuario de una Zona Franca o un Depósito para
Perfeccionamiento Activo", los supuestos fueron ampliados por el
legislador, al punto de no existir distinción y acoger tanto a las zonas francas
que están fuera del área centroamericana, como las que están en este
territorio, como destinatarios necesarios para la configuración de la
exportación ficta fuera del área centroamericana.
En contraposición, la autoridad
demandada sostiene que la reforma en cuestión lejos de ampliar el universo de
supuestos que configuran la exportación ficta fuera del área centroamericana,
la limita, al punto que la sociedad actora ya no es beneficiaria de la
devolución del seis por ciento del valor libre a bordo de las exportaciones que
realizó a Guatemala.
Conocidas ambas posturas, esta Sala hace las siguientes
consideraciones sobre la interpretación del artículo en discusión:
Cuando se trata de la
interpretación de alguna disposición constitucional, se pregona con fuerza que,
por un lado, aquella debe realizarse de tal manera que se eviten
contradicciones con otras normas constitucionales y, por otro lado, que debe
otorgarse preferencia en la solución de los problemas jurídico-constitucionales
a aquellos puntos de vista que promuevan y mantengan la unidad de la
Constitución.
Pero lo anterior también es aplicable
a las normas infra-constitucionales. Desde un enfoque lógico-sistemático, la
norma debe ser estudiada en su racionalidad y en sus relaciones con las demás
disposiciones, conjuntamente con las cuales configuran un sistema orgánico.
En jurisprudencia constitucional
(verbigracia en la sentencia de las doce horas cuarenta y tres minutos de día
veintiuno de junio de dos mil dos, en el proceso de inconstitucionalidad con
referencia 03-99) se estableció que la interpretación de las leyes debe
practicarse teniendo en cuenta el contexto general y los fines que la informan,
pues la inconsecuencia o la falta de previsión jamás debe suponerse en el
legislador, por lo cual se reconoce como un principio básico que la interpretación de las
leyes debe hacerse siempre evitando darles aquel sentido que ponga en pugna sus
disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando, como verdadero,
el que las concilie y deje a todas con valor y efecto.
Es así como, por un lado, las
disposiciones legales, dentro del cuerpo normativo al que pertenecen, deben ser
interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de normas que conforman el cuerpo
legal; es decir, es insuficiente que el intérprete de la ley extraiga los
mandatos, las normas dimanantes de las disposiciones de una ley, sin tener en
cuenta el contenido de las demás con las que conforma el cuerpo normativo, ya
que la ausencia de una interpretación sistemática genera la posibilidad de
llegar a conclusiones erróneas respecto de los mandatos que el legislador dicta
a través de las leyes.
Bajo esta lógica, esta Sala debe
realizar una interpretación que procure una armonía de la disposición en
discusión (artículo 25 de la LZFIC) con el resto de las que conforman el mismo
cuerpo legal (interpretación integrativa o sistemática), entendiendo que la
determinación del alcance de la exportación fleta fuera del área
centroamericana no sólo era válida para los supuestos de la Ley de Reactivación
de las Exportaciones, sino, también, para la misma Ley de Zonas Francas
Industriales y de Comercialización, aunque para diferentes beneficios.
Así, se advierte que el artículo
2 de la LZFIC contiene definiciones de algunos conceptos utilizados a lo largo
de la ley y que el legislador ha dispuesto que deben tenerse como únicas al
momento de aplicar e interpretar la ley en cuestión. Entre dichas
definiciones, se contempla la de "Zona Franca" y la de "Depósito
para Perfeccionamiento Activo", conceptos que utiliza sin ninguna otra
delimitación o caracterización el artículo 25 de la LZFIC aplicable al presente
caso.
En este orden, la ley considera
como Zona Franca al área del territorio nacional donde
las mercancías que en ella se introduzcan, son consideradas fuera del
territorio aduanero nacional, respecto de los derechos de importación y de exportación
y, por tanto, sujetas a un régimen y marco procedimental especial. Por su
parte, por Depósito para Perfeccionamiento Activo, conocido
anteriormente como Recinto Fiscal, la LZFIC señala que se entenderá el área del
territorio nacional sujeta a tratamiento aduanero especial, donde las
mercancías que en ella se introduzcan para ser reexportadas, se reciben con
suspensión de derechos e impuestos, para ser sometidas a proceso de
transformación, elaboración o reparación y donde los bienes de capital pueden
permanecer por tiempo ilimitado.
Atendiendo este criterio de
interpretación, debe entenderse que, cuando el artículo 25 de la LZFIC (vigente
hasta el año dos mil trece) refiere simplemente a una Zona Franca o a un
Depósito para Perfeccionamiento Activo, lo hace para indicar el área del
territorio nacional (salvadoreño).
Así las cosas, la exportación ficta
fuera del área centroamericana según el artículo 25 de la LZFIC reformado
en el año dos mil siete, no tiene los alcances que pretende la actora, puesto
que, aplicando las definiciones del artículo 2 de la ley en cuestión, sólo se
configurará aquella cuando las ventas o transferencias de bienes y servicios se
realiza por una persona natural o jurídica establecida en el Territorio
Aduanero Nacional (salvadoreño) a un usuario de una Zona Franca o a un Depósito
para Perfeccionamiento Activo también ubicados geográficamente en el territorio
nacional (salvadoreño), quedando, pues, excluidas como exportaciones fletas
fuera del área centroamericana las realizadas a usuarios de Zonas Francas o a
un Depósito para Perfeccionamiento Activo ubicados geográficamente en
Guatemala, Honduras, Nicaragua o Costa Rica, como antes lo estipulaba la ley.
Tal como alega la autoridad
demandada, existe un error en la argumentación de la sociedad actora al
sostener que la referencia simple a una Zona Franca o a un Depósito para
Perfeccionamiento Activo incluye tanto a los que están dentro como los que
están fuera del área centroamericana, porque este último supuesto constituiría una
exportación real fuera del área centroamericana sujeta directamente al
beneficio del artículo 3 de la Ley de Reactivación de las Exportaciones; no
teniendo sentido, por ende, ser regulado bajo la figura de la exportación ficta, que
era la finalidad del artículo 25 de la LZFIC antes de ser reformado en el año
dos mil trece.
Asimismo, ignorar lo dispuesto en
el artículo 2 de la LZFIC significaría pasar por alto la armonía y unidad que
pretende el legislador al promulgar un cuerpo de normas y, por lo contrario,
propugnar la independencia e, incluso, la contradicción entre las normas de una
misma ley.
En síntesis, para ser
beneficiario de la devolución del seis por ciento del valor libre a bordo (FOB)
de las exportaciones efectuadas, de conformidad con la Ley de Reactivación de
las Exportaciones, éstas deben ser realizadas a destinatarios ubicados fuera
del área centroamericana (exportación real), o bien, con la Ley de Zonas
Francas Industriales y de Comercialización (artículo 25 antes de dos mil
siete), al realizarse a un usuario de una Zona Franca o a un Depósito para
Perfeccionamiento Activo (exportación ficta) que podían estar ubicados en El
Salvador, Guatemala, Honduras, Nicaragua o Costa Rica.
Sin embargo, a partir de la
reforma de dos mil siete, el legislador eliminó la frase "ubicado
dentro del área centroamericana" del artículo 25 de la LZFIC, al
referirse a la Zona Franca y al Depósito para Perfeccionamiento Activo,
provocando que la exportación ficta fuera del territorio centroamericano se
limitara a la realizada a un usuario de Zona Franca o a un Depósito para
Perfeccionamiento Activo ubicados en el territorio nacional, de conformidad con
la definición que de tales conceptos contiene el artículo 2 de la ley en
comento, quedando excluidos, por ende, las Zonas Francas o Depósitos para
Perfeccionamiento Activo ubicados en Guatemala, Honduras, Nicaragua y Costa
Rica.
Es importante, en este punto,
señalar que la postura de la sociedad actora de considerar que la eliminación
de la frase "ubicado dentro del área centroamericana" implicaba una
extensión o ampliación de los supuestos que encajaban en la exportación ficta,
además de descuidar la armonía que existe entre las normas que componen un
cuerpo normativo y, en este caso, lo prescrito por el legislador en el artículo
2 de la LZFIC, parece fundamentarse más en la idea de que la devolución del seis por
ciento del valor libre a bordo es un derecho individual irreductible.
Y es que, la interpretación
extensiva de la ley, incluso en detrimento de la sistemática, responde
únicamente al ámbito del ejercicio de los derechos fundamentales y, en este
caso, en el apartado 2.2 de esta sentencia, se ha sido claro en cuanto a que el
beneficio era un incentivo para la exportación, denominado gasto presupuestario,
que respondió a una política del Estado de promover el desarrollo económico del
país y de las exportaciones, por haber sido éstas perjudicadas en un momento
específico de la historia, y no un derecho fundamental que reclame una
interpretación extensiva sin más.
Vale decir, además, que la
interpretación realizada por esta Sala del artículo 25 de la LZFIC, reformado
mediante el Decreto Legislativo número cuatrocientos ochenta y tres, del
veintidós de noviembre de dos mil siete, es consecuente con la naturaleza de
las demás modificaciones efectuadas a la LZFIC en dicho año, puesto que, con
ellas, en su mayoría, se restringieron o eliminaron beneficios fiscales, ya sea
porque fueron normados en otro cuerpo legal o porque ya no respondieron a la finalidad
que perseguían tales gastos gubernamentales.”
IMPROCEDENTE POR TRATARSE DE TRANSFERENCIAS QUE ESCAPAN DEL SUPUESTO DE LA
EXPORTACIÓN FLETA FUERA DEL ÁREA CENTROAMERICANA QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 25
DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN
“2.4 APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 25
DE LA LEY DE ZONAS FRANCAS INDUSTRIALES Y DE COMERCIALIZACIÓN AL PRESENTE CASO.
Como ambas partes lo han señalado
y según el expediente administrativo, INMOBILIARIA APOPA, S.A. DE C.V. presentó
el veintiuno de enero de dos mil once a la Unidad de Devolución del Seis por
Ciento de la Dirección de Comercio e Inversión del Ministerio de Economía,
varias solicitudes de devolución del seis por ciento del valor libre a bordo de
las exportaciones de mercancías dirigidas a usuarios de Zonas Francas o a
Depósitos para Perfeccionamiento Activo ubicados en Guatemala, realizadas
durante la vigencia de la Ley de Reactivación de las Exportaciones.
En atención al artículo 25 de la
Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, reformado en el año
dos mil siete (aplicable al presente caso), al tratarse los destinatarios de las
exportaciones realizadas por la sociedad demandante, de usuarios de Zonas
Francas o de Depósitos para Perfeccionamiento Activo ubicados en el territorio
guatemalteco, dichas transferencias escapan del supuesto de la exportación
ficta fuera del área centroamericana que establece el artículo en mención
(limitada, en dicho momento, a la Zona Franca y a los Depósitos para
Perfeccionamiento Activo ubicados en El Salvador). De esta manera, tal como lo
ha sostenido la autoridad demandada, por tales exportaciones, INMOBILIARIA
APOPA, S.A. DE C.V. no podía ser beneficiada con la devolución del seis por
ciento del valor libre a bordo.
En consecuencia, el acto
impugnado, al dictarse a partir de la anterior interpretación del artículo 25
de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, no adolece de la
ilegalidad alegada por la sociedad actora.”