DEVOLUCIÓN
DE INGRESOS INDEBIDOS
OPERA RESPECTO DE UN INGRESO QUE, A TÍTULO DE PÚBLICO, FUE ENTERADO A LA
ADMINISTRACIÓN DE UNA FORMA REGULAR O IRREGULAR
“b) Devoluciones
tributarias.
La génesis de las devoluciones es la percepción de un
ingreso que, a título de público, fue enterado a la Administración de una forma
regular o irregular.
Tanto la percepción de los ingresos públicos irregulares
(v. gr.: los ingresos indebidos o en exceso) como los ingresados de una forma
regular (v. gr.: las devoluciones en el impuesto sobre la renta —como producto
que los pagos a cuenta o retenciones son mayores al impuesto computado—, las
devoluciones de IVA exportadores, etc.) se constituyen desde el mismo momento
de su ingreso —los irregulares— o en un segundo momento —los regulares—,
créditos a favor del sujeto pasivo y, en consecuencia, nace, por el mismo
traslado patrimonial —a título de ingreso público— injustificado, una
pretensión de reintegro (sentencia con referencia 361-2008 de las doce horas
cuarenta y cinco minutos del cuatro de mayo de dos mil once).
Las devoluciones derivadas
de la normal aplicación de los tributos, se configuran como un conjunto
heterogéneo de figuras que tienen como común denominador la obligación
tributaria que se constituye entre la Administración Tributaria y los sujetos
pasivos con la particularidad que, inversamente a la típica obligación
tributaria, son los sujetos pasivos los que ocupan la posición acreedora.”
CONTRIBUYENTE SE CONFIGURA COMO TITULAR
DEL DERECHO SUBJETIVO DE NATURALEZA PATRIMONIAL, PARA RECLAMAR EL RESPECTIVO
REINTEGRO
“De ahí que el contribuyente se configura como titular
del derecho subjetivo, de naturaleza patrimonial, para reclamar el respectivo
reintegro y, por otra parte, la obligación de la Administración Tributaria de
reintegrar para, así, restablecer el detrimento patrimonial del sujeto pasivo y
restablecer la legalidad en los montos de la recaudación tributaria.
Con la tutela del derecho patrimonial se logra,
primordialmente, el respeto a esa aptitud económica de los obligados
tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales, de forma equitativa, que
tienen como fin satisfacer los gastos públicos: la capacidad contributiva
(artículo 131 ordinal sexto de la Constitución).
Con respecto al restablecimiento de la legalidad, se debe
recordar que la vinculación positiva del principio de legalidad (artículos 86
de la Constitución y 3 inciso cuarto del Código Tributario), también se
manifiesta en el Derecho Tributario, pues vincula a la Administración
Tributaria a recaudar los respectivos tributos en los montos que la ley
establece.”
PETICIÓN POR PARTE DEL SUJETO PASIVO CON
LA QUE DA ORIGEN AL PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN NO ES LA ÚNICA FORMA PARA LA
REPETICIÓN DEL PAGO, SINO TAMBIÉN LA FISCALIZACIÓN QUE DEBE PONER A DISPOSICIÓN EL SALDO
LIQUIDADO OFICIOSAMENTE A FAVOR DE AQUEL
“De ahí que las cantidades
recaudadas en montos diferentes, al igual que los percibidos en menor cuantía,
a los establecidos en la ley y aquellos montos que deben ser devueltos por la
normal aplicación del tributo o para no alterar el principio de neutralidad del
impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios,
son ingresos ilegales y su restablecimiento se logra sólo por el ejercicio de
un derecho subjetivo, por medio de un procedimiento iniciado de forma
dispositiva (artículos 212 del Código Tributario y 77 de la Ley del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios), sino
también —además del derecho subjetivo— por la tutela de la capacidad
contributiva y el principio de legalidad, por medio de un procedimiento
oficioso (artículo 175 inciso segundo del mismo cuerpo legal). Es así que la
petición por parte del sujeto pasivo (con la que se origina el procedimiento de
devolución tributaria) no es la única forma para la repetición del pago sino,
también, la fiscalización donde se le debe devolver o, en su caso, poner a
disposición —conforme el segundo inciso del artículo 76 de la Ley del IVA— el
saldo liquidado oficiosamente a favor del sujeto pasivo.”
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEBE DEDUCIR
LOS CRÉDITOS FISCALES A LOS DÉBITOS Y APLICAR EL PORCENTAJE, EN RELACIÓN A LOS
CRÉDITOS ORIGINADOS POR LA EXPORTACIÓN, PARA LIQUIDAR PROVISIONALMENTE, LA
DEVOLUCIÓN
“DUTY FREE AIR EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, al realizar las ventas internas y generar débito fiscal, debe
—conforme con el artículo 76 de la Ley del IVA— deducirles los créditos
fiscales que se generan al adquirir —en una etapa económica anterior a la
referida venta— bienes o servicios necesarios para realizar la actividad exportadora.
De resultar un excedente de créditos fiscales, queda a criterio del sujeto
pasivo acreditárselo en los períodos tributarios siguientes hasta su
total extinción, compensarlo a otros impuestos directos u obligaciones
fiscales o solicitar el reintegro —artículo 77 de la Ley del IVA— del
referido excedente.
Para el particular, la sociedad demandante optó por solicitar el reintegro
de los remanentes de crédito fiscal.
Al solicitarse el reintegro de los remanentes de crédito
fiscal, la Administración Tributaria —Dirección General de Impuestos Internos —
está facultada a realizar las comprobaciones necesarias para determinar
la existencia y cuantía del saldo cuya devolución se solicita y los demás hechos
y circunstancias que determinen la procedencia de la misma —artículo 214
del Código Tributario—.
Con base en esta facultad,
la Dirección General debe verificar —entre otros hechos— la exactitud del monto
del reintegro solicitado —exactitud en la cuantificación de la deducción de los
créditos a los débitos fiscales—; por otra parte, si las compras —anteriores a
la actividad de exportación— hechas por DUTY FREE AIR EL SALVADOR, SOCIEDAD
ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE se gravaron con el impuesto a la transferencia de
bienes muebles y a la prestación de servicios; y, por último, si las ventas
realizadas por la contribuyente constituían, o no, hechos generadores del
impuesto —débitos fiscales— libres de algún beneficio fiscal.
En esta labor de verificación, la
Dirección General, en el presente caso, estableció que la sociedad
contribuyente había efectuado ventas internas a viajeros que ingresaron
al territorio nacional, pero, también, estableció la exportación de las ventas
a viajeros que salieron del país. Sobre esta circunstancia, las partes
procesales y, hasta, el Fiscal General de la República están de acuerdo y esta
Sala, también, reconoce la legalidad de la actuación de la Dirección General.
La Dirección General,
ilegalmente, no liquidó la proporción de las exportaciones realizadas
por la sociedad demandante. La renuencia injustificada de la DGII de liquidar
la proporción de los remanentes de crédito que dieron origen a la actividad
de exportación de la sociedad demandante es, al parecer de esta Sala, por la
confusión terminológica de los conceptos fiscalización y liquidación.
Sobre la confusión
terminológica, esta Sala ha resuelto (en la sentencia de las doce horas veinte
minutos del veinte de mayo de dos mil diez, notificada a la DGII el dieciocho
de agosto del mismo año, del proceso con referencia 166-P-2003) el galimatías
existente (en el Derecho Tributario salvadoreño) entre los conceptos
fiscalización, liquidación y determinación oficiosa del impuesto. De ahí que,
se sustituyó, para su mejor inteligibilidad, el concepto fiscalización —entendida
como una de las (4) facultades o potestades de la Administración Tributaria—
por potestad de determinación oficiosa de los tributos que, a su vez, se
bifurca en dos etapas procedimentales: (i) fiscalización y (ii) liquidación
del impuesto.
La liquidación del impuesto, es aquella etapa que se
reguló en el artículo 150 de la Ley del IVA y, actualmente, en el 183 del
Código Tributario (CT) que presupone una fase contradictoria y, según el caso,
una cuantificación del tributo. Es en la cuantificación del tributo donde se
determina el quantum debeatur de la obligación tributaria.
Pues el caso bajo análisis, como ya quedó explicado,
también se constituye como una obligación tributaria pero, a diferencia de la
clásica obligación, el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria se
configura como acreedor y, por el contrario, el sujeto activo como deudor de la
obligación de devolución tributaria que, para el particular, ya existe un reconocimiento
jurídico de devolución (la DGII acepta que, en proporción de las ventas hechas
por la sociedad demandante a viajeros que salen del territorio nacional)
pero se ha negado —la Administración Tributaria— a cuantificar ese derecho
porque cree que la liquidación (mal entendida como potestad) es una
facultad ejercida exclusivamente en la
fiscalización.
La liquidación, entendida de forma genérica, es
una operación intelectiva que tiene como finalidad la determinación —debeatur—
y cuantificación —quantum debeatur— de cualquier obligación que,
subsumido al ámbito tributario, determine tanto un tributo como la devolución o
repetición de una cantidad de dinero que se ingresó —a título de público— de
forma regular o irregular. De ahí que la DGII no debió abstenerse
de cuantificar una obligación que, jurídicamente, reconoció en la resolución
impugnada.
En el Derecho Tributario salvadoreño sólo existen dos
formas para determinar la obligación tributaria: la voluntaria (artículo 93 de
la Ley del IVA) y la oficiosa (artículo 150 de la misma ley y de aplicación al
presente proceso). Esta última tiene
carácter subsidiario bajo los supuestos del referido artículo 150.
La modificación de las declaraciones es una situación
jurídica que fue prevista por el legislador (artículos 93 y 94 de la Ley del
IVA de aplicación al presente proceso y, actualmente, en el 101 y siguientes
del CT) pero es concebida de forma voluntaria, por lo que la DGII no
podría convertirla en condición para el reintegro.
En consecuencia, la autoridad demandada —con base en los
insumos contenidos en el expediente administrativo— debe determinar la cantidad
a devolver, sin condicionarla a modificaciones de declaraciones juradas o a
nuevas peticiones de reintegro, dentro del plazo establecido en el artículo 34
de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.”
PROCEDENTE RESPECTO DE LAS VENTAS REALIZADAS A VIAJEROS POR VÍA AÉREA QUE
SALEN DEL TERRITORIO NACIONAL, YA QUE LAS MISMAS CONSTITUYEN EXPORTACIONES
“4.
CONCLUSIONES
1)
El artículo 3 de la LRATL (aplicable al momento en que se
causaron los respectivos hechos generadores), no es de aplicación a las ventas
que DFAIR EL SALVADOR, S.A. DE C.V. realiza a los viajeros que entran y salen
del territorio nacional por vía aérea.
2)
Las ventas realizadas por la sociedad actora, en el
Aeropuerto Internacional de El Salvador, están sujetas a la Ley del Impuesto a
la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.
3)
Las ventas realizadas por la demandante a viajeros que,
por vía aérea, ingresaron al país son ventas internas y, en consecuencia, deben
ser gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios con la tasa del trece por ciento.
4)
Las ventas realizadas por DFAIR EL SALVADOR, S.A. DE C.V. a viajeros que,
por vía aérea, salen del territorio nacional son exportaciones y, en
consecuencia, deben ser gravadas con el Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios con la tasa del cero por ciento.
5)
La Dirección General de Impuestos Internos deberá
devolver en concepto de reintegro de remanente de crédito fiscal por
actividades de exportación correspondientes a los períodos tributarios de julio
a septiembre de dos mil siete, la cantidad que resulte de aplicar los
parámetros establecidos en esta sentencia.”
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