TRIBUTOS

TIPOLOGÍA TRADICIONAL DE LOS TRIBUTOS

    "III. Primeramente, a los efectos de este proceso, es necesario establecer la naturaleza del tributo impugnado —impuesto o contribución especial—. Ello, en virtud de que, no obstante el Órgano Legislativo tiene competencia conferida por la Constitución para la emisión de ambas clases de tributo, uno de los puntos esenciales de la pretensión planteada radica en la falta de idoneidad del hecho generador para revelar capacidad económica. En efecto, el tema es relevante pues, aun cuando es entendida como la aptitud económico-social de una persona para contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado y como exigencia predicable de todo el ordenamiento tributario, la capacidad económica no está presente de la misma forma ni con la misma intensidad en los distintos tipos de tributos —sentencia de 14-I-2003, Inc. 23-99—; es decir, que la necesidad o intensidad de tal elemento en la obligación tributaria —en el presente caso—, pudiera variar en dependencia de si se trata de un impuesto o de una contribución especial.

    1. En ese orden de ideas, la clasificación tradicional de los ingresos tributarios que nuestro ordenamiento jurídico adopta, es aquella que los divide en tres especies: el impuesto, la tasa y la contribución especial. En este proceso nos referiremos al primero y a la última, por ser estas dos clases de tributo las que interesan para el análisis de fondo de la pretensión planteada."

IMPUESTO

    "A. En atención a lo anterior, en la sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009, se indicó que el impuesto es el tributo cuyo hecho generador es definido sin referencia alguna a servicios o actividades de la Administración. Por ende, el impuesto es el tributo por antonomasia: se paga porque se ha realizado un hecho indicativo de capacidad económica, sin que la obligación tributaria se conecte causalmente con actividad administrativa alguna.

    Por tal razón, la sentencia de 15-II-2012, Inc. 66-2005, calificó al impuesto como un tributo no vinculado, ya que no existe conexión del obligado con alguna actividad estatal que se singularice a su respecto o que lo beneficie, pues —se insiste— el hecho generador consiste en una situación que, según la valoración del legislador, tiene idoneidad abstracta como índice o indicio de capacidad contributiva.

    En ese orden de ideas, los presupuestos elementales del impuesto son: a) una vocación o aptitud general, lo que conlleva un cobro sin distinción a todo ciudadano que realice el hecho generador; b) no guardan una relación directa e inmediata con un beneficio determinado para el obligado tributario; c) por lo general, en cuanto ingresan a las arcas del Estado conforme al principio de unidad de caja, éste puede disponer de ellos de acuerdo con lo estipulado el presupuesto general del Estado —lo anterior sin perjuicio de que existen algunos impuestos con destino específico—; d) el pago del referido tributo no es optativo ni discrecional, lo que implica que su cumplimiento puede exigirse coactivamente por la vía judicial; e) la capacidad económica del contribuyente es un principio de justicia y equidad que debe reflejarse en la ley que lo crea, lo que no significa que pierda su vocación de carácter general.

    Con lo manifestado, queda en evidencia que los impuestos no poseen mayor justificación o base jurídica que el sometimiento al imperiun o poder del Estado en el ámbito tributario, en virtud del cual, éste puede exigir coactivamente el pago de la obligación tributaria."

CONTRIBUCIONES ESPECIALES

    "B. Asimismo, en la citada sentencia —Inc. 35-2009— se señaló que la contribución especial es el tributo cuyo hecho imponible consiste en la obtención de un beneficio por parte de los sujetos pasivos, como consecuencia de la realización de obras o actividades especiales del Estado, encaminadas a la satisfacción de intereses generales. En todo caso, es irrelevante que el sujeto pasivo obtenga o no el beneficio, sino que basta que la obra o actividad pública de que se trate sea idónea y apta para producir dicho beneficio.

    El hecho imponible se define por la posibilidad de un beneficio o aumento de valor de los bienes del sujeto pasivo (sujeto obligado al pago del tributo), como resultado de las obras o actividades focalizadas de la Administración o de los Municipios.

    La característica distintiva de este tributo es que constituye el pago por una especial ventaja producida o susceptible de producirse a un sector de la población en virtud de que el Estado haya efectuado una actividad de interés general, cuyo importe debe destinarse a sufragar los gastos de la misma.

    En ese sentido, no se trata del pago por un servicio público prestado por el Estado o los municipios, sino el equivalente por el beneficio como consecuencia de la ejecución de una obra o de un servicio público.  Debe entenderse que la contribución especial se paga no por el servicio que el Estado proporciona o presta sino por el beneficio especifico que ciertos sujetos reciben —cierta o potencialmente— con motivo de la prestación del mismo. Para ello, debe tomarse en cuenta que dicha figura tributaria persigue la satisfacción de los gastos que surgen a partir de una actividad del Estado divisible; o sea, en obras o servicios que favorecen a la colectividad, pero que en forma específica benefician a determinados individuos.

    El beneficio constituye un criterio de justicia distributiva, particularmente en las contribuciones especiales, en virtud de la ventaja económica que conlleva, reconducible al incremento cierto o efectivamente posible de la riqueza; es decir —como se señaló—, no es necesario obtener un efectivo aumento patrimonial, sin embargo, el servicio prestado o la obra realizada por el Estado deben ser idóneos para producir dicho aumento.

    Al respecto es necesario señalar que no debe confundirse a la contribución con ciertos impuestos que pudieran establecerse en virtud del incremento de valor que algunos bienes pudieran experimentar, ya que la contribución especial es —como ya se indicó supra— una prestación pecuniaria creada por el Estado conforme a Constitución y a la ley, con carácter obligatorio, a cargo de personas naturales y jurídicas por el beneficio especial que cierta o potencialmente percibirán en virtud de la realización de una actividad u obra estatal de interés general."

HECHOS GENERADORES DEL PAGO DEL FONDO PARA LA ATENCIÓN DE VÍCTIMAS DE ACCIDENTES DE TRANSITO

    "2. Ahora bien, tomando en cuenta la naturaleza y caracterización del impuesto y de la contribución especial que se han expuesto en esta sentencia, se pasará a definir cuál es la especie del tributo impugnado; para ello, es preciso analizar el hecho generador de la obligación tributaria en estudio, en tanto elemento revelador de la existencia o no de alguna actividad del Estado que genere o sea idónea para generar una ventaja económica al contribuyente y, además, la finalidad del tributo.

    A. Con respecto al primero [hecho generador], es necesario citar el art. 15 letras a) y b) LEFONAT, el cual establece: "Constituyen hechos generadores de la contribución que regula la presente Ley: /a) La propiedad, posesión o legítima tenencia de un vehículo automotor; y /b) El ingreso al territorio nacional de un vehículo automotor con placas extranjeras".

    Al analizar la disposición en comento a la luz de lo expuesto sobre ambas clases de tributos se tiene que:

a. Los hechos generadores del tributo impugnado son la propiedad, posesión o legítima tenencia de un vehículo automotor; y, el ingreso al país con un vehículo que posea placas extranjeras.

    b. La propiedad constituye, en su acepción más común, el derecho o facultad de poseer algo y poder disponer de ello dentro de los límites constitucionales y legales; por su parte, la posesión ha sido definida por la jurisprudencia como un hecho jurídico en cuya virtud se ejerce la calidad de ser dueño sobre una cosa sin serlo, de acuerdo a los requisitos y formas que la ley prevé; y, finalmente, la mera tenencia es un hecho que reconoce la propiedad de alguien más sobre el bien y que se ejerce sin ánimo de ser dueño o propietario del mismo.

    c. Sin ahondar más en el contenido de los aludidos conceptos, es posible afirmar que el ser propietario, poseedor o mero tenedor de un vehículo automotor constituyen hechos que no requieren de actividad alguna del Estado que consista en la realización de una obra o la prestación de un servicio de interés general para quien paga el tributo, pues aun en el caso de que dicho bien fuera susceptible de incrementar su valor, existen —como ya se explicó supra—impuestos cuyo hecho generador es, precisamente, la probabilidad o la certeza del sobreprecio que el bien pudiera alcanzar y no una actividad estatal que lo genere.

    d. En cuanto al segundo hecho generador, es decir, el ingreso al país de un vehículo automotor con placas extranjeras, este Tribunal es de la opinión que tampoco en estos casos el Estado efectúa una obra o presta un servicio de interés general idóneos para beneficiar al sujeto obligado al pago del tributo.

    De manera que al no percibirse la existencia de un posible beneficio derivado de la actividad estatal, el tributo en cuestión no puede ser considerado una contribución especial, pues la obligación tributaria no surge de la realización de obras o a la prestación de un servicio, sino que, más bien, encuadra en una actividad estatal meramente recaudatoria, lo que en definitiva es una característica propia de los impuestos, ya que no se encuentran conectados con una contraprestación directa al contribuyente."

TRIBUTO ESTABLECIDO EN LA LEY ESPECIAL PARA LA CONSTITUCIÓN DEL FONDO PARA LA ATENCIÓN DE VÍCTIMAS DE ACCIDENTES DE TRANSITO ES UN IMPUESTO

    "B. En consecuencia, el tributo impugnado debe considerarse, a partir de lo expuesto, un impuesto y no una contribución especial como erróneamente lo ha denominado el Legislativo.

    En ese orden de ideas, debe reiterarse, tal como se expuso en la resolución de 15-VII­2012, dictada en este proceso, que aun cuando se trata de un impuesto, dicha clasificación solo es importante —en el presente caso— en la medida en la que sirve para establecer la intensidad con la que la capacidad económica se encuentra presente en el tributo y no para el establecimiento de posibles vulneraciones a la reserva de ley, ya que la Asamblea Legislativa tiene competencia para decretar impuestos, tasas y contribuciones; de los cuales, únicamente los impuestos se encuentran sometidos a una reserva de ley relativa.

    Entonces, la reserva de ley carece de relevancia cuando se refiere a la misma Asamblea Legislativa, pues a menos que la Constitución excluyera de su competencia la regulación de algún ámbito en particular, es ella, precisamente, el órgano a quien la Norma Fundamental le adjudica la obligación de regular algunos aspectos en específico."

RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA

    "IV. Definido que el tributo impugnado es un impuesto, hablaremos sobre la reserva de ley en materia tributaria y específicamente en relación con los impuestos y sus elementos esenciales, con especial atención a la posible deslegalización de alguno de ellos, teniendo como precedente ineludible la sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009, en la que este Tribunal se refirió al tema y, a continuación, haremos algunas breves acotaciones sobre los límites materiales en el Derecho Tributario, para luego hablar específicamente del principio de capacidad económica en relación con algunos elementos esenciales de los impuestos —hecho generador y base imponible—.

    1. Tal como se explicó, el Derecho Tributario se regula en los escalones superiores del ordenamiento jurídico de un Estado, porque pone en juego derechos fundamentales como el de propiedad (art. 103 Cn.) y, además, está ligado con aspectos vitales como el financiamiento de los gastos públicos.

    En la referida sentencia se aludió a la reserva de ley y al principio de legalidad tributaria en los siguientes términos:

    A. Los tributos, por su relación directa con el derecho de propiedad, son una materia reservada a la ley formal.  Actualmente, la reserva de ley tributaria pretende reducir el ámbito de discrecionalidad del Órgano Ejecutivo en el establecimiento de los tributos y tiene como finalidad, por un lado, garantizar el derecho de propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público (dimensión individual) y, por otro lado, garantizar el principio de autoimposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más contribuciones que aquéllas a las que sus legítimos representantes han prestado su consentimiento (dimensión colectiva).

    En definitiva, la figura comentada tiene por objeto que el reparto de la carga tributaria, dependa exclusivamente del órgano estatal que, por los principios que rigen su actividad, asegura de mejor manera la conciliación de intereses contrapuestos en dicho reparto. En el Derecho salvadoreño la reserva de ley tributaria tiene reconocimiento expreso en el art. 131 ord. 6° Cn. Este precepto se integra sistemáticamente con el art. 204 ord. 1° Cn., que habilita a los municipios a establecer tasas y contribuciones especiales. Se concluye, por tanto, que la reserva sólo afecta a los impuestos y a las tasas y contribuciones especiales de alcance nacional."

TIPOLOGÍA DE LA RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA

    "A. En relación con lo anterior, es necesario hacer una breve referencia a las diversas clases de reserva legal atendiendo de manera específica a la que opera en materia de impuestos. La reserva de ley en materia tributaria puede ser absoluta o relativa.

    a. La reserva de ley absoluta implica que la ley formal regula toda la materia, de tal suerte que se excluye por completo la acción de los demás órganos estatales y entes públicos con potestades normativas reconocidas por la Constitución y, en consecuencia, de sus productos normativos —por ejemplo, reglamentos de ejecución u ordenanzas municipales—.

    b. En cambio, la reserva de ley relativa supone que la ley formal no regula exhaustivamente la materia respectiva, sino que se limita a lo esencial, y para el resto se remite a la normativa infralegal, a la que ordena o habilita para colaborar en la regulación.

    Así, en términos generales, esta Sala ha considerado que debe admitirse la colaboración de las fuentes infralegales en las tareas reguladoras de detalle o de ejecución de la ley, pero de manera subordinada y como mero complemento de aquella. Es decir, la ley debe fijar el marco de los derechos y obligaciones de las personas; por tanto, la remisión a las demás fuentes normativas debe servir únicamente para conocer el modo en que pueden ejercitarse los derechos y cumplirse las obligaciones.

    2. A. En relación con la reserva de ley y la potestad reglamentaria de la Administración, vale afirmar que dicha potestad demanda un desarrollo legislativo —ley en sentido formal—básico, aunque completo, lo que la jurisprudencia colombiana denomina como una "materialidad legislativa", necesaria para que el ente al que corresponde la potestad reglamentaria pueda cumplir su función de complementar ciertos aspectos de la ley.

    Sin perjuicio de lo anterior, el legislador no se encuentra forzosamente obligado al desarrollo exhaustivo de todos los ámbito reservados a la ley —reserva relativa—, sino que, en la mayoría de los casos, es suficiente con la demarcación del ámbito o tema reservado para, posteriormente, adjudicarle al reglamento la tarea de concretizarlo. En ese orden de ideas, a menudo, la naturaleza de la materia es inclusiva en la ley en cuanto a la posibilidad de remisiones al reglamento, de manera que este último se circunscriba a un desarrollo complementario de aquellos ámbitos que ya han sido cierta y claramente establecidos en la legislación secundaria; de modo que el nivel de requerimiento de una reserva legal varía de acuerdo con la materia y forma en la que una Constitución determine su desarrollo, pues ello da lugar a la comprensión de cómo debe articularse el sistema de fuentes y a la correcta distribución en cuanto a regulación de ámbitos entre la ley y el reglamento."

ELEMENTOS ESENCIALES O CONFIGURADORES DEL TRIBUTO

    "B. Ahora bien, en materia tributaria se observa que el constituyente ha establecido —art. 131 ord. 6° Cn.— una reserva de ley en cuya virtud el Legislativo tiene la potestad de establecer impuestos, tasas y contribuciones de alcance nacional, y, en ese orden de ideas, se entiende que tal establecimiento queda circunscrito a la ley en sentido formal, vedando al reglamento esta posibilidad.

    Así, y acorde con la reserva establecida, es posible interpretar y aseverar con certeza plena que los elementos esenciales de los tributos de alcance nacional —aun cuando estos no se han detallado de manera expresa en la Constitución— cuya creación corresponde al órgano representativo del pueblo —en atención a los principios de representatividad, pluralismo y autoimposición—, deben ser regulados por la Asamblea Legislativa; entendiendo por elementos esenciales del tributo el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base imponible y el quantum.

    En los mismos términos, este Tribunal ha reiterado lo señalado, verbigracia en las Incs. 43-2006 y 81-2007, que la reserva de ley en materia tributaria —con los matices vistos— es relativa, correspondiéndole a la Asamblea Legislativa el establecimiento del tributo, es decir, su creación ex novo y la determinación de sus elementos esenciales o configuradores, pero otros órganos estatales y entes públicos con potestades normativas reconocidas por la Constitución pueden colaborar en las tareas reguladoras de detalle o de ejecución.

    Por elementos esenciales o configuradores del tributo, la jurisprudencia de esta Sala entiende —como cita, en los antecedentes arriba apuntados—: los elementos subjetivo, material y cuantitativo de su hecho imponible, y los plazos de caducidad o de prescripción. También la reserva de ley abarca las exenciones. Ello se justifica, primero, por la finalidad de garantizar el principio democrático en el reparto de la carga tributaria; y segundo, porque al establecerse una exención, al mismo tiempo se define el hecho generador, específicamente, en cuanto al alcance que la prestación tributaria tiene en determinados supuestos.

    Entonces, lo que está constitucionalmente prohibido es la "habilitación en blanco" —sin límite ni criterio alguno— por parte de la ley formal a otras fuentes de derecho, para la regulación de los elementos esenciales del tributo, así como el establecimiento ex novo de dichos elementos a través de fuentes diferentes a la ley formal.

    De manera que este Tribunal afirma que, en materia de impuestos, la Asamblea Legislativa tiene la obligación de regular todos sus elementos esenciales y configuradores y, por lo mismo, debe señalar el sujeto activo, es decir, la entidad estatal con derecho para exigir el pago del tributo, el sujeto pasivo u obligado tributario, el hecho generador o situación de hecho a la cual la ley atribuye la capacidad de propiciar la obligación tributaria, así como la base imponible y el quantum o tarifa; todos ellos, elementos que precisan o determinan la cuantía misma del gravamen."

PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA EXIGE AL LEGISLATIVO CLARIDAD Y TAXATIVIDAD EN LA CONFIGURACIÓN DE LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS

    "C. Además, esta Sala debe precisar que la definición de estos elementos se encuentra forzosamente sujeta al rigor del principio de legalidad que exige que la misma se realice de manera clara e inequívoca.

    El principio de legalidad tributaria exige al Legislativo claridad y taxatividad en la configuración de los elementos esenciales de los tributos. Además, el art. 231 inc. 1° Cn. dice que "[n]o pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público". En razón de este mandato, la Administración y los Municipios sólo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente definidos en una ley (en sentido material) —Inc. 35-2009—.

    En el más amplio de sus sentidos, el principio de legalidad tributaria implica que sólo la ley —entendida en sentido material— se encuentra autorizada por la Constitución —art. 231 inc. 1°— para imponer limitaciones, restricciones o gravámenes a los ciudadanos —nullum tributum sine lege, es decir que no existe tributo si no se encuentra establecido en la ley—.

    Ahora bien, de acuerdo con el contenido de la Constitución y la jurisprudencia de este Tribunal, el principio de legalidad se concreta en la imposición de certeza o de predeterminación normativa de los elementos del tributo —lex certa, entiéndase ley cierta o precisa en su lenguage—, en virtud de lo cual, se exige al legislador que, al crear un tributo, y en atención al principio nullum tributum sine lege, defina los elementos del tributo de manera suficiente, sin que tales definiciones den lugar a una carencia de seguridad jurídica, poca claridad o falta de certidumbre; sin embargo, este Tribunal reitera que, al aplicar el principio a los casos específicos, no toda remisión al reglamento de las normas que crean un tributo deriva en su inconstitucionalidad y, por otra parte, dentro del marco Constitucional, en la actualidad, son válidas algunas remisiones al reglamento.

    Pero reiteramos, la ausencia de una definición clara e inequívoca de los elementos esenciales de un impuesto y su remisión al reglamento, vulnera el principio de reserva de ley y su concreción en el principio de legalidad tributaria y, en estos casos, la Administración no posee la competencia para solucionar esos vacíos que la ley deja, puesto que la regulación de estos elementos que la Constitución ha procurado para la ley implica la invasión de una competencia conferida exclusivamente a la Asamblea Legislativa, en la medida en que estaría facultando a la Administración para la creación misma del impuesto."

PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

    "3. En este apartado nos referiremos brevemente y de un modo muy general a los principios del Derecho Tributario para, posteriormente, hablar de la capacidad económica concretamente, por ser este un principio concerniente a otro de los elementos esenciales del tributo impugnado; es decir, el hecho generador, en tanto que dicho principio debe encontrarse con una mayor intensidad en los impuestos.

    A. Al respecto, tal como se explicó en la citada Inc. 35-2009, el Derecho Tributario se regula en los escalones superiores del ordenamiento jurídico de un Estado, porque pone en juego derechos fundamentales como el de propiedad (art. 103 Cn.) y, además, está ligado con aspectos vitales como el financiamiento de los gastos públicos. La Constitución salvadoreña, a lo largo de su articulado, contiene distintos preceptos de contenido tributario.

    Así, se señaló la pertinencia de analizar los principios del Derecho Tributario que la doctrina formula, que también, bajo la perspectiva del Derecho Constitucional, se conciben como límites (formales y materiales) al poder tributario del Estado.

    Comenzando por los principios de naturaleza formal o los límites formales al poder tributario, se aludió a la reserva de ley en materia tributaria y al principio de legalidad tributaria en los siguientes términos:

    a. Los tributos, por su relación directa con el derecho de propiedad, son una materia reservada a la ley formal. Actualmente, la reserva de ley tributaria pretende reducir el ámbito de discrecionalidad del Órgano Ejecutivo en el establecimiento de los tributos y tiene como finalidad, por un lado, garantizar el derecho de propiedad frente a injerencias arbitrarias del poder público (dimensión individual), y por otro lado, garantizar el principio de autoimposición, esto es, que los ciudadanos no paguen más contribuciones que aquéllas a las que sus legítimos representantes han prestado su consentimiento (dimensión colectiva).

    En definitiva, la figura comentada tiene por objeto que el reparto de la carga tributaria dependa exclusivamente del órgano estatal que, por los principios que rigen su actividad, asegura de mejor manera la conciliación de intereses contrapuestos en dicho reparto. En el Derecho salvadoreño la reserva de ley tributaria tiene reconocimiento expreso en el art. 131 ord. 6° Cn. Este precepto se integra sistemáticamente con el art. 204 ord. 1° Cn., que habilita a los municipios a establecer tasas y contribuciones especiales. Se concluye, por tanto, que la reserva sólo afecta a los impuestos y a las tasas y contribuciones especiales de alcance nacional.

    b. Por su parte, el principio de legalidad tributaria le exige al legislador claridad y taxatividad en la configuración de los elementos esenciales de los tributos. Además, el art. 231 inc. 1° Cn. dice que “[n]o pueden imponerse contribuciones sino en virtud de una ley y para el servicio público". En razón de este mandato, la Administración y los Municipios sólo pueden exigir a los ciudadanos el pago de aquellos tributos que hayan sido previamente definidos en una ley (en sentido material)."

LÍMITES MATERIALES DEL DERECHO TRIBUTARIO

    "B. En cuanto a los límites materiales del Derecho Tributario —siempre en la línea jurisprudencial señalada por la Inc. 35-2009— se expuso lo siguiente:

    El enunciado normativo de ineludible —y casi exclusiva— referencia, en el caso salvadoreño, es el art. 131 ord. 6° Cn.

    En ese orden de ideas se dijo que, cuando algún sector de la doctrina tributaria se ocupa de los principios del Derecho Tributario, además de los mandatos concretos —como puede ser la prohibición de confiscación—, también alude globalmente a la "justicia" o "equidad" de los tributos. Pero así como la justicia en general (art. 1 inc. 1° Cn.), según la jurisprudencia de esta Sala, se alcanza cuando se respetan tanto la libertad (art. 2 inc. 1° Cn.) como la igualdad (art. 3 inc. 1° Cn.), de la misma forma la equidad tributaria se consigue a través del respeto a otros principios que le dan un contenido concreto. De esta manera, no tiene sentido afirmar o negar la equidad del sistema tributario en abstracto, ni es posible enjuiciarlo en esos términos, si no es verificando que todo el sistema, o bien un tributo específico, dan cumplimiento a los mandatos concretos que la Constitución establece en materia impositiva.

    Pues bien, dado que el constituyente no formuló los principios del Derecho Tributario expresamente, esta Sala,  a través de su jurisprudencia, ha ido desentrañando el contenido esencial de la equidad tributaria en nuestro régimen constitucional.

    b. Así, este Tribunal ha considerado que la equidad del sistema tributario o de un tributo, a que alude el art. 131 ord. 6° Cn., puede predicarse por la presencia de uno o varios de los siguientes principios: capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscación."

APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA

    "i. Capacidad económica. Según este principio, las personas deben contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a la aptitud económico-social que tengan para ello. La capacidad económica se mide por índices (patrimonio, renta) o por indicios (consumo, tráfico de bienes). En la concreción normativa del principio en comento opera el "principio de normalidad"; así, cuando el legislador configura una determinada situación como hecho imponible, atiende a un supuesto que normalmente es indicativo de capacidad económica. Se trata de un principio que limita a los poderes públicos en el ejercicio de su actividad financiera, pero que, además, condiciona y modula el deber de contribuir de los ciudadanos. En ese sentido, puede afirmarse que el principio aludido actúa como presupuesto y límite para la tributación.

    En todo caso —se explicó—, la capacidad económica es una exigencia del ordenamiento tributario globalmente considerado. Por ello, es una cualidad que no se demanda de cada tipo de tributo en particular, ya que éstos tienen naturalezas sustancialmente diferentes. Por último, en ningún caso un tributo o el conjunto de tributos que recaigan sobre un contribuyente deben afectar su "mínimo vital", esto es, la cantidad destinada a la satisfacción de las necesidades básicas de su titular.

    Igualdad. Se trata de un principio que debe regir las actuaciones de los poderes públicos y las relaciones entre los particulares (art. 3 inc. 1° Cn.), que, además, puede ser invocado como derecho fundamental; tiene una dimensión formal (igualdad ante la ley) y una dimensión material (igualdad en la configuración de la ley). Ahora bien, así como en el Derecho Procesal la igualdad cobra especial relevancia, donde recibe el nombre de "igualdad de armas", en el Derecho Tributario también es uno de los pilares sobre los que se construye todo el régimen, y en ese sentido, aunque estemos ante un principio general del Derecho Constitucional —y que, por ello, debe inspirar todo el ordenamiento jurídico—, se justifica considerarlo como principio autónomo del Derecho Tributario.

    iii. Progresividad. Recapitulando, se ha dicho, en primer lugar, que la imposición que cada uno sufre debe ser proporcional a la capacidad económica respectiva. En segundo lugar, que a igual riqueza debe seguir igual gravamen. Ahora bien, si se admite que la igualdad reconocida en el art. 3 inc. 1° Cn. tiene una dimensión material, la ley debe introducir "correctivos" para que la igualdad trascienda del plano legal al plano fáctico. En otras palabras, la proporcionalidad entre capacidad económica y tributo, así como el mandato de equiparación, pueden resultar insuficientes desde el punto de vista de la equidad. Con el objetivo de verdaderamente alcanzar esta equidad, aparece un tercer principio: el de progresividad. Según éste, la alícuota o porcentaje de la contribución se va elevando a medida que aumenta el capital imponible. Podemos afirmar, entonces, que un tributo es equitativo cuando combina adecuadamente la capacidad económica, igualdad y progresividad."

VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓNICA Y AL DERECHO DE PROPIEDAD AL IMPONER UN TRIBUTO CON EFECTOS CONFISCATORIOS

    "iv. No confiscación. La prohibición de confiscación originalmente constituye una norma que podría deducirse del derecho de propiedad (art. 103 inc. 1° Cn.). Sin embargo, el constituyente estatuyó dicha regla expresamente en el art. 106 inc. 5° Cn. En el caso nuestro, la prohibición de confiscación no aparece expresamente asociada a la equidad tributaria. Y es que —como alguna doctrina señala— cuando un tributo tiene efectos confiscatorios viola el principio de capacidad económica o el derecho de propiedad —a cuyo respeto está orientado el primero—. No hay necesidad de acudir a la prohibición de confiscación. Sea como sea, esta aparente inutilidad del principio comentado se supera entendiendo que la no confiscación constituye un genuino límite —que si no se prescribe no tendría porqué sobreentenderse— a la tributación."

HECHO GENERADOR DE UN IMPUESTO ESTABLECIDO POR EL ESTADO DEBE REFLEJAR UNA REAL MANIFESTACIÓN DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DEL OBLIGADO TRIBUTARIO

    "C. Al hablar específicamente de la capacidad económica es preciso indicar que actúa de manera distinta en los impuestos y en las contribuciones especiales, por ello, en esta sentencia haremos referencia solo a estas dos especies tributarias por ser la que interesan a este proceso. Asimismo, es necesario recordar la diferencia entre aquéllos y éstas, desde el punto de vista de su hecho generador o hecho imponible. Mientras el hecho generador en el impuesto —con especial intensidad— es una situación que revela capacidad económica, referida exclusivamente al obligado y sin relación alguna con la actividad del Estado, el hecho imponible de las contribuciones especiales es una situación que necesariamente se relaciona con la realización de una actividad focalizada del Estado.

    Partiendo de lo anterior, se estableció la regla general de que sólo en el caso de los impuestos la consideración de la capacidad económica se presenta como una exigencia constitucional ineludible, en atención a la naturaleza de su hecho generador. En cambio, tratándose de contribuciones especiales, el ente con potestad normativa no está constitucionalmente obligado a tomar en cuenta la capacidad económica, pues aquellas se rigen por otro principio: el del beneficio.

    En esa línea, la capacidad contributiva debe entenderse como la cantidad de dinero que puede sufragar el sujeto en el pago de sus obligaciones tributarias. Un primer momento en la búsqueda de la aptitud contributiva se sitúa con la construcción del hecho que da origen a la obligación tributaria, respaldado en hechos que constituyen una suerte de muestra general de riqueza, independientemente de los caracteres de los contribuyentes; estos son llamados —como ya se ha dicho—, hecho generador del tributo.

    a. Desde el punto de vista del hecho generador, la capacidad económica de una persona no se manifiesta en un hecho único, sino en varios, que son otros tantos índices de aquélla. Así, hay asentimiento doctrinario en considerar como índices de capacidad económica la renta global, el patrimonio neto, los incrementos patrimoniales y los incrementos de valor del patrimonio; asimismo, son considerados indicios los gastos, el consumo, los salarios pagados, transacciones, etc.

    Dicho lo anterior, es posible afirmar que el hecho generador del tributo establecido por el Estado —para el caso, el de un impuesto—, debe reflejar una real manifestación de capacidad contributiva del obligado tributario; es decir, debe expresar una potencialidad verdadera de aportar a los gastos públicos.

    Ahora bien, dado que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es tasa o tarifa del impuesto.

    En las relaciones jurídico-tributarias el hecho generador pone de manifiesto la existencia de una capacidad económica en los sujetos, pero para que el impuesto pueda ser aplicado y percibido por el Estado, el hecho debe valorarse o cuantificarse de alguna manera, normalmente en unidades monetarias.

    Así lo ha confirmado este Tribunal en la sentencia de 15-11-2013, Amp. 549-2010, al manifestar que en el caso de los impuestos, el hecho generador lo constituye una situación que revela capacidad económica, referida exclusivamente al obligado y sin relación alguna con la actividad del Estado.

    En ese sentido, se indicó en las sentencias de fechas 22-IX-2010 y 2-II-2011, pronunciadas en los amparos 455-2007 y 1005-2008, respectivamente, que el Legislativo sólo puede elegir como hechos que generen la obligación de tributar aquellos que, directa o indirectamente, revelen cierta capacidad económica y, de manera congruente, la base o elemento para establecer la intensidad del gravamen también debe reflejar dicha capacidad. En otras palabras, corresponde al legislador configurar el hecho generador y la base imponibletomando en cuenta situaciones, aspectos o parámetros que revelen capacidad económica para soportar la carga tributaria."

HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO DEBE NECESARIAMENTE SER UN ÍNDICE DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

    "b. Ampliando lo dicho, debe señalarse que la base imponible responde a la necesidad mencionada, es decir, la de servir como medida para cuantificar el hecho imponible con el objeto de aplicar sobre ese importe un porcentaje o graduación progresiva, cuya aplicación, resultará en el monto a cobrar en concepto de impuesto; se trata de la adopción de parámetros que sirven para valorar cuantitativamente los hechos que una vez realizados dan origen a la obligación tributaria.

    La base imponible es la dimensión concreta que se utiliza en cada impuesto para medir la capacidad económica del sujeto, respecto de la cual se determina la contribución a su cargo.

    En este punto es pertinente acotar que en los impuestos estas unidades de medida se aplican —por regla general— directamente sobre el objeto material —aspecto objetivo del hecho imponible—; lo anterior, sin perjuicio de que el Legislativo tenga la posibilidad de seleccionar la base entre los diferentes elementos cuantificadores; ello sucede cuando la base de medición no se aplica de manera directa sobre el objeto del hecho imponible.

    La base imponible puede expresarse en diferentes unidades de medición (renta, precios de adquisición, valor de mercado, contraprestación, etc.) o también en otro tipo de unidad de peso, volumen, longitud, potencia, cantidad de empleados, cantidad de bienes muebles o inmuebles, etc., así se distinguen las bases monetarias y las no monetarias.

    En ese orden de ideas, la doctrina señala que para determinar precisamente el contenido de cada tributo es necesario aplicar a la base imponible, determinada según los criterios indicados en la ley, un tipo impositivo, esto es, un criterio aritmético de cálculo para la fijación del quantum debido. Dicha operación da como resultado la liquidación del impuesto que no se reduce a la misma, pues, también, supone una serie de juicios que tienen como efecto, la formulación de una compleja operación lógica que sirve para solucionar cuestiones que afectan la aplicación del derecho.

    Atendiendo a lo anterior, es posible afirmar que tanto el hecho generador como la base imponible de un impuesto se encuentran directamente relacionados de modo que esta última es, precisamente, la medida de la capacidad económica que debe reflejar el hecho generador. Es decir que, si el hecho generador del impuesto debe, necesariamente ser un índice de capacidad contributiva, la base imponible lo define o mide con más exactitud, generando una mayor certeza en cuanto a las posibilidades reales del sujeto pasivo del impuesto de sufragar la obligación tributaria.

    D. Ahora bien, lo expuesto hasta este punto se traduce en una obligación del Legislativo, en cuanto a la certeza o claridad que deben poseer las normas que regulan las obligaciones tributarias; con relación a esta exigencia, se destaca la importancia de garantizar el estricto cumplimiento del emisor de la ley, en cuanto a la determinación de gravámenes sobre la propiedad de las personas, vedando la posibilidad de cualquier margen de arbitrio o de discrecionalidad en la aplicación de las cargas tributarias, de manera que se garantice con ello, además de la sumisión al principio de capacidad económica, el respeto a la seguridad del ciudadano en cuanto a la certeza de todos los elementos de aquellas obligaciones impuestas por el Estado que afectan el patrimonio.

    De manera que, si la ley no define con claridad los elementos configuradores de la obligación tributaria o, en su defecto, remite a una norma de rango inferior la regulación o establecimiento de aquello que le está reservado —para el caso de los impuestos sobre los que existe reserva para el Legislativo—, además de una posible vulneración a la reserva de ley, podría representar un desconocimiento de la jurisprudencia constitucional en materia tributaria. Para el caso, como ya se dijo, en cuanto a los impuestos es necesario que su hecho generador se constituya por índices o indicios de capacidad económica, cuya medición o dimensión se efectúa a través de la base imponible, misma que debe encontrarse establecida en su totalidad y de una forma clara en la ley."

"SINIESTRALIDAD" NO PUEDE CONSIDERARSE COMO UN ÍNDICE O INDICIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA

    "B. De acuerdo con su contenido, de la disposición impugnada pueden extraerse tres normas —tomando en cuenta que la jurisprudencia ha entendido como disposición el enunciado lingüístico y como norma, el contenido que se extrae de dicho enunciado—:

    a. La primera, referido a la remisión al reglamento para que sea esta la regulación que determine la base imponible.

    b. La segunda, que establece cuáles son los elementos o datos a tomar en cuenta para dicha determinación.

    c. Finalmente, una tercera consistente en un límite mínimo y uno máximo para el quantum del impuesto.

    C. En ese orden de ideas, la primera norma —remisión al reglamento de la determinación de la base imponible— constituye una regla que per se, no resulta inconstitucional, pues se halla en dependencia del establecimiento de parámetros y límites que el Legislador debe determinar en la ley como margen para que el reglamento pueda colaborar únicamente en aspectos periféricos que no constituyan elementos esenciales o configuradores del impuesto.

    D. La segunda norma que se extrae de la disposición impugnada establece que la base imponible —que se determinará en el reglamento— deberá tomar en consideración las estadísticas que sobre la siniestralidad del país le proporcionen las instituciones correspondientes o que el mismo Fondo oportunamente lleve, así como la clase de vehículo, año, capacidad, tipo de servicio que presta, si fuese este el caso, cilindraje y demás características que sobre los vehículos automotores deberá proporcionarle el Viceministerio de Transporte.

    a. Tomando en cuenta que este Tribunal ha indicado a lo largo de la presente que la base imponible —para el caso la del impuesto impugnado—, debe establecerse en la ley, de tal manera que el reglamento únicamente colabore en aspectos periféricos —regulación en la ley de límites claros, ciertos, precisos, que no den lugar a confusión y al exceso o abuso de funciones y competencias atribuidas a la autoridad administrativa en materia reglamentaria—, no es dificil advertir que las estadísticas que sobre la siniestralidad del país en el ámbito de accidentes de tránsito y sujetos lesionados o muertos a causa de ellos elaboran las autoridades correspondientes, no constituyen un límite o parámetro a efecto de que el Ejecutivo determine la base imponible del impuesto sin que se requiera de la inclusión o establecimiento en el reglamento de los elementos esenciales o configuradores de la misma.

    Para ilustrar lo anterior, es preciso señalar lo siguiente: la disposición impugnada establece que la base imponible del tributo anual a cubrir no deberá ser inferior a treinta y cinco dólares, ni superior a los doscientos cincuenta dólares; tomando en cuenta el margen establecido para la cuantificación final del impuesto, no es posible considerar que la siniestralidad —entendida como siniestralidad vial— que constituye la frecuencia o índice de siniestros en materia de accidentes de tránsito y sus consecuencias constituya un parámetro o límite que posea la suficiente certeza y claridad para que el emisor del reglamento tome de este dato, los elementos necesarios a efecto de graduar la base imponible entre treinta y cinco y doscientos cincuenta dólares.

    Además, en relación con lo anterior y como se ha señalado en los parágrafos precedentes, la base imponible —en el caso de los impuestos— debe también, en su configuración, reflejar —a través de índices o indicios— la capacidad económica del contribuyente; lo anterior, en todo caso, no se refiere a aspectos formales del tributo; sin embargo, el legislador al intentar configurarlo como una contribución especial y no como lo que realmente es —un impuesto—, estipula para determinar la base imponible "la siniestralidad" [estadísticas sobre accidentes de tránsito y sus consecuencias], elemento que, bajo ninguna circunstancia es susceptible de ser considerado un índice o indicio de capacidad económica."

DESLEGALIZACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO INSTITUIDO EN LA LEY ESPECIAL PARA LA CONSTITUCIÓN DEL FONDO PARA LA ATENCIÓN DE VÍCTIMAS DE ACCIDENTES DE TRÁNSITO DESCONOCE EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

    "b. En el mismo orden de ideas, la citada norma estipula que también se deben tomar en cuenta para la determinación de la base imponible, la clase de vehículo, año, capacidad, tipo de servicio que presta, si fuese este el caso, cilindraje y demás características que sobre los vehículos automotores.

    A simple vista, pudiera considerarse que dichos elementos aportan una mayor certeza o posibilidad de determinar la base imponible teniendo en cuenta aspectos que objetivamente pueden llegar a considerarse una especie de indicio de la capacidad económica de un sujeto: el tipo de vehículo que maneja, el año del vehículo, la capacidad, la clase de servicio prestado por el mismo, etc., en el entendido que tales datos brindan alguna información, como por ejemplo, que si el vehículo es más caro, más nuevo, con mayor capacidad, sirve para una finalidad comercial, el sujeto obligado a tributar tiene más posibilidades económicas de colaborar con los gastos del Estado.

    No obstante lo anterior, al llevar a cabo un análisis minucioso de dichos elementos —clase de vehículo, año, capacidad, tipo de servicio que presta, cilindraje y demás características—, y dado que el margen para cuantificar el impuesto —entre treinta y cinco y doscientos cincuenta dólares— es tan amplio, se cae en la cuenta de que los mismos son genéricos, imprecisos, indeterminados; es decir, que no fijan la posibilidad de que el emisor del reglamento determine, con base en criterios objetivos, parámetros o límites bien definidos, la base imponible. […]

    E. En tal sentido, del contenido de la disposición impugnada y del precepto reglamentario que la desarrolla, este Tribunal advierte lo siguiente:

    a. Que la siniestralidad no representa un índice o indicio con base en el cual pueda evidenciarse la capacidad económica de un sujeto y aún cuando este no es un aspecto referido a un vicio formal de la disposición impugnada, es el único elemento que el RLEFONAT —cuerpo legal llamado a la determinación de la base imponible de acuerdo con la LEFONAT— toma en cuenta para cuantificar el tributo.

    b. Sin perjuicio de lo anterior, datos tales como la clase de vehículo, el año, la capacidad, el cilindraje, etc., no constituyen per se y sin más elementos que añadan precisión o determinación, parámetros o limites para determinar con claridad la base imponible en el reglamento.

    En consecuencia y dado lo expuesto en los parágrafos precedentes este Tribunal considera que existe una deslegalización de la base imponible del impuesto instituido en la Ley Especial para la Constitución del Fondo para la Atención de Víctimas de Accidentes de Tránsito, y por lo tanto, el art. 19 LEFONAT debe ser declarado inconstitucional, pues remite al reglamento el establecimiento de la base imponible sin determinar para ello límites claros y precisos, como lo exige el principio de reserva de ley."

PROPIEDAD DE UN VEHÍCULO AUTOMOTOR PUEDE NO SER SUFICIENTE PARA DAR COMO RESULTADO LA APROXIMACIÓN MÁS CONFIABLE DE LA CAPACIDAD ECONÓMICA

    "2. En directa vinculación con lo expresado hasta este punto sobre la base imponible nos referiremos a los hechos generadores del impuesto que son, de acuerdo con el art. 15 LEFONAT la propiedad, la posesión, la tenencia de un vehículo automotor y el ingreso al país de uno que posea placas extranjeras; se analizará a continuación la constitucionalidad de cada uno de ellos por separado a efecto de dilucidar con mayor claridad los posibles vicios constitucionales en los que incurren.

    A. En relación con la propiedad se tiene que, efectivamente, constituye un indicio de capacidad económica, ello porque el ingreso de cualquier bien mueble al patrimonio de una persona —natural o jurídica— a título de propietario del mismo —para el caso un vehículo automotor— es un hecho que, en alguna medida puede reflejar mayor poder adquisitivo, bienestar económico o incremento del acervo patrimonial y, por lo tanto,suponer la posibilidad de contribuir en menor o mayor medida con el Estado.

    No obstante lo anterior, como se ha señalado en los apartados anteriores, el hecho generador de un impuesto per se, aun cuando sea un posible indicador, no puede considerarse de manera aislada para medir la capacidad económica del sujeto pasivo; sino que debe integrarse con la base imponible para que, a través de una operación numérica pueda dar como resultado una aproximación más confiable de dicha capacidad; de manera que para que el dato no sea un simple supuesto o indicio, es necesario que el legislador establezca en la ley la mayor cantidad de elementos que otorguen certeza para que el cálculo de la capacidad económica sea, en la medida de lo posible mucho más cercano a la realidad.

    Así, para el caso, la propiedad de un vehículo automotor —que como ya se dijo es un indicio de capacidad económica—, puede no ser suficiente para dar como resultado la aproximación más confiable a la capacidad económica de la persona.

    Lo anterior no implica que el Legislativo deba ser casuístico y tomar en cuenta el cien por ciento de las posibilidades existentes pues ello implicaría caer en un absurdo que, demás está decirlo, es imposible de agruparse en una ley; sin embargo, el Legislativo sí se encuentra en la obligación de establecer en los preceptos en los que regula un impuesto, parámetros claros y lo más objetivos posibles para que el aplicador de la ley pueda medir de la manera más confiable y cercana a la realidad la capacidad económica de los sujetos pasivos del impuesto.

    Por lo tanto, la propiedad sin más elementos que la acompañen —una base imponible adecuadamente configurada en la ley—, constituye un hecho generador deficiente para el impuesto impugnado."

POSESIÓN O TENENCIA DE UN VEHÍCULO NO SON SUSCEPTIBLES DE CONSTITUIRSE EN HECHOS GENERADORES PUES NO REVELAN CAPACIDAD ECONÓMICA PARA EL PAGO DE UN IMPUESTO

    "B. En cuanto a la posesión y tenencia de un vehículo, como ya se ha indicado en esta sentencia, se trata de situaciones en las que puede existir un ánimo de ser propietario —posesión—o simplemente tener el bien sin la aspiración de apropiarse de el —mera tenencia—; sin embargo, desde ninguna perspectiva puede considerarse que tales hechos sean índices o indicios de capacidad económica, pues aun la posesión —en la que existe ánimo de ser dueño y señor del bien—, no es indicativa de que la persona tenga una posibilidad real y efectiva de adquirirlo a titulo de propietario, sino, simplemente, de la pretensión de serlo; aun más, en el caso de la mera tenencia, quien obtiene un bien a dicho título, reconoce la propiedad de otro sobre el objeto, pero en ningún momento es indicativa del ánimo de propiedad y tampoco constituye una transacción de carácter pecuniario o que el objeto entre en el acervo patrimonial de quien lo tiene.

    En consecuencia, ni la posesión ni la mera tenencia son susceptibles de constituirse en hechos generadores del impuesto, por cuanto no revelan capacidad económica para el pago de un impuesto."

INGRESO AL PAÍS EN VEHÍCULO CON PLACAS EXTRANJERAS NO ES UN HECHO SUSCEPTIBLE DE REVELAR CAPACIDAD ECONÓMICA

    "C. Finalmente, en relación con el ingreso al país de un vehículo con placas extranjeras, este Tribunal considera que le es aplicable lo expuesto en relación con la propiedad, la posesión y la mera tenencia, en tanto que el sujeto pasivo —en este caso— puede ser el propietario, un poseedor o un mero tenedor del vehículo, con la particularidad de que este proceda de otro país en el que la placa se encuentra registrada.

    Así, ingresar en un país con un vehículo con placas extranjeras tampoco es un hecho susceptible de revelar capacidad económica, y aun en el caso de que el hecho generador fuera la propiedad de un vehículo con placas extranjeras, como ya se indico supra, la propiedad per se sin una base imponible conformada por datos o elementos claros, certeros y objetivos es insuficiente —sin más elementos— para revelar capacidad económica."

INCONSTITUCIONALIDAD POR CONEXIÓN

    "3. Estimada la procedencia de la inconstitucionalidad de los arts. 15 y 19 LEFONAT, corresponde ahora analizar la posibilidad de que los demás preceptos impugnados y el resto de disposiciones que se encuentran en la referida ley, así como el RLEFONAT, adolezcan de inconstitucionalidad por conexión.

    A. En relación con la inconstitucionalidad por conexión, reiterada jurisprudencia de este Tribunal ha señalado que, cuando se entra a dictar sentencia definitiva en un proceso de inconstitucionalidad, esta Sala emite una declaración dentro de los límites de la impugnación. Sobre tal postulado se basa principalmente el principio de congruencia en un proceso de esta naturaleza, según el cual este Tribunal debe, por tanto, atenerse en su juicio al thema decidendum —problema planteado en los términos de la demanda— y al petitium —petición—, tal y como resultan del auto de admisión, y no puede decidir —sobre todo— ultra petita —más allá de lo pedido—.

    Así, cuando una o más disposiciones objeto del proceso de inconstitucionalidad se encuentran en contradicción con la Constitución, esta Sala dicta una decisión definitiva de estimación, tras la cual dichas disposiciones no pueden aplicarse.

    B. Sin embargo, un tipo particular de decisión estimativa es la que abarca una inconstitucionalidad "derivada" o "conexa", según la cual este Tribunal, como excepción al principio de congruencia señalado, cuando llega a la declaración de inconstitucionalidad de una disposición, declara además cuáles son las otras disposiciones ocuerpos normativos cuya inconstitucionalidad se deriva como consecuencia de la decisión estimativa adoptada. Ello con la finalidad de no consentir que una disposición o cuerpo legal quede en vigor cuando otro, que constituye su necesario presupuesto o fundamento, se declara inconstitucional.

   C. Admitida la posibilidad de emitir un pronunciamiento de "inconstitucionalidad por conexión", hay que examinar si sus postulados pudiesen ser de aplicación en el presente caso.

    En ese sentido, dado que dos de los puntos de la pretensión han discurrido sobre los elementos configuradores del tributo, al declarar la inconstitucionalidad del hecho generador y la base imponible que constituyen su fundamento esencial, cuya presencia en la ley es imprescindible para la existencia del mismo, los vicios constitucionales se extienden a los demás elementos del referido gravamen puesto que estos dependen de los primeros; es decir, las exenciones —art. 20 LEFONAT—.

    Por otra parte, aun cuando la naturaleza del tributo impugnado —art. 16 LEFONAT— no constituye un elemento esencial o configurador del mismo, su subsistencia se encuentra en dependencia directa de la existencia del gravamen; si el impuesto ha sido expulsado del ordenamiento jurídico, no tienen razón de ser su naturaleza y, por lo tanto, la inconstitucionalidad de la que adolecen el hecho generador y la base imponible extiende sus efectos al art. 16 LEFONAT.

    Además, en relación con el traslado de los fondos —art. 17 LEFONAT— y las prohibiciones derivadas del impago del tributo —art. 18 LEFONAT—, constituyen aspectos que se relacionan de forma directa con el impuesto, ya que el primero se refiere precisamente, al traslado de fondos derivados de la recaudación del impuesto y, el segundo, a las prohibiciones generadas por la falta de pago.

    En consecuencia, la inconstitucionalidad del tributo establecido en la LEFONAT irradia sus efectos al resto de aspectos que se ejecutan a partir de los fondos obtenidos de la recaudación del impuesto.

    Asimismo, la recolección del tributo —art. 25 LEFONAT—; y, la prohibición de expedición de documentos a la que se refiere el art. 29 LEFONAT a causa del impago del impuesto, son aspectos que poseen una vinculación absoluta con la existencia del mismo; de manera que, al no existir el gravamen, los primeros también pierden por completo su razón de ser y, por lo tanto, serán declarados inconstitucionales en la presente sentencia."

ESTADO PUEDE CONSTITUIR EL FONDO DE ATENCIÓN DE VÍCTIMAS DE ACCIDENTES DE TRÁNSITO SIEMPRE Y CUANDO RESPETE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS CONTENIDOS EN LA CONSTITUCIÓN

    "D. Asimismo, este Tribunal considera necesario manifestar lo siguiente:

    a. Que al revisar el resto de disposiciones que integran la LEFONAT, se advierte que, de acuerdo con el art. 14 LEFONAT, el FONAT se constituye de manera independiente del tributo que la misma ley establece, lo cual es observable a partir del contenido de la citada disposición, la cual, literalmente indica: "El patrimonio del FONAT estará constituido por: a) Por el porcentaje de la contribución especial que conforme a los artículos 15 y 17, de esta Ley le corresponda; b) Aportes extraordinarios que por cualquier concepto le otorgue el Estado; c) Herencias, legados y donaciones nacionales o extranjeras destinadas a la consecución de los objetivos del Fondo; d) Los bienes muebles, inmuebles y valores adquiridos a cualquier título al inicio de sus funciones o durante su operación; y e) Donaciones de organismos internacionales. Los recursos destinados a financiar los gastos administrativos del Fondo, no podrán superar el diez por ciento del total del porcentaje de ingresos corrientes que conforme a la presente Ley le corresponda administrar, los cuales deberán ser sometidos a la aprobación del Consejo Directivo".

    En tal sentido, si bien es cierto que el FONAT se constituye en un porcentaje de los fondos derivados de la recaudación del impuesto, no es este —de acuerdo con la Ley—, su única fuente de financiamiento y, por lo tanto, todas aquellas disposiciones referidas al Fondo, a los beneficios que surjan de este y cualquier otra que no se vincule con el impuesto no adolecen del vicio constitucional que se encuentra en este último. Por lo que el Estado podrá constituir dicho fondo de atención a víctimas de accidentes de tránsito siempre que responda a los principios tributarios consagrados en la Constitución y a los parámetros trazados por la jurisprudencia constitucional en materia tributaria.

    b. Asimismo, el art. 14 letra a) LEFONAT que establece que una de las fuentes de financiamiento del FONAT son las cantidades obtenidas a partir de la recaudación del tributo establecido en la Ley, debe también ser declarado inconstitucional por su conexión y dependencia de la existencia del impuesto. Se reitera que lo anterior se refiere exclusivamente a la letra a) de la citada disposición."

INCONSTITUCIONALIDAD DEL REGLAMENTO DE LA LEY ESPECIAL PARA LA CONSTITUCIÓN DEL FONDO PARA LA ATENCIÓN DE VÍCTIMAS DE ACCIDENTES DE TRANSITO AL DECLARAR INCONSTITUCIONAL EL IMPUESTO CREADO 

    "E. En igual sentido, el Reglamento contiene a lo largo de su articulado treinta y siete disposiciones de las cuales, solo cuatro se refieren al impuesto impugnado —arts. 21, 22, 23 y 24 RLEFONAT—; los preceptos restantes regulan el objeto, ámbito de aplicación, la autoridad competente y definiciones —arts. 1, 2, 3, 4, 5 y 6 RLEFONAT—; la organización y la administración del FONAT —arts. 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 20 RLEFONAT—; el reclamo de las prestaciones —arts. 25, 26, 27 y 28 RLEFONAT—; la cuantía de las indemnizaciones otorgadas como consecuencia de un accidente de tránsito y las inversiones para la sostenibilidad del FONAT —arts. 29 y 30 RLEFONAT—; y, finalmente, las disposiciones generales concernientes a denuncias, instituciones que colaboran con el FONAT, el manejo de información y la vigencia del Reglamento —arts. 32, 33, 34, 35, 36 y 37 RLEFONAT.

    Con respecto a las disposiciones del Reglamento referidas al impuesto se tiene que:

    a. El art. 21 RLEFONAT establece —al igual que el art. 15 LEFONAT— los hechos generadores del impuesto: propiedad, posesión y tenencia de un vehículo automotor y el ingreso al país con uno que posea placas extranjeras; por su parte el art. 22 RLEFONAT regula los montos de la "contribución especial" que la LEFONAT instituye; a continuación, el art. 23 RLEFONAT estipula la forma y lugar en los que la "contribución especial" debe pagarse cuando se trata de vehículos con placas extranjeras; y, finalmente, el art. 24 determina la sanción a la que se hace acreedor el sujeto que no pague la "contribución especial".

    b. Es evidente que una vez sea declarado inconstitucional el impuesto creado por la LEFONAT, los arts. 21, 22, 23 y 24 RLEFONAT carecen del soporte legal necesario para su subsistencia y, por lo tanto, deberán ser declarados inconstitucionales por su conexión y dependencia de los arts. 15 y 19 LEFONAT.

    F. Dirimido lo anterior, y establecida la inconstitucionalidad del impuesto impugnado, resulta innecesario analizar si dicho tributo quebranta el principio de no confiscatoriedad porque las normas impugnadas establecen un tributo cuya finalidad coincide —según la demandante—, con la de otros impuestos previamente establecidos a efecto del fortalecimiento de la atención pre hospitalaria, los servicios de salud hospitalarios, la rehabilitación y la realización de análisis técnicos, económicos y científicos para mejorar la red vial del país."