LIQUIDACIÓN
TIPOS
“6.1 LOS PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACIÓN
Y DE LIQUIDACIÓN DE OFICIO DEL TRIBUTO.
Sobre estos procedimientos, hay que
señalar que esta Sala ya se ha manifestado sobre los mismos, así lo demuestra
la Sentencia Definitiva de las doce horas treinta minutos del veintiuno de mayo
de dos mil diez, pronunciada en el proceso con referencia 166-P-2003, en la que
se aclaró lo siguiente:
"(...) En el ámbito
tributario salvadoreño, y el presente proceso no es la excepción, se ocupan
indistintamente los conceptos de fiscalización, liquidación y determinación
oficiosa del impuesto.
El legislador también ocupa
indistintamente esos términos que los convierte en un lenguaje complicado,
embrollado; lenguaje oscuro por la impropiedad de la frase o por la confusión
de las ideas para denotar situaciones diferentes. De ahí que su utilización los
convierte en verdaderos galimatías en el Derecho Tributario salvadoreño.
Para dilucidar el galimatías se
hará un análisis a partir de las dos formas de determinación de la obligación
tributaria en El Salvador, con especial referencia a la determinación por parte
de la Administración Tributaria. La actividad material de la determinación
de la obligación tributaria implica establecer el hecho generador, su base
imponible, la cantidad de dinero que en concepto debe pagar el sujeto pasivo de
la relación jurídico tributaria y, en todo caso y aún si no existiere
obligación de pago, proveer de certeza a la situación jurídico tributaria del
sujeto pasivo.
En un sentido amplio se denomina a esa actividad, con
independencia del sujeto de la relación jurídico tributaria que la realice,
como liquidación del impuesto (se ocupa impuesto dada la relación particular
del presente proceso pero de forma genérica se denominaría liquidación del
tributo).
El Derecho Tributario salvadoreño bifurca, bajo el
criterio de los sujetos que la realizan, la forma de liquidar los impuestos, a
saber: la autoliquidación del impuesto realizada por el sujeto pasivo de la
relación jurídico tributaria (artículos 93 y siguientes de la LITBMS y hoy
regulada, también, en el artículo 150 del Código Tributario) y la liquidación
oficiosa que realiza el sujeto activo de esa relación (instituto que se reguló
en el artículo 150 de la LITBMS y hoy en el 183 del Código Tributario).
La liquidación oficiosa del impuesto se realiza por medio
de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del impuesto propiamente
dicho. Pero para la inteligibilidad del presente análisis convendría sustituir
la anterior afirmación por «la determinación oficiosa del impuesto se realiza
por medio de las fases de fiscalización y liquidación de oficio del
impuesto» (con ello se evita la repetición confusa de conceptos).
El concepto de fiscalización es utilizado indistintamente
para denotar un procedimiento y una potestad. En su acepción de potestad
(antes regulado en el artículo 143 de la LITBMS y hoy en el 173 del Código Tributario)
se define como la atribución que tiene la Administración Tributaria para la
determinación oficiosa del impuesto. De ahí que el galimatías «la fiscalización
(en su acepción de potestad) es ejercida por medio de las fases de fiscalización
y de liquidación oficiosa del impuesto» se sustituya, para su
inteligibilidad, por «la potestad de determinación es ejercida por medio de las
fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto».
El galimatías se comete también por la
utilización del vocablo fiscalización en su acepción de procedimiento que,
por una parte, es utilizado para enmarcar al procedimiento iniciado por medio
del auto de designación hasta la resolución definitiva de liquidación
del impuesto. Esta acepción confunde al procedimiento con la potestad y, como
consecuencia, da pauta a la concepción monista del procedimiento. Por otra
parte, se ocupa para enmarcar al procedimiento de fiscalización propiamente
dicho y es delimitado por su iniciación con el auto de designación de
auditores y concluido con la emisión del informe de auditoría (hoy
regulado de forma expresa en el penúltimo inciso del artículo 174 del Código
Tributario). Esta última posición da pauta a la concepción dualista del
procedimiento de determinación oficiosa.
La doctrina y el derecho comparado resuelven el
galimatías con una distinta denominación y delimitación de los alcances de cada
etapa del procedimiento de determinación oficiosa: a la fiscalización
(entendida bajo la delimitación que hoy hace el referido artículo 174 del
Código Tributario) le denomina inspección de los tributos y, de igual
forma que en nuestra legislación, a la fase contradictoria y de liquidación
propiamente dicha le denomina liquidación del tributo (...)".
El anterior análisis se puede adecuar perfectamente para
el presente caso, ya que como ya se denominó, se afirma que la determinación
oficiosa del impuesto se realiza por medio del procedimiento de fiscalización
y el procedimiento de liquidación oficiosa del impuesto y así se
resuelve el galimatías expuesto. No obstante, para el futuro análisis de la
caducidad de las determinaciones efectuadas por la Dirección General de
Aduanas, también es necesario demarcar la concepción dualista o monista del
procedimiento de determinación oficiosa del impuesto.
La fiscalización corno potestad de la Dirección
General de Aduanas, se encuentra delimitada en forma expresa en el artículo 14
inciso 1° de la Ley de Simplificación Aduanera, que regula: "La
Dirección General tendrá amplias facultades de fiscalización, inspección,
investigación y control con el fin de asegurar el exacto cumplimiento de las
obligaciones tributarias aduaneras (...)". Siguiendo con el anterior
orden de ideas, se puede afirmar que fiscalización, inspección, investigación y
control, también son sinónimos del término verificación posterior.
En consonancia, con el artículo antes señalado, el
artículo 15 de la referida Ley establece: "Cuando con motivo de la
verificación posterior la autoridad aduanera determine la existencia de
derechos e impuestos a la importación o cualquier otro tributo que no hubiera
sido cancelado total o parcialmente con la declaración de mercancías o
establezca el incumplimiento de alguna de las regulaciones de comercio
exterior, abrirá el proceso administrativo correspondiente". Por lo
que se debe responder a la pregunta de ¿Cual es el proceso administrativo
correspondiente?, la respuesta la encontramos en el artículo 17 de la Ley de
Simplificación Aduanera, que se refiere al procedimiento de liquidación
oficiosa del impuesto.
No obstante, es la potestad de
determinación oficiosa del tributo (o potestad de fiscalización) la que en
definitiva define a la concepción monista del procedimiento, dado que la
referida potestad persigue el fin último de establecer la verdadera situación
jurídico tributaria del sujeto pasivo y, su establecimiento, se logra a través
de las fases de fiscalización y de liquidación oficiosa del impuesto.
Por supuesto que la certidumbre
se logra por medio de cualquiera de esas dos fases, porque si no se encontrare
ninguno de los supuestos para proceder a la liquidación del tributo se
dictaminará que la determinación voluntaria del impuesto es la correcta o, en
su caso, si se dictaminare —por medio del informe de auditoría— irregularidades
en su declaración jurada o en la contabilidad y documentación de soporte o
fuere omiso, se procederá a liquidar de oficio el impuesto. De igual forma
procede cuando se establece una infracción por medio de la fase de
fiscalización.”
CÓMPUTO DEL PLAZO PARA QUE OPERE LA
CADUCIDAD DE LA VERIFICACIÓN POSTERIOR Y LIQUIDACIÓN DE OFICIO SE CONTABILIZA A
PARTIR DE LA FECHA DE ACEPTACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE MERCANCÍAS
CORRESPONDIENTE
“Habiendo establecido que la fiscalización y
la liquidación de oficio, son parte de un mismo proceso que hemos denominado
determinación oficiosa del tributo, corresponde realizar el análisis sobre la
caducidad de las determinaciones efectuadas, al respecto resulta necesario
examinar la normativa correspondiente así:
El artículo 62 del Código
Aduanero Uniforme Centroamericano, vigente en aquel momento establece: "El
plazo para efectuar la verificación de posterior, será de cuatro años a partir
de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías, salvo que la
legislación nacional establezca un plazo mayor. Asimismo la autoridad aduanera
podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los derechos e impuestos, que se
hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza,
así como iniciar las acciones legales que correspondan".
Nuestra legislación modifica el
plazo de cuatro años, de conformidad a lo establecido en el artículo 14 inciso
último de la Ley de Simplificación Aduanera el cual establece: "La
verificación posterior caducará en cinco años contados desde la fecha de
aceptación de la declaración de mercancías correspondientes".
Por lo que está claro que el
legislador supeditó el ejercicio de las potestades de fiscalización y
liquidación, de la Dirección General de Aduanas, a efecto de que éstas se
desarrollaran en el transcurso de un plazo determinado, para el caso un lapso
de cinco años contados a partir de la fecha de aceptación de mercancías
correspondiente; es decir, a partir de la fecha en que ésta se registre en el sistema
informático llevado al efecto por la Autoridad Aduanera, a tenor de lo
establecido en el artículo 58 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano.
Así, podemos afirmar que el cómputo del
plazo para la verificación posterior y liquidación de oficio se contabiliza a
partir de la fecha de aceptación de la declaración de mercancías
correspondiente, por lo que debe señalarse que de conformidad al auto de
designación de fecha quince de mayo de dos mil nueve (folio 14 del expediente
administrativo), la fiscalización posterior llevada a cabo por la Dirección
General de Aduanas, tenía por objeto verificar el cumplimiento de la
legislación aduanera, respecto de las operaciones realizadas por la parte
actora en el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre
del año dos mil cinco y del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año
dos mil seis.
De la revisión de los plazos de
caducidad, se advierte que en el presente caso el cómputo del mismo inició a
partir de las fechas de aceptación de los Formularios Aduaneros Únicos
Centroamericanos en controversia que están comprendidos en el período antes
relacionado, siendo importante aclarar que el primer Formulario incluido dentro
de dicho plazo tienen como fecha de aceptación el día veintiuno de enero del
año dos mil cinco (folio 26 del expediente administrativo), por lo que la fecha
límite con que contaba la Administración Aduanera para el ejercicio de la
determinación oficiosa de los derechos e impuestos, respecto de la totalidad de
Formularios incluidos dentro de dicho plazo, caducaba a partir del día
veintidós de enero del año dos mil diez y se ha constatado que la fecha de
notificación del auto de designación de auditores con el que inicia el proceso
tanta veces señalado de determinación oficiosa de los derechos e impuestos se
notificó el día veintiuno de mayo de dos mil nueve (folio 14 vuelto del
expediente administrativo), es decir dentro del plazo establecido por el
artículo 14 de la Ley de Simplificación Aduanera, consecuentemente no había
caducado la facultad de determinación de oficio de los derechos e impuestos
alegada por la parte actora, por lo que procede desestimar este motivo de
ilegalidad.
7. CONCLUSIÓN.
Por todo lo expuesto, esta Sala
concluye que no existen las violaciones alegadas por la parte actora, en cuanto
los considerandos antes expuestos dejan claro que las resoluciones impugnadas
se encuentran dictadas conforme a derecho.”