DEDUCCIONES

REQUISITOS DE PROCEDENCIA

“B) SOBRE LAS INFRACCIONES LEGALES DE NATURALEZA MATERIAL.

Habiendo sido desestimadas por esta Sala las infracciones de naturaleza formal, es procedente iniciar el análisis de las de naturaleza material.

i.          (i) Procedencia legal de deducciones de CAESS.

Si bien en el presente proceso contencioso administrativo, la contribuyente CAESS, demanda la declaratoria de ilegalidad de dos actos administrativos: i) la Dirección General de Impuestos Internos, por la emisión de la resolución de las ocho horas cuarenta minutos del veintiséis de abril de dos mil cinco, en la que determina a cargo de la sociedad demandante impuesto complementario por el ejercicio fiscal correspondiente al año dos mil uno, y multa por evasión intencional; y ii) del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, por la emisión de la resolución de las nueve horas treinta minutos del veinticinco de mayo de dos mil seis, mediante la cual confirma en todas sus partes la resolución anterior. Del análisis de la demanda y demás escritos de la contribuyente CAESS y de la Administración Tributaria presentados en esta Sede, se observa que la impugnación de ilegalidad por parte de la demandante, no recae sobre todos los componentes de los actos administrativos precitados, ya que algunos de ellos, al no haber sido específicamente objetados o impugnados, se dan por consentidos y debe procederse a declarar su legalidad. Es por ello, que esta Sala debe de manera puntual identificar las partes de los actos administrativos que han sido impugnadas y las que han sido consentidas.

Es así como se advierte que la Administración Tributaria objetó deducciones de la declaración del impuesto sobre la renta de CAESS, del ejercicio fiscal 2001, por un total de CIENTO TREINTA Y DOS MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL SESENTA Y TRES COLONES (¢ 132,972,063.00); determinó un impuesto complementario a la renta de ese ejercicio fiscal de TREINTA Y TRES MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS DIECISIETE COLONES, (¢ 33,299,717.00); e impuso una multa por evasión intencional de DIECISÉIS MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y OCHO COLONES CON CINCUENTA CENTAVOS DE COLÓN (¢ 16,649,858.50); que suman en total la cantidad de CUARENTA Y NUEVE MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS SETENTA Y CINCO COLONES CON CINCUENTA CENTAVOS (¢ 49,949,575.50)

Al desagregar las deducciones objetadas por la Administración Tributaria comparativamente con las impugnaciones detalladas en la demanda de la contribuyente

CAESS, se concluye que no fueron impugnadas y por lo tanto consentidas por ella, las deducciones que suman en total DOS MILLONES NOVECIENTOS TREINTA MIL QUINIENTOS TREINTA Y SEIS COLONES CON CINCUENTA Y NUEVE CENTAVOS (¢2,930,536.59) que comprenden: QUINIENTOS VEINTISIETE MIL OCHOCIENTOS CUARENTA COLONES CON VEINTITRES CENTAVOS (¢527,840.23) que corresponden a Otros gastos: Obsolescencia de inventarios; CUARENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS TRECE COLONES CON TREINTA Y TRES CENTAVOS (¢48,413.33) que corresponden a Otros gastos: Otros ajustes de inventario; CINCUENTA Y CUATRO MIL VEINTISIETE COLONES CON TRES CENTAVOS (¢ 54,027.03) que corresponden a Otros gastos: Pérdidas en venta de activos; y DOS MILLONES TRESCIENTOS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y SEIS COLONES (¢2,300,256.00) que corresponden a la amortización de un crédito mercantil. Por tanto, deben declararse legales las objeciones de la Administración Tributaria a las deducciones especificadas y consentidas por la contribuyente CAESS, dentro de su declaración de renta del ejercicio fiscal del año 2001, sobre las cuales debe la Administración Tributaria prorratear el correspondiente impuesto complementario, e imponer la correspondiente multa por la evasión no intencional de conformidad con el artículo 253 del Código Tributario.

Pasamos ahora a estudiar las objeciones a las deducciones sobre costos y gastos presentados por la Administración Tributaria a la declaración de renta de la contribuyente CAESS.

Como se señaló en párrafos precedentes, la Administración Tributaria objeto deducciones de la renta de CAESS por un monto de CIENTO TREINTA Y DOS MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL SESENTA Y TRES COLONES (¢ 132,972,063.00) los cuales se desglosan así:

Realizando una simple operación matemática, encontramos que el monto global de las objeciones de la Administración Financiera, a las deducciones incorporadas por la contribuyente CAESS en su declaración de renta, ascienden a la suma de CIENTO TREINTA Y DOS MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y DOS MIL SESENTA Y TRES COLONES (¢ 132,972, 063.00), pero de esa cantidad, la contribuyente ha consentido al no impugnar objeciones, por un monto de DOS MILLONES NOVECIENTOS TREINTA MIL QUINIENTOS TREINTA Y SEIS COLONES CON CINCUENTA Y NUEVE CENTAVOS (02,930,536.59) lo que arroja una cantidad de CIENTO TREINTA MILLONES CUARENTA Y UN MIL QUINIENTOS VEINTICINCO COLONES CON NOVENTA Y CINCO CENTAVOS (¢130,041,525.95) sobre los cuales la contribuyente CAESS, concretamente ha manifestado que impugna las objeciones de la Administración Tributaria, sobre las que esta Sala debe pronunciarse.

a. Ilegalidad de objeción a deducción por costos y gastos derivados del denominado "Management Fee".

Alega CAESS que la Administración Tributaria ha objetado costos y gastos que declaró como deducibles en la declaración de renta correspondiente al ejercicio dos mil uno, y que se encuentra relacionado con pagos provisionados y efectuados a favor de El Salvador Energy Holdings, en razón del contrato de gestión y transferencia de tecnologías "management fee", suscrito entre ambas empresas.

Estas deducciones incorporadas a la declaración de renta de la contribuyente CAESS suman la cantidad de TREINTA Y TRES MILLONES QUINIENTOS CUATRO MIL NOVECIENTOS QUINCE COLONES (033,504,915.00) que se desglosan así: TRECE MILLONES CIEN MIL CUATROCIENTOS VEINTIDOS COLONES (013,100,422.00) en concepto de costos; CATORCE MILLONES QUINIENTOS VEINTICUATRO MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y UN COLONES (¢14,524,381.00) como gastos de distribución; OCHOCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO COLONES (¢854,375.00) gastos de comercialización; y CINCO MILLONES VEINTICINCO MIL SETECIENTOS TREINTA Y SIETE COLONES (¢5,025,737.00) gastos administrativos y generales.

Como punto de partida, es importante conceptualizar al "management fee", el cual es entendido como los gastos por servicios de apoyo a la gestión que incurre una sociedad determinada. En un sentido amplio, se entiende que dicho concepto incluye servicios profesionales, técnicos o de asistencia técnica.

Doctrinariamente, se han entendido como condicionantes para que opere la deducción por gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados: (i) que exista la celebración previa de un contrato escrito, el cual deberá especificar la naturaleza de los servicios a prestar; (ii) que en caso que los servicios no sean individualizables, los gastos se determinen de acuerdo a criterios de continuidad y racionalidad; y, (iii) debe ser necesario que el servicio de apoyo a la gestión suponga un beneficio real para el destinatario de dicho servicio.

En el caso de la transferencia de tecnología, en algunas ocasiones puede ser muy difícil determinar el límite preciso de dicha prestación de servicios, es por ello que se señalan como requisitos a cumplir para ser deducibles los pagos por servicio de apoyo a la gestión los siguientes: (a) probar de forma satisfactoria que los servicios han sido efectivamente prestados y los gastos incurridos; y, (b) que la empresa destinataria de los servicios haya obtenido una ventaja real.

Ahora bien, es importante referirse a la normativa vigente en nuestro ordenamiento jurídico, respecto a los requisitos que de forma general deben cumplirse para que los gastos sean deducibles. Es así, que el art. 28 inc.1 ° de la LISR establece que la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente.

En el presente caso, ambas partes están de acuerdo en que los pagos provisionados y efectuados por CAESS a El Salvador Energy Holdings, en razón del contrato de gestión y transferencia tecnológica "Management Fee", son legalmente deducibles, y, que el problema radica en aspectos meramente probatorios respecto de dichos pagos.

Con lo anterior, esta Sala procederá al análisis del marco legal en materia probatoria que regula el actuar de la Administración Tributaria.

Al respecto, el art. 37 del Código Tributario establece que los contribuyentes podrán ejercer por cualquier medio de prueba permitido por ese Código, su derecho de defensa aportando la documentación fehaciente para la respectiva valoración por parte de la Administración Tributaria. Se expresa que las pruebas deberán ser presentadas por medio de escrito que contenga las alegaciones que puedan convenir a su derecho cuya fuerza probatoria será evaluada por la Administración.

Por otro lado, el art. 147 del mismo cuerpo normativo regula la obligación de conservar informaciones y pruebas, entre las cuales se señalan los libros de contabilidad y los comprobantes de orden interno y externo, las pruebas de las retenciones, percepciones y anticipos a cuenta realizados, las copias de las declaraciones tributarias presentadas y de los recibos de pago efectuados, entre otros.

Siguiendo este mismo orden de ideas, el art. 206 del CT regula que "para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con  documentos idóneos que cumplan con todas las formalidades exigidas por este Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente.

Para que procedan las deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas deberán asentarse contablemente con formalidad a las estipulaciones convenidas por las partes. En materia tributaria la validez probatoria de los instrumentos emanados de país extranjero estará sujeta al cumplimiento de los requisitos y formalidades prescritos en el artículo 261 del Código de Procedimientos Civiles". (El resaltado es nuestro)

En el caso de autos, CAESS, para comprobar que recibió el servicio de parte de El Salvador Energy Holdings únicamente presentó copias simples de documentos referentes a asesoría para la negociación de contratos de compra de energía y, asesoría para la obtención de un crédito de inversión. (Fs. […]). Y, para la comprobación del pago a El Salvador Energy Holdings presentó el libro diario en el que se provisionaba dicha erogación, ya que afirmó que el pago todavía no se había hecho efectivo, lo anterior, consta en escrito de fecha diecisiete de junio de dos mil tres, el cual corre agregado a folios […] y siguientes de la pieza […] del expediente administrativo.

Posteriormente, mediante resolución emitida por la DGII el diecinueve de enero del año dos mil cuatro, se le vuelve a requerir que compruebe el pago del los servicios prestados (Fs. […]), por lo que la sociedad demandante pidió prórroga para presentar la documentación necesaria. Finalmente, en escrito de fecha nueve de febrero del mismo año, contesta tal requerimiento, más no presenta prueba alguna del pago realizado.

Procede en este punto indicar que el art. 209 del CT, establece que los libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus asientos  estén soportados con las partidas contables que contengan la documentación de respaldo  que permita establecer el origen de las operaciones registradas, cumplan con lo establecido  por este Código. el Código de Comercio y las leves especiales respectivas.(El resaltado es nuestro)

Además resulta importante destacar la preferencia en materia probatoria regulada por el Código Tributario en su art. 210, el cual instituye que: "cuando exista contradicción entre la información suministrada en las declaraciones de impuestos y la obtenida de los estados financieros del sujeto pasivo, prevalecerá la segunda respecto de la declarada. De igual manera prevalecerá la contenida en los libros contables respecto de la consignada en los estados financieros; y la de los soportes contables respecto de la comprendida en  los libros de contabilidad: lo anterior es sin perjuicio de las informaciones que  hubieren sido desvirtuadas por otros medios de prueba ". (El resaltado es nuestro).

En este marco que regula los aspectos probatorios, pero en concordancia con otras disposiciones legales, también aplicables, este Tribunal se circunscribe al análisis de los hechos acaecidos y de la prueba aportada tanto dentro del procedimiento de fiscalización como ante esta instancia judicial, para la resolución del punto controvertido.

A fs. […] del expediente judicial y fs. […] y siguientes pieza 3 del expediente administrativo, corre agregada la fotocopia del contrato suscrito entre El Salvador Energy Holdings y CAESS, en el que se ha constatado que efectivamente ambas sociedades se comprometieron a que la primera de ellas aportaría a la segunda su participación en la gestión y transferencia de tecnología en los sectores de administración operacional, asistencia técnica, ingeniería y capacitación, con la finalidad de mejorar la eficiencia técnica, económica y financiera de CAESS. Así también se pactó que los servicios objeto de dicho contrato se prestarían desde el extranjero o en El Salvador, donde deberían facturarse por separado dependiendo del lugar en que se brinden. En la cláusula tercera se estipuló lo relativo a los honorarios, y que el pago de los servicios brindados se realizaría al final del plazo del contrato por una cantidad equivalente al dos por ciento de las ventas totales que realizara CAESS. Se agrega además que la demandante reembolsará a El Salvador Energy Holdings los distintos gastos en que ésta incurra dentro de la labor a desarrollar, conforme a los comprobantes que al efecto se le presten. Dichos pagos estarían sujetos a ajuste de común acuerdo y mediante cruce de cartas.

Este Tribunal entiende que es inconcebible suponer que se pague un precio a cambio de nada, sobre todo, que como lo prescribe el artículo 946 del Código de Comercio, "las obligaciones mercantiles son onerosas". Pero como cualquier otro gasto, los servicios de apoyo a la gestión deben de haber sido prestados efectivamente y haberse comprobado fehacientemente y por los medios idóneos el pago correspondiente.

Corre agregada a folios […] y siguientes de la pieza 4 del expediente administrativo, la resolución de las nueve horas cuarenta minutos del nueve de junio de dos mil tres, debidamente notificada a la sociedad actora, mediante la cual, le requirieron que explicara de forma detallada en qué consistieron los servicios de gestión y transferencia de tecnología recibidos, y, que presentara la documentación que comprobara las erogaciones económicas incurridas.

Mediante escrito de fecha diecisiete de junio del mismo año, CAESS se limitó a presentar escrito explicando las cláusulas del contrato, y señaló que los pagos únicamente estaban provisionados, pues aún no hablan sido efectuados. A dicho escrito anexó comprobantes de libro diario en los que se encontraban las provisiones. (Fs. […] y siguientes, pieza 4, y, fs. […] y siguientes de la pieza 5)

De lo anterior se colige que la sociedad demandante para cumplir con los requisitos supra relacionados ha remitido, la copia del contrato firmado con El Salvador Energy Holdings, cumpliendo con la exigencia de probar la existencia previa del acuerdo de voluntades, en el que se especificaron los servicios a prestar y la forma en que estos serían retribuidos (2 % del valor de las ventas brutas). Sin embargo, para que se cumpla el supuesto que prevé la Ley a efecto que proceda la deducción, se hace imprescindible que se comprueben las erogaciones consignadas en el contrato a través de la documentación idónea, así como los respectivos asientos contables.

Lo anterior obedece al hecho que la celebración del contrato y la ejecución real y efectiva del mismo son situaciones que aunque se encuentran concatenadas, son independientes una de la otra. Pues, aunque se haya perfeccionado el acuerdo de voluntades entre las partes contratantes y éstos queden obligados al cumplimiento de las obligaciones ahí establecidas, ello no es óbice para que las mismas puedan dejar sin efecto dichas obligaciones, ya sea de forma voluntaria —por medio de una resciliación— o de forma unilateral —por medio de la resolución del contrato— con las consecuencias legales correspondientes a dicha terminación.

En razón de lo anterior y en armonía con el régimen probatorio consagrado en las leyes tributarias salvadoreñas, es que no se puede dejar a un lado el hecho que el contribuyente, aun cuando lo que se pretende probar es la ejecución de un contrato de naturaleza tecnológica, debe de guardar y respaldar sus transacciones con las formalidades que prescribe la Ley. Más aún, cuando lo que se trata de probar, es por un lado el "pago" y, por otro, la prestación efectivamente de un determinado servicio. De ahí que debe guardar la debida diligencia con relación a los comprobantes y asientos de los mismos.

En reiteradas sentencias la Sala de lo Contencioso Administrativo ha determinado su competencia para valorar la prueba vertida en procesos deducidos en instancias administrativas, cuando la misma acredite o establezca los presupuestos de hecho del acto administrativo impugnado, conforme a los parámetros de ley (por ejemplo: el buen uso y empleo de la sana critica o el sistema tasado de valoración). Sobre esa base, este Tribunal puede analizar la pertinencia, conducencia e idoneidad de las pruebas vertidas en un procedimiento administrativo, como parámetros elementales de aplicabilidad de la prueba en un procedimiento sancionador, cuando generen indefensión a alguna de las partes, se realicen fuera de los parámetros de ley o no se encuentren sometidas al principio de congruencia entendido como la articulación progresiva de "actos que deben guardar necesaria correspondencia entre sí". También la Sala ha destacado la necesidad de diferenciar dos conceptos jurídicos totalmente independientes: lo que es la congruencia, y lo que es la pertinencia de la prueba.

La congruencia como principio rector de todo proceso, debe ser entendida a partir de que: "las resoluciones pronunciadas deben ser claras, precisas y coherentes respecto a las pretensiones que constituyen el objeto de la petición. La motivación que contiene la resolución administrativa, debe guardar relación con el problema que se pretende resolver y de esa forma pueda el particular conocer el motivo de la decisión a que se arribe..." (Sala de lo Contencioso Administrativo, Líneas y Criterios Jurisprudenciales de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Página 91, edición 2001). Por su parte la pertinencia debe ser entendida: "...como la adecuación entre los hechos que se pretenden llevar al proceso y los hechos que son tema de la prueba en éste. En otras palabras, es la relación de facto entre los hechos que se pretenden demostrar y el tema del proceso" (Manual de Derecho Probatorio. Jairo Parra Quijano, Santafé de Bogotá, Novena edición, Editorial Profesional, 1998, pág. 89). (SENTENCIA DEFINITIVA de SALA DE LO CONTENCIOSO, Ref. 119-R-99 del veintiuno de mayo de dos mil tres) (SENTENCIA DEFINITIVA de SALA DE LO CONTENCIOSO, Ref. 121-R-2000 del dieciséis de mayo de dos mil tres)

Ahora bien, en virtud del principio iura novit curia, es obligación de la Sala de lo Contencioso Administrativo conocer el régimen jurídico de cada controversia sometida a su juzgamiento, así como su respectiva interpretación y aplicación, y de tal manera resolver consecuentemente, aunque las normas no hayan sido acertadamente citadas por las partes. SENTENCIAS DEFINITIVAS de SALA DE LO CONTENCIOSO, Ref. 193­M-2001 de 09:10 de 14/03/2003; Ref. 120-S-2001 de 10:00 de 14/03/2003; Ref. 116-S­2000 de 08:00 de 19/03/2003; Ref. 109-P-2000 de 08:30 de 19/03/2003)

Otras Salas de la Corte Suprema de Justicia, en sus sentencias definitivas han reflexionado también sobre el mismo tema, afirmando que los juzgadores tienen amplitud de facultades para aplicar las leyes a los casos de que conocen, puntualizando que no están atados a las disposiciones citadas por las partes, para pronunciar sus resoluciones, sea de la clase que fueren. El presente proceso, por disposición del artículo 706 del Código Procesal Civil y Mercantil, se encuentra sometido en forma supletoria al Código de Procedimientos Civiles derogado, cuyo artículo 1299 establece que el juzgador, no debe proceder de oficio a dictar las resoluciones, lo cual es esencialmente diferente al hecho, de que se apoye en las leyes vigentes, para someter las controversias sometidas a su conocimiento. El juzgador tiene la obligación de aplicar las leyes, aunque las partes no se las hayan citado, porque su deber es administrar cumplida justicia, con base en las disposiciones legales aplicables al caso concreto. Asimismo el Art. 421 del Código de Procedimientos Civiles obliga a que las sentencias recaigan sobre las cosas litigadas y en la manera en que han sido disputadas, sabida que sea la verdad por las pruebas del mismo proceso. Las cosas litigadas son las peticiones de la demanda, de la contrademanda, si la hubiere, y las excepciones alegadas. La manera en que han sido disputadas las cosas litigadas, se refiere a los alegatos de las partes, a sus razonamientos. Además, el juzgador debe analizar las pruebas vertidas en el proceso y darles el valor que les corresponde, de conformidad con la ley; no puede desconocerlas. SENTENCIA DEFINITIVA, de SALA DE LO CIVIL, Ref. 75 Nva. S.S., de las 11:00 a.m. del 1/3/2004. En complemento a lo expuesto y por las particularidades desarrolladas durante la tramitación de este proceso, la misma Sala de lo Civil ha expresado que "Para evitar lesiones al patrimonio y a los intereses de las partes, el Art. 2 Pr. C. ha facultado a los jueces a acceder a todo lo que no estuviere prohibido y a todo lo que de mayor expedición en el despacho, sin perjudicar a la defensa de la otra parte; además el Art. 421 Pr. C. ordena que las sentencias se funden en las leyes vigentes y a falta de ellas, en doctrinas de los expositores y a falta de unas y otras, en consideraciones de buen sentido y razón natural. (Sentencia de la SALA DE LO CIVIL, Ref. 43-AP-2005, del día 5/7/2006)

En el contexto de la jurisprudencia citada, revisamos como el Código Tributario en su artículo 7 establece el criterio básico para la interpretación de las normas tributarias.

Interpretación de la norma tributaria.

"Artículo 7.- Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho y siempre bajo el contexto de la Constitución.

En tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda.

No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones."

Por su parte, el artículo 24 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ubicado en el capítulo relativo a la determinación de la renta, al referirse a las personas jurídicas regula y prescribe:

Personas jurídicas.

"Art. 24.- Las personas jurídicas utilizarán el sistema de acumulación, o sea, determinarán sus rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, en éste último caso, debiendo observarse siempre, lo dispuesto en las leyes tributarias para la procedencia de su deducibilidad."

Como ya se ha citado, el Código Tributario, regula en el Capítulo IV el régimen probatorio, en la sección tercera, la prueba documental, y en la cuarta, la prueba contable. En su desarrollo el artículo 206 prescribe que "para los efectos tributarios los sujetos pasivos deberán respaldar las deducciones con documentos idóneos y que cumplan con  todas las formalidades exigidas por éste Código y las leyes tributarias respectivas, caso contrario no tendrán validez para ser deducibles fiscalmente; asimismo que para que procedan las deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas deberán asentarse contablemente de conformidad a las estipulaciones convenidas por las partes. A su vez, el artículo 209 determina que los libros de contabilidad del sujeto pasivo, constituirán elemento de prueba siempre que sus asientos estén soportados con las partidas contables que contengan la documentación de respaldo que permita establecer el origen de las operaciones registradas, cumplan con lo establecido por este Código, el Código de Comercio y las leyes especiales respectivas". (subrayado es nuestro).

Se encuentran agregados al expediente administrativo, el Contrato se servicios suscrito por CAESS con la sociedad EL SALVADOR ENERGY HOLDING, así como la información de los registros contables en donde se asientan las operaciones de la contribuyentes y los comprobantes de pago efectuados a El Salvador Energy Holding, los cuales no fueron valorados por argumentar el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que fueron presentados fuera del plazo de la etapa de audiencia y apertura a pruebas concedida por la DGII; CAESS ha sostenido que no se presentaron los documentos de pago en la fecha de la fiscalización, porque éstos aún no habían sido efectuados, aunque si fueron legalmente provisionados.

Es ineludible para esta Sala, a fin de poder resolver con equidad, determinar con precisión, cuál es el requisito establecido en la ley para poder deducir los gastos respaldados en un contrato, y como tienen que asentarse éstos contablemente de conformidad a las estipulaciones convenidas por las partes.

A folios […] de la sentencia pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, se lee sobre el argumento de la Dirección General de Impuestos Internos:

"Objeción a costos y gastos de venta

Sobre el particular es pertinente aclararle a la contribuyente, que como bien lo manifiesta en su escrito de mérito las razones de la objeción realizada por esta administración, es porque, a pesar de haberle sido requerido en reiteradas ocasiones, no presentó en el proceso de fiscalización, así como tampoco lo aportó durante la fase de audiencia y apertura a pruebas, el instrumental probatorio suficiente que permitiera  comprobar el desembolso de costos y gastos provisionados, asimismo, la contribuyente no ha demostrado fehacientemente cuales han sido los servicios recibidos  en virtud del referido contrato de Gestión y Transferencia de Tecnología; por lo que respecto a de los argumentos expuestos por la contribuyente se hacen las siguientes consideraciones: (subrayado es nuestro).

.....Recapitulando, para ser deducibles a efectos del Impuesto sobre la Renta un gasto, no basta que el mismo se ampare en los obligaciones contraídas en un contrato, así como tampoco que solamente se encuentre registrado contablemente, sino además debe contarse con la documentación de soporte correspondiente, para el caso aquella que  compruebe el pago y con las evidencias que demuestren que el gasto reclamado se adecua a los supuestos del artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir que se trata de un desembolso útil y necesario para la producción de ingresos gravados y la conservación de su fuente generadora".

Para la Dirección General de Impuestos internos los gastos se objetan porque "a pesar de haberle sido requerido en reiteradas ocasiones, CAESS no presento en el proceso de fiscalización, así como tampoco lo aportó durante la fase de audiencia y apertura a pruebas, el instrumental probatorio suficiente que permitiera comprobar el desembolso de costos y gastos provisionados. El punto nodal en este tema, gira en torno a si legalmente es exigible que en un ejercicio de imposición para que un gasto sea deducible, éste deba ser pagado dentro del mismo, o puede realizarse en periodos fiscales posteriores. En la Ley de Impuesto sobre la Renta, en sus artículos 17 y 24, se instituyen dos sistemas para determinar los ingresos, costos y gastos de los contribuyentes; estos son: el de efectivo y el de acumulación: el primero está señalado para las personas naturales y el segundo para las personas jurídicas, quienes por ley deben usar el método de acumulación.

"Art. 17. Las personas naturales deberán computar su renta usando el método de efectivo, o sea, tomando en cuenta los productos o utilidades realmente percibidos en el ejercicio, ya sea en dinero efectivo, títulos valores o en especie.

Aun cuando los productos o utilidades no hubieren sido cobrados en dinero en efectivo, títulos valores o en especie, se considera que el contribuyente los ha percibido siempre que haya tenido disponibilidad sobre ellos, y en general, cuando el contribuyente haya dispuesto de ellos en cualquier forma.

De la misma manera los egresos computables serán los realmente pagados durante el ejercicio.

La persona natural obliga a llevar contabilidad formal, deberá utilizar para el cómputo de su renta, el sistema de acumulación aplicable a las personas jurídicas ... ......"

"Art. 24. Las personas jurídicas utilizarán el sistema de acumulación, o sea, determinarán sus rentas tomando en cuenta las devengadas en el ejercicio, aunque no estén percibidas, y los costos o gastos incurridos aunque no hayan sido pagados, en éste último caso, debiendo observarse siempre, lo dispuesto en las leyes tributarias para la procedencia de su deducibilidad."

El artículo 24 transcrito, es claro al establecer que para las personas jurídicas el sistema de contabilización es el de acumulación, eso indica que para que un gasto sea registrado en un ejercicio no es necesario que se encuentre pagado, sino devengado, es decir provisionado.

El contenido del concepto "provisión de gastos" que se utiliza implícitamente en el método de acumulación, también está enunciado en el artículo 10, último inciso del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

"En los casos que conforme a la ley, se use el sistema de acumulación, la computación de la renta se hará tomando en cuenta las rentas devengadas en el ejercicio aunque no estén percibidas, y los gastos incurridos aunque no hayan sido pagados".(subrayado es nuestro)

Aun cuando el término "provisión", no se emplea literalmente en las disposiciones tributarias, en cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 20 del Código Civil que obliga a la integración normativa y del artículo 421 del Código de Procedimientos Civiles que ordena sentenciar aplicado la legislación vigente, integraremos la definición contenida en la "Norma Internacional de Información Financiera número 37 (NIIF)" de cumplimiento obligatorio en El Salvador, que establece los lineamientos para el registro contable, de donde se extrae el concepto provisión porque no existe la definición de "provisión" en las leyes tributarias y el artículo 7 del Código Tributario mandata:

"Las normas tributarias se interpretaran con arreglo a los criterios técnicos admitidos en derecho y siempre bajo el contexto de la constitución"

"En tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se enteran conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda"

Complementando la disposición anterior, el artículo 2, numeral 5, literal b) del Reglamento para la Aplicación del Código Tributario, define lo que se entenderá por concepto técnico:

"Se refiere a la concepción técnica que posee cada palabra propia de la ciencia o arte, las cuales se tomaran en el sentido les otorgan los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente definido en el Código o en la leyes tributarias respectivas que se han tomado en sentido distinto"

Mediante Decreto Legislativo No. 828 del 26 de enero del 2000, publicado en el Diario Oficial No. 42 tomo 346 del 26 de febrero del 2000, fue aprobada la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría, que tácitamente derogó la Ley del Ejercicio de las Funciones de Contador Público, aprobada mediante el Decreto Legislativo 57, del 21 de septiembre de 1940, publicada en el Diario Oficial 222, tomo 129, del 1 de octubre de 1940; esta nueva ley, en su artículo 24 creó el Consejo de Vigilancia de la Contaduría Pública y Auditoría, cuya finalidad conforme a su artículo 26 es la de establecer las regulaciones y responsabilidades fundamentales de los contadores públicos, de la normativa básica para los Contadores, así como los procedimientos de vigilancia para los que ejercen la Contaduría.

"Art.26. El Consejo tendrá por finalidad vigilar el ejercicio de la Profesión de la contaduría pública; de la función de la auditoría; regular los aspectos éticos y técnicos de dicha profesión, de acuerdo con las disposiciones de la presente Ley; y velar que la función de auditoría, así como otras, autorizadas a profesionales y personas jurídicas dedicadas a ella, se ejerza con arreglo a las normas legales. Asimismo velar por el cumplimiento de los reglamentos y demás normas aplicables y de las resoluciones dictadas por el Consejo."

Este Consejo de Vigilancia, que ya existía a la fecha de la aprobación de la ley, funcionaba con responsabilidades semejantes, de conformidad con lo establecido en el artículo 290 del Código de Comercio, que fue derogado por la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría. Este Consejo, con fecha 2 de septiembre de 1999, acordó entre otras cosas, que en la preparación de los estados financieros deberían usarse las Normas Internacionales de Contabilidad, recomendando a las gremiales de contadores promover la difusión de las referidas normas; posteriormente con fecha 15 de diciembre de 2000, acordó que la preparación y presentación de los estados financieros de las empresas, con base a normas internacionales de contabilidad, serían de carácter obligatorio a partir del 1 de enero de 2002, decisión que ratificó con fecha 1 de enero de 2002, a efecto de reiterar la adopción obligatoria de las Normas Internacionales de Contabilidad.

Si bien la obligatoriedad de la Normas Internacionales de Contabilidad, se inició a partir del 1 de enero del 2002, éstas en la práctica, en cumplimiento de la facultad conferida en el artículo 435 del Código de Comercio, de manera general venían siendo aplicadas por las empresas y los contribuyentes del fisco, sin objeción alguna por el Ministerio de Hacienda.

Es así, que la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) número 37, en el párrafo 2 de la introducción dice:

Provisiones

2. En la Norma se definen las provisiones como pasivos sobre los que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Se debe reconocer una provisión cuando, y sólo cuando, se dan las siguientes circunstancias:

La empresa tiene una obligación presente (de carácter legal o implícita por la entidad), como resultado de un suceso pasado;

Es probable (es decir, existe mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario) que la empresa tenga que desprenderse de recursos que comporten beneficios económicos para cancelar la obligación; y

Puede estimarse de manera fiable el importe de la deuda correspondiente. En la Norma se hace notar que sólo en casos extremadamente raros no será posible la estimación de la cuantía de la deuda." "

Conforme a esta regla, un gasto para ser registrado no necesita estar pagado, sino devengado; esto implica que las deudas provenientes de contratos de servicios deben ser reconocidas cuando ya se han cumplido los términos contractuales.

Esa es la condición que establece el Código Tributario en el inciso último del artículo 206:

"Para que procedan las deducciones de las erogaciones que se respalden con contratos, éstas deberán  asentarse contablemente de conformidad a las estipulaciones convenidas por las partes."

En conclusión, para que un gasto sea reclamado en un ejercicio fiscal no es necesario que se encuentre pagado en el mismo periodo tributario, ya que debe ser reconocido cuando se ha devengado, respetando la independencia de ejercicio establecida en el artículo 13, literal d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

"Cada ejercicio o periodo de imposición se liquidará de manera independiente del que le precede y del que le siga, a fin de que los resultados de ganancias o pérdidas no puedan afectarse por eventos anteriores o posteriores en los negocios o actividades del contribuyente, salvo las excepciones legales"

En concordancia con estas disposiciones, los gastos deben ser reconocidos cuando se han ejecutado y no cuando se pagan, independientemente que se realicen en un periodo posterior al ejercicio de imposición.

Esta Sala es del criterio, que en el presente caso se han cumplido los requisitos legales contenidos en las leyes tributarias y normas de contabilidad para la deducción del gasto relacionado con el contrato, suscrito entre CAESS y El Salvador Energy Holding, tales como el registro de las deducciones según el contrato y la prueba contable. Asimismo, existe prueba documental en el expediente administrativo, sobre los pagos efectuados por CAESS y presentados al Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos, que no valoró argumentando que se habían presentado fuera de tiempo según se lee a folios 10 de su resolución bajo el apartado "sobre la prueba ofrecida ante ese Tribunal". No obstante ello, encontrándose agregado al expediente administrativo en forma extemporánea, esta Sala debe tomar en consideración esa prueba no contradicha, refutada o redargüida de falsa por la Administración Tributaria, en cumplimiento a lo preceptuado en los artículos 270 y 287 del Código de Procedimientos Civiles. Por tanto, debe declararse ilegal la resolución de la Dirección General de Impuestos Internos, específicamente en la parte que no reconoce como deducibles de la renta del ejercicio fiscal del año 2001 de la contribuyente CAESS, la suma de TREINTA Y TRES MILLONES QUINIENTOS CUATRO MIL NOVECIENTOS QUINCE COLONES (¢33,504,915.00) en concepto de gastos, provisión de pagos y los pagos realizados a la sociedad El Salvador Energy Holding, no siéndole exigible en consecuencia, el pago de un impuesto complementario, multa por evasión intencional ni  intereses en relación a los rubros indicados.”

NORMATIVA APLICABLE A OBJECIONES A LA DEDUCIBILIDAD POR PAGO DE INTERESES A PRÉSTAMOS FINANCIEROS Y GASTOS FINANCIEROS POR FINANCIAMIENTO DIFERIDO

“b.       Ilegalidad de objeción a gastos financieros.

Señala CAESS que la parte demandada ha objetado la deducción de gastos financieros por intereses pagados en virtud de préstamos que le fueron otorgados por International Finance Corporation y Fortis Bank, así como gastos de financiamiento diferido vinculados al mismo crédito del Fortis Bank, razón por la cual se hace necesario desglosar cada uno de los créditos y sus gastos financieros, para una mejor comprensión de ellos que a su vez facilite la resolución de esta Sala sobre las objeciones planteadas, que suman en total NOVENTA Y SEIS MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS DIEZ COLONES, CON NOVENTA Y CINCO CENTAVOS (¢96,536,610.95)

Las deducciones objetadas por la Administración Tributaria en relación al crédito otorgado por el International Finance Corporation, comprenden únicamente pago de intereses por un monto de OCHOCIENTOS CATORCE MIL TRESCIENTOS VEINTISIETE COLONES, CON OCHENTA Y TRES CENTAVOS (¢814,327.83). Por su parte, las deducciones objetadas por la Administración Tributaria en relación al crédito otorgado por el Fortis Bank, también comprende pago de intereses por un monto NOVECIENTOS VEINTICUATRO MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y UN COLONES, CON NOVENTA Y CINCO CENTAVOS (¢924,831.95). Pero la Administración Tributaria también objeta el pago de la suma de NOVENTA Y CUATRO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y UN COLONES, CON DIECISIETE CENTAVOS, (¢ 94,797,451.17) que corresponden a gastos de financiamiento diferido relacionados con la contratación del crédito otorgado por el Fortis Bank.

La legalidad de estas tres deducciones, las fundamenta la contribuyente CAESS, específicamente en el artículo 29 numeral 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que se encontraba vigente en el año de 2001.

Respecto al crédito otorgado por International Finance Corporation, CAESS alega que tal proceder obedece a que la Administración Tributaria ha aplicado retroactivamente la reforma legal dispuesta por el Decreto Legislativo N° 496, del veintiséis de octubre del año dos mil cuatro, específicamente la incorporación del art. 29 de la LISR, por lo que afirma, es una violación al art. 21 inc. 1^° de la Constitución de la República, ya que el mencionado Decreto Legislativo no dispuso efecto retroactivo alguno.

La fiscalización practicada por la Administración Tributaria, se refiere específicamente al ejercicio fiscal de CAESS durante el año 2001, período para el cual el numeral 10 del artículo 29 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, prescribía:

"Art. 29

Son deducibles de la renta obtenida (...)

Intereses.

10) Los intereses generados por las cantidades tomadas en préstamo toda vez que sean invertidas en la fuente generadora de la renta gravable, así como los gastos incurridos en la constitución, renovación o cancelación de dichos préstamos.

No serán deducibles los intereses que se computen sobre el capital o sobre utilidades invertidas en el negocio con el objeto de determinar costos o con otros propósitos cuando no representen cargos a favor de terceros.

Cuando el término "intereses" sea aplicado a asignaciones o pagos hechos a poseedores de acciones preferidas y constituyan en realidad dividendos, o representen distribución de utilidades, dichos intereses no son deducibles; "

El texto o contenido de esta disposición de la Ley de Impuesto sobre la Renta citada, no solo estuvo vigente durante todo el año 2001, sino que continuó así, aún ya iniciada la fiscalización en el año 2002, y permaneció vigente hasta el 28 de octubre del 2004, cuando por Decreto Legislativo número 496, publicado en el Diario Oficial No. 231, Tomo No.365, de fecha 10 de diciembre de 2004, se agregaron algunos incisos y se le incorporó la redacción siguiente:

Intereses.

10) Los intereses pagados o incurridos, según sea el caso, por las cantidades tomadas en préstamo toda vez que sean invertidas en la fuente generadora de la renta gravable, así como los gastos incurridos en la constitución, renovación o cancelación de dichos préstamos, los cuales deberán deducirse en proporción al plazo convenido para el pago del financiamiento.

No serán deducibles los intereses que se computen sobre el capital o sobre utilidades invertidas en el negocio con el objeto de determinar costos o con otros propósitos cuando no representen cargos a favor de terceros.

Tampoco serán deducibles los intereses en tanto el activo con el que se vinculan no sea productor de renta gravable, caso en el cual, los intereses incurridos en ese lapso deberán ser capitalizados como parle del costo de adquisición de los activos y ser deducidos únicamente vía depreciación.

Cuando el término intereses" sea aplicado a asignaciones o pagos hechos a poseedores de acciones preferidas y constituyan en realidad dividendos, o representen distribución de utilidades, dichos intereses no son deducibles.

Cuando se adquiera un financiamiento y se utilicen esos fondos, para otorgar financiamientos totales o parciales, pactando un porcentaje de interés más bajo que el asumido en el financiamiento fuente de esos fondos, únicamente serán deducibles los intereses asumidos en el financiamiento fuente, hasta el monto del porcentaje de interés más bajo convenido en el o los financiamientos otorgados." (El destacado es nuestro)

Como lo reclama CAESS, efectivamente las disposición que debió aplicársele en relación a los intereses es la que estaba vigente en el año 2001, que prescribía que los intereses de los préstamos eran deducibles, sin diferenciar, como si lo hace la reforma del año 2004, limitando la deducibilidad hasta el monto del porcentaje de interés más bajo convenido en el o los financiamientos otorgados. Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu; así lo mandata el artículo 19 del Código Civil, que es aplicable a este caso.

Sobre si hubo o no aplicación retroactiva por parte de la Administración Tributaria, mas adelante esta Sala deberá pronunciarse.

Dejando de lado por ahora, el pronunciamiento sobre la aplicación retroactiva de la reforma del año 2004, la Administración Tributaria objeta a la contribuyente los intereses incurridos en razón del préstamo que le otorgó la International Finance Corporation, IFC, con el argumento de que parte de los fondos del préstamo fueron a su vez colocados en un mutuo a Hipotecaria San Miguel, HSM a una tasa de interés menor y que por lo tanto se objeta la diferencia del tres por ciento (3%) entre la tasa de interés por la obligación adquirida y la tasa de interés por el préstamo concedido".

"Sobre el particular tal como ampliamente se detalla y explica en el informe de auditoría de fecha veintinueve de marzo de dos mil cinco, como resultado de la verificación realizada se determinó que tales gastos no se encuentran directamente relacionados con la producción y conservación de la fuente generadora de ingresos, por cuanto los fondos obtenidos de IFC sirvieron para cumplir los requerimientos exigidos para la obtención del crédito proveniente de Fortis Bank, el cual no fue utilizado directamente por la sociedad investigada sino por la sociedad Hipotecaria San Miguel".

Debe observarse con cuidado, la redacción actual del inciso primero y quinto del numeral 10 últimamente transcrito, que como lo hemos anotado, se introdujo en el 2004 con cambios importantes en las deducciones generales.

En estas disposiciones, antes de la reforma se estipulaba que eran deducibles de la renta los intereses generados por las cantidades tomadas en préstamo toda vez que fueran invertidas en la fuente generadora de la renta gravable, así como los gastos incurridos en la constitución, renovación o cancelación de dichos préstamos, pero, con la reforma del 2004, se introdujo un inciso quinto cuya redacción estipula que "cuando se adquiera un financiamiento y se utilicen esos fondos, para otorgar financiamientos totales o parciales, pactando un porcentaje de interés más bajo que el asumido en el financiamiento fuente de esos fondos, únicamente serán deducibles los intereses asumidos en el financiamiento fuente, hasta el monto del porcentaje de interés más bajo convenido en el o los financiamientos otorgados."

En cuanto al crédito otorgado por Fortis Bank (institución financiera con sede en Bélgica, que actúa como inversionista institucional), afirma CAESS que la autoridad tributaria ha objetado el diferencial entre el monto de los intereses que CAESS percibe de Hipotecaria San Miguel, que corresponden a una tasa del 6% y los intereses que CAESS paga al Fortis Bank y que erróneamente asegura dicha autoridad corresponden a una tasa del 9%. En este sentido, sostiene que por una parte ella paga a Fortis Bank los intereses pactados conforme al documento de crédito "Note Purchase Agreement" y, por otro parte, Hipotecaria San Miguel Limitada de C.V. paga a CAESS los intereses que corresponden de acuerdo al mutuo respectivo, por lo que, se trata de relaciones jurídicas distintas e independientes, en consecuencia, no existe un vínculo jurídico entre ambas relaciones crediticias. Pero esta objeción de la Administración Tributaria, a la deducción de los intereses del crédito otorgado a CAESS por el Fortis Bank, es exactamente igual al cuestionamiento de los intereses del préstamo del Internacional Finance Corporation, por tanto debe aplicársele la misma argumentación siguiendo el principio de que donde existe la misma razón, debe aplicarse la misma disposición.

En relación a los gastos financieros por financiamiento deferido, incurridos por la contribuyente CAESS para el otorgamiento del crédito del Fortis Bank, debemos retornar al análisis del artículo 29 numeral 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero concentrándonos en el inciso primero.

El inciso primero del artículo 29 numeral 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes de la reforma del 2004, que antes hemos transcrito y citado, estipulaba que eran deducibles de la renta los gastos incurridos en la constitución, renovación o cancelación de los préstamos, sin especificar nada más, por lo que aplicando una lógica simple, esos gastos debían deducirse de la renta del año en que esos créditos fueron contratados; pero, con la reforma del 2004, la redacción del inciso primero del numeral 10 del artículo 29 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, fue modificado, regulándose entonces que los gastos incurridos en la constitución, renovación o cancelación de los  préstamos, deberán deducirse en proporción al plazo convenido para el pago del financiamiento, pero en todo caso, se mantiene la exigencia que ellos deben estar invertidos en la fuente generadora de la renta gravable. Es decir, que antes del 2004, todos los gastos de contratación renovación o cancelación de los préstamos, se deducían en el ejercicio fiscal en que fueron contratados, renovados o cancelados; en cambio después de la reforma, todos esos gastos deben distribuirse en el plazo convenido para el financiamiento. Entonces: ¿Hubo aplicación retroactiva de la reforma?

Para completar el análisis de la objeción por parte de la Administración Tributaria para una total transparencia, del tema, la Sala considera necesario precisar ¿Cuál es la fuente generadora de rentas gravadas?

Según el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la renta, literales b) y c), al determinar las rentas gravadas, se establece que son los productos o utilidades percibidas o devengadas por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o especie y provenientes de cualquier clase de fuente, tales como:

« b) De la actividad empresarial, ya sea comercial, agrícola, industrial, de servicio, y de cualquier otra naturaleza.

c) Del capital tales como, alquileres, intereses, dividendos o participaciones

El texto legal establece como deducción los intereses pagados o incurridos toda vez que sean invertidas en la fuente generadora de renta gravable. Es de notar que la ley no establece que debe ser invertida en la fuente de la actividad principal o giro del negocio, sino en la fuente generadora de rentas, pudiendo una empresa poseer varias fuentes generadoras de rentas: comerciar bienes, invertir capitales, etc.».

La parte actora ha sostenido, que la composición del monto objetado corresponde a pago de primas por seguro de los créditos, primas por seguro de riesgo político, honorarios de trabajo, comisiones por otorgamiento de créditos, entre otros; y como CAESS ha pagado el impuesto sobre la renta, sobre la base de los ingresos percibidos con motivo de las inversiones hechas con los fondos provenientes de las operaciones crediticias relacionadas, carece totalmente de base legal que la Administración sostenga que los gastos necesarios para obtener dichos financiamientos no están relacionados ni sean indispensables para la obtención de la renta computable por CAESS.

Por su parte la Administración Tributaria señala que los costos por préstamos otorgados a favor de CAESS por International Finance Corporation y Fortis Bank, no han sido utilizados para la producción de la renta y conservación de la fuente de la sociedad fiscalizada, requisito que exige la Ley para que proceda la deducción, pues la sociedad demandante ha trasladado los fondos obtenidos de las instituciones del exterior a la sociedad Hipotecaria San Miguel, Limitada de C.V.

Bajo la anterior perspectiva, este Tribunal advierte que el punto central aquí, es determinar si los fondos provenientes de los préstamos fueron utilizados en la producción y conservación de la fuente generadora de ingresos de CAESS, y de esta manera, comprobar si procede la deducción de los mismos conforme a los parámetros establecidos en la normativa aplicable, para verificar si existió violación a lo regulado en el art. 29 N° 10 de la LISR vigente en el año de la fiscalización, es decir 2001.

Esta Sala ha declarado en diversas ocasiones que la Ley de Impuesto sobre la Renta, en lo referente a las deducciones de los costos y gastos para efectos de computar la renta neta, se inspira en el principio universal de que los costos y gastos reclamados para ser deducibles de los ingresos, deben además de estar debidamente comprobados, ser necesarios para la producción y la conservación de la fuente de ingresos, es por ello que se requiere que éstos sean invertidos en la fuente generadora de la renta gravable.

Por su parte, el Reglamento de la citada Ley, señala que se entenderá por gastos de conservación de una fuente de renta, aquellos que se eroguen necesariamente para mantenerla en condiciones de trabajo, servicio o producción, sin que dicha fuente adquiera aumento de valor por razón de las inversiones hechas; y por costos y gastos de producción de la renta, las demás erogaciones indispensables para obtener los productos, es decir, las que necesariamente se hayan de hacer antes de percibir la ganancia, y no los que se hagan con posterioridad a su obtención, motivados por el empleo o destino que se dé a la renta después de obtenida. (Art. 31 inciso segundo).

Es así, que los gastos propiamente dichos, para que sean considerados deducibles para los efectos fiscales se requiere que reúnan los siguientes requisitos: (i) Que sean necesarios, es decir, aquellos cuya finalidad económica les atribuye tal carácter para obtener y mantener la fuente; (ii) Que estén destinados a obtener y mantener la fuente. Este requisito incorpora aquellos gastos efectuados en el mismo período de obtención del rédito y en cuanto hayan servido a la intención indicada; y (iii) Que estén documentados y registrados contablemente.

La Ley de Impuesto sobre la Renta -aplicable al caso concreto- en el Art. 28 inciso 1^° señala, que "la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca".

Las deducciones de la renta obtenida se encuentran literalmente especificadas en los artículos 29 al 33 de la LISR. Sin embargo, en aplicación del citado principio general tributario sobre los gastos deducibles, pueden también considerarse deducibles aquellos gastos o costos que aún cuando no estén expresamente señalados, a juicio de la DGII tengan el carácter de indispensables para la producción de ingresos gravables y conservación de su fuente.

Lo anteriormente expuesto permite establecer, que los costos y gastos incurridos por los contribuyentes, que no estén expresamente señalados en la ley como deducibles y/o carezcan de la categoría esencial o indispensable para la producción de ingresos gravables y la conservación de su fuente, aun cuando se encuentren debidamente documentados y reflejados en los registros contables del contribuyente, no son deducibles.

A efecto de resolver el presente punto controvertido, como ya se ha señalado, el art. 29 numeral 10) de la LISR, vigente y aplicable al período fiscalizado (dos mil uno), establecía que: "Son deducibles de la renta obtenida:(...)los intereses generados por las cantidades tomadas en préstamos toda vez que sean invertidas en la fuente generadora de la renta gravable. Así como los gastos incurridos en la constitución, renovación o cancelación de dichos préstamos.

No serán deducibles los intereses que se computen sobre el capital o sobre utilidades invertidas en el negocio con el objeto de determinar costos o con otros propósitos cuando no representen cargos a favor de terceros.

Cuando el término "intereses" sea aplicado a asignaciones o pagos hechos a poseedores de acciones preferidas y constituyan en realidad dividendos, o representen distribución de utilidades, dichos intereses no son deducibles" .

En principio, es importante destacar que la Administración Tributaria, bajo ningún parámetro, le ha negado a CAESS la deducción de los intereses relativa a los préstamos antes relacionados. El verdadero problema radica en el excedente del 6% de interés que CAESS paga, es decir, que la DGII le ha validado que dicha cantidad fue invertida en su fuente generadora de ingresos; en consecuencia, por la propia admisión de la Administración Tributaria de que los créditos concedidos a CAESS, fueron invertidos en su fuente generadora de ingresos, es innecesario intentar demostrar, lo que ya está reconocido por la Administración Tributaria, que los fondos adquiridos, fueron invertidos en la fuente generadora de ingresos.

En complemento de lo anterior, podemos afirmar que no es lógico que por un lado la Administración Tributaria pretenda objetar los "gastos necesarios para la contratación de un crédito" cuando se tributa sobre los ingresos generados por ese crédito, y aún mas, cuando ella misma admite que esos recursos fueron invertidos en la fuente generadora de ingresos. Si los ingresos son gravados, en correspondencia los gastos por contratación de la fuente generadora (crédito de Fortis Bank) son deducibles en su totalidad.

Esta Sala ha comprobado que efectivamente, CAESS, no se ha deducido el 6% de los intereses producto de los préstamos adquiridos, sino el 9% de los intereses que se cargan a las otras entidades financieras que otorgaron a la sociedad demandante los créditos antes relacionados.

Lo anterior no está en contradicción con el principio general de la deducibilidad de los intereses vigente en la Ley del Impuesto sobre la Renta al mes de diciembre del año 2001, que como ya lo hemos señalado, no excluía los diferenciales en las tasas de intereses activos y pasivos, como sí ya lo especifica la reforma del año 2004, por tanto, no es posible en virtud del principio de irretroactividad de la ley, aplicar a la declaración de renta de la contribuyente CAESS para el ejercicio fiscal 2001, una reforma aprobada en el año 2004, como se ha logrado comprobar que realizó la Administración Tributaria. Sin embargo, esta Sala puntualiza que en la actualidad para la aplicación de las declaraciones de renta a partir de la reforma de 2004, si aceptara como válida dicha deducción, la balanza de la proporcionalidad se estaría inclinando hacia un lado, ya que se perdería el equilibrio de la regla universal vigente de la deducibilidad de los costos y gastos reclamados.

El hecho que CAESS en el año 2001haya decido recibir el dinero al 9% de interés y no al 6%, es una situación que surte efecto entre las personas jurídicas intervinientes y que la ley no prohíbe, en cumplimiento del mandato constitucional del artículo 8, pero las cargas tributarias resultantes de dicho acuerdo de voluntades tendrán que ser aceptadas de conformidad con las leyes vigentes al momento de realizarse las operaciones financieras, aún cuando el 3% restante resulte ser un porcentaje adicional a favor de CAESS, porque así lo disponía el artículo29 numeral 10) de la LISR a diciembre del año 2001. Esta Sala, del análisis del caso determina que la Administración Tributaria, aplicó a la contribuyente CAESS, retroactivamente la disposición precitada, razón por la cual la objeción a las deducciones por pagos de intereses al Internacional FinanceCorporation y Fortis Bank, respectivamente por las sumas de OCHOCIENTOS CATORCE MIL TRESCIENTOS VEINTISIETE COLONES, CON OCHENTA Y TRES CENTAVOS (¢814,327.83), NOVECIENTOS VEINTICUATRO MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y UN COLONES, CON NOVENTA Y CINCO CENTAVOS (¢924,831.95), así como las objeciones a la deducibilidad de las gastos financieros por financiamiento diferido, en la contratación del préstamo del Fortis Bank, por la suma NOVENTA Y CUATRO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y UN COLONES, CON DIECISIETE CENTAVOS (¢94,797,451.17) resultan ilegales y así debe declararse, siendo en consecuencia también ilegal la imposición de un impuesto complementario y multa por evasión intencional.

Esta Sala también reconoce que la Administración Tributaria, aplicó retroactivamente las reformas del artículo 29 numeral 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, aprobadas en el año 2004, a la declaración de renta y fiscalización de esta declaración de la contribuyente CAESS, para el año 2001.”