IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE
BIENES MUEBLES Y A LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
LIBERACIÓN
DEL PAGO DE DERECHOS ARANCELARIOS Y DEL IMPUESTO A LA MERCADERÍA ADQUIRIDA POR
LOS ESTABLECIMIENTOS COMERCIALES BAJO EL RÉGIMEN ADUANERO DE TIENDAS LIBRES
“En el caso bajo análisis, la
sociedad demandante confunde el beneficio fiscal regulado en el artículo 3
inciso primero de la LRATL con las transferencias de bienes muebles gravadas
con la tasa del 0%.
Considera que, bajo los alcances del referido artículo 3,
todas las ventas realizadas en los establecimientos autorizados bajo el régimen
de tiendas libres no pagan el impuesto a la transferencia de bienes muebles y a
la prestación de servicios.
El referido artículo —aplicable
al nacimiento de los respectivos hechos generadores— en el inciso segundo
establece: "Al amparo del precitado régimen podrán introducir
mercancías con liberación del pago de Derechos Arancelarios a la Importación,
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y
demás impuestos aplicables generados por la importación, para destinarlas
exclusivamente a la venta de viajeros que salgan o entren al país por vía aérea
conforme los requisitos que al efecto establece la Ley de Equipajes de Viajeros
Procedentes del Exterior
De conformidad con esta disposición, para que la mercadería
importada, por los establecimientos autorizados bajo el régimen aduanero de
tienda libre, gocen de la liberación de pagos debe ser destinada para la venta
a viajeros que salgan o entren al país por la vía de transporte aéreo.
El beneficio que gozan las mercancías importadas, es para
la importación hecha por los titulares de las tiendas libres que —en una etapa
económica posterior y, por ende, diferente— serán destinadas para la venta. Es
decir, el beneficio tributario es para aquella etapa económica anterior, y
diferente, a la discutida en el presente proceso: la venta que, tienda libre,
realiza a los viajeros.
El ámbito de la aplicación material del discutido
artículo 3 es, única y exclusivamente, en la etapa económica de la importación
del inventario o mercadería. Una vez que se encuentran en el territorio
nacional, se va a regir por la demás legislación vigente en concreto, cuando se
realicen las ventas de bienes muebles corporales (etapa económica diferente a
la importación), la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios.
Esta Sala, conforme a la sentencia emitida a las once
horas veintisiete minutos del catorce de noviembre de dos mil doce (proceso con
referencia 212-2005), ha sostenido que el impuesto en estudio tiene como
característica, en particular, que es un impuesto multifásico o plurifásico que
exige gravar todas, y cada una por separado, las etapas económicas de la
trasferencia de bienes muebles y la prestación del servicio desde su producción
o importación hasta el consumo final. De ahí que cada etapa económica, para el
caso sub-júdice, es independiente para los efectos del impuesto en
estudio: la importación o internación de las mercancías es independiente de la
venta de los mismos productos importados.
En consecuencia, el referido artículo 3 de la LRATL es de
aplicación, solamente, al momento de la importación de la mercadería o
inventario, al margen de los requisitos de los sujetos importadores —sujetos
sometidos al régimen de Tiendas Libres— y el destino de las mercaderías
importadas —exclusivamente para la venta a viajeros—.
Es así que las transferencias de los bienes muebles
corporales hechas a los viajeros en los locales —territorio— que ocupan
los sujetos sometidos al régimen de Tiendas Libres, se deben verificar si
cumplen los presupuestos de los hechos generadores que contempla la Ley del
IVA. En este caso, la sociedad actora efectuó ventas de bienes muebles
corporales a viajeros que entran y salen del país.
De ahí que la venta, así realizada, a viajeros que
salen del territorio nacional constituye, de acuerdo con el artículo 74 de la
Ley del IVA, una exportación, pues el uso o consumo de los bienes muebles
corporales transferidos, va a suceder en el exterior lo que, conforme con el
artículo 75 del referido cuerpo normativo, debe gravarse con una alícuota del
0%.
Por el contrario, la venta a viajeros que ingresan
al territorio nacional constituye, de acuerdo con los artículos 4 y 6 de la Ley
del IVA, una venta interna, pues el uso o consumo, de los bienes muebles
corporales trasferidos, sucede en el territorio nacional, lo
que, conforme con el artículo 54 de la misma ley, debe gravarse con la alícuota
del 13%.
En conclusión y para el particular, hay dos etapas
económicas necesarias y subsecuentes para que se realice la transferencia de la
mercadería, una, cuando es importada por la tienda libre —que goza del
beneficio fiscal descrito—; y, otra, cuando la mercancía es vendida a los
viajeros. De tal forma que la transferencia de las mercancías realizadas a
viajeros que salen del país se debe gravar con la tasa del 0% y, por el
contrario, cuando se transfiere a los que ingresan al país, la venta debe ser
gravada con la tasa del 13%.
Sobre los anteriores juicios (aplicación de las dos
diferentes alícuotas) no existe ninguna duda sobre la inteligibilidad de ambas
partes procesales, pues, por una parte, aunque la parte actora incluyó —en las
respectivas declaraciones juradas que han dado origen a las solicitudes de
reintegro— a todas las ventas a viajeros (entrantes y salientes) como
exportaciones, en las respectivas solicitudes de reintegro excluyó la
proporción a las ventas a viajeros que salieron del territorio nacional;
por otra parte, la DGII ha denegado la solicitud de reintegro porque en las
respectivas declaraciones juradas (documentos diferentes a las solicitudes de
reintegro) están incluidas todas las ventas de la forma descrita.
De ahí que la pretensión se suscita en ocasión que la
DGII ha supeditado el reintegro a una obligación de hacer por parte de la
sociedad demandante: modificar las declaraciones juradas para proceder al
reintegro. En consecuencia, deberá examinarse la legalidad de esa condición
impuesta por la DGII para proceder a la devolución tributaria. No obstante, se
abordará el estudio de las devoluciones tributarias para dirimir la validez de
aquella condición para que, de ahí, se califique la legalidad de la actuación.”
DEVOLUCIONES
TRIBUTARIAS DEL IMPUESTO
“La génesis de las devoluciones es la percepción de un
ingreso que, a título de público, fue enterado a la Administración de una forma
regular o irregular.
Tanto la percepción de los ingresos públicos irregulares
(v. gr.: los ingresos indebidos o en exceso) como los ingresados de una forma
regular (v. gr.: las devoluciones en el impuesto sobre la renta —como producto
que los pagos a cuenta o retenciones son mayores al impuesto computado—, las
devoluciones de IVA exportadores, etc.) se constituyen desde el mismo momento
de su ingreso —los irregulares— o en un segundo momento —los regulares—, créditos
a favor del sujeto pasivo y, en consecuencia, nace, por el mismo traslado
patrimonial —a título de ingreso público— injustificado, una pretensión de
reintegro (sentencia emitida por esta Sala a las doce horas cuarenta y cinco
minutos del cuatro de mayo de dos mil once en el proceso con referencia
361-2008).
Las devoluciones derivadas de la normal aplicación de los
tributos, se configuran como un conjunto heterogéneo de figuras que tienen como
común denominador la obligación tributaria que se constituye entre la
Administración Tributaria y los sujetos pasivos con la particularidad que,
inversamente a la típica obligación tributaria, son los sujetos pasivos los que
ocupan la posición acreedora.
De ahí que el contribuyente se configura como titular del
derecho subjetivo, de naturaleza patrimonial, para reclamar el respectivo
reintegro y, por otra parte, la obligación de la Administración Tributaria de
reintegrar para, así, restablecer el detrimento patrimonial del sujeto pasivo y
restablecer la legalidad en los montos de la recaudación tributaria.
Con la tutela del derecho patrimonial se logra,
primordialmente, el respeto a esa aptitud económica de los obligados
tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales, de forma equitativa, que
tienen como fin satisfacer los gastos públicos: la capacidad contributiva
(artículo 131 ordinal sexto de la Constitución).
Respecto al restablecimiento de
la legalidad, se debe recordar que la vinculación positiva del principio de
legalidad (artículos 86 de la Constitución y 3 inciso cuarto del Código
Tributario) también se manifiesta en el Derecho Tributario, pues vincula a la Administración Tributaria a
recaudar los respectivos tributos en los montos que la ley establece.
De ahí que las cantidades recaudadas en montos diferentes,
al igual que los percibidos en menor cuantía, a los establecidos en la ley y
aquellos montos que deben ser devueltos para restaurar la normal aplicación del
tributo para regularizar el cumplimiento, como en el caso sub júdice, del
principio de neutralidad del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a
la prestación de servicios, son ingresos ilegales y su restablecimiento se
logra no tan sólo por el ejercicio de un derecho subjetivo, por medio de un
procedimiento iniciado de forma dispositiva (artículos 212 y 77 del Código
Tributario), sino también —además del derecho subjetivo— por la tutela de la
capacidad contributiva y el principio de legalidad, por medio de un
procedimiento oficioso (artículo 175 inciso segundo del mismo cuerpo legal). Es
así que la petición por parte del sujeto pasivo (con la que se origina el
procedimiento de devolución tributaria) no es la única forma para la repetición
del pago sino, también, la fiscalización donde se le debe devolver o, en su
caso, poner a disposición —conforme con el segundo inciso del artículo 76 de la
ley de IVA— el saldo liquidado oficiosamente a favor del sujeto pasivo.”
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
“AEROLIBRE DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL
VARIABLE, al realizar las ventas a los viajeros generan débitos fiscales
que —conforme con el artículo 76 de la Ley del IVA— debe deducirles los
créditos fiscales que se causaron al adquirir —en una etapa económica anterior
a la referida venta— los bienes o servicios necesarios para realizar la
actividad exportadora. De resultar un excedente de créditos fiscales, queda a
criterio del sujeto pasivo acreditárselos en los períodos tributarios
siguientes hasta su total extinción, compensarlos a otros impuestos
directos u obligaciones fiscales o solicitar el reintegro —artículo 77
de la Ley del IVA—del referido excedente.
Para el particular, la sociedad
demandante optó por solicitar el reintegro de los remanentes de crédito fiscal.
Al solicitarse el reintegro de
los remanentes de crédito fiscal, la Administración Tributaria está facultada
para realizar las comprobaciones necesarias y, de ahí, determinar la
existencia y cuantía del saldo cuya devolución se solicita y los demás hechos
y circunstancias que determinen la procedencia de la misma —artículo 214
del Código Tributario—.
Con base en esta facultad, la DGII debe verificar —entre
otros hechos—, la exactitud del monto del reintegro solicitado —exactitud en la
cuantificación de la deducción de los créditos a los débitos fiscales—; por
otra parte, si las compras —anteriores a la actividad de exportación— hechas
por AEROLIBRE DE EL SALVADOR, S.A DE C.V. se gravaron con el impuesto a la
transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios; y, por último,
si las ventas realizadas por la contribuyente constituían, o no, hechos
generadores del impuesto —débitos fiscales— libres de algún beneficio fiscal.
En esta labor de verificación, la DGII, en el presente
caso, estableció que la sociedad contribuyente había efectuado ventas internas
a viajeros que ingresaron en el territorio nacional, pero, también,
estableció la exportación de las ventas a viajeros que salieron del
país. Sobre esta circunstancia, las partes procesales y, hasta, el Fiscal
General de la República están de acuerdo y esta Sala también reconoce la
legalidad de la actuación de la DGII.
No obstante, la DGII estableció en las respectivas
resoluciones (4) que, en virtud de haber incluido a las ventas internas como
exportaciones (tanto en las declaraciones juradas como en la contabilidad),
deberá ajustar los remanentes de crédito fiscal para poder solicitar la
devolución de los mismos.
La DGII, ilegalmente, no liquidó
la proporción de las exportaciones realizadas por la sociedad demandante y
supeditó, también ilegalmente, a modificar las respectivas declaraciones
juradas y la contabilidad para poder devolver.
La renuencia injustificada de la DGII de liquidar la
proporción de los remanentes de crédito que dieron origen a la actividad de
exportación de la sociedad demandante es, al parecer de esta Sala, primero, por
la confusión terminológica de los conceptos fiscalización y liquidación y, como
consecuencia de esa confusión, la supeditación de una obligación de hacer
(modificación de las declaraciones juradas) para acceder a la devolución de los
respectivos remanentes.
Sobre la confusión terminológica, esta Sala ha resuelto
(en la sentencia de las doce horas veinte minutos del veinte de mayo de dos mil
diez, notificada a la DGII el dieciocho de agosto del mismo año, del proceso
con referencia 166-P-2003) el galimatías existente (en el Derecho
Tributario salvadoreño) entre los conceptos fiscalización, liquidación y
determinación oficiosa del impuesto. De ahí que, se sustituyó, para su mejor
inteligibilidad, el concepto fiscalización —entendida como una de las (4)
facultades o potestades de la Administración Tributaria— por potestad de
determinación oficiosa de los tributos que, a su vez, se bifurca en dos
etapas procedimentales: (i) fiscalización y (ii) liquidación del impuesto.
La liquidación del impuesto, es aquella etapa que se
reguló en el artículo 150 de la Ley del IVA y, actualmente, en el 183 del CT
que presupone una fase contradictoria y, según el caso, una cuantificación del
tributo. Es en la cuantificación del tributo donde se determina el quantum
debeatur de la obligación tributaria.
Pues el caso sub júdice, como ya quedó explicado,
también se constituye como una obligación tributaria pero, a diferencia de la
clásica obligación, el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria se
configura como acreedor y, por el contrario, el sujeto activo como deudor de la
obligación de devolución tributaria que, para el particular, ya existe un
reconocimiento jurídico de devolución (la DGII acepta que, en proporción de las
ventas hechas por la sociedad demandante a viajeros que salen del
territorio nacional) pero se ha negado —la Administración Tributaria— a
cuantificar ese derecho porque cree que la liquidación (mal
entendida como potestad) es una facultad ejercida exclusivamente en la fiscalización.
La liquidación, entendida
de forma genérica, es una operación intelectiva que tiene como finalidad la
determinación —debeatur— y cuantificación —quantum debeatur— de
cualquier obligación que, subsumido al ámbito tributario, determine tanto un
tributo como la devolución o repetición de una cantidad de dinero que se
ingresó —a título de público— de forma regular o irregular. De
ahí que la DGII no debió abstenerse de cuantificar una obligación que,
jurídicamente, reconoció en cada una (4) de las resoluciones impugnadas.”
LA MODIFICACIÓN DE LAS
DECLARACIONES DEBE SER VOLUNTARIA, AL SER EXIGIDA POR LA ADMINISTRACIÓN SE
VUELVE ILEGAL Y ARBITRARIA
“Tampoco debió —la DGII— sujetar
el cumplimiento de una obligación tributaria (reintegro) a una condición
ilegal: obligación de modificar las declaraciones juradas.
Por supuesto que la modificación
de las declaraciones es una situación jurídica que fue prevista por el
legislador (artículos 93 y 94 de la Ley del IVA de aplicación al presente
proceso y, actualmente, en el 101 y siguientes del CT) pero es concebida de
forma voluntaria y no como lo pretende la DGII al convertirla en condición
para el reintegro.
La Administración Tributaria debe
recordar que en el Derecho Tributario salvadoreño sólo existen dos formas para
determinar la obligación tributaria: la voluntaria (artículo 93 de la Ley del
IVA) y la oficiosa (artículo 150 de la misma ley y de aplicación al presente
proceso). Esta última tiene carácter subsidiario bajo los supuestos del
referido artículo 150.
En el presente caso, la DGII
—ante la inexactitud tanto de las declaraciones juradas como de la contabilidad
de la contribuyente social—debió, únicamente, proceder a la determinación
oficiosa del tributo conforme con el referido artículo 150 de la Ley del IVA y
no, como lo hizo, obligar a la contribuyente social a modificar las
declaraciones juradas y contabilidad para que, solamente así, se le reintegrara
los remanentes de crédito fiscal y, aún más agravante, bajo los supuestos de
una nueva petición de reintegro.
Lo anterior, además de la ilegalidad cometida, denota una
arbitrariedad de la Administración Pública que, sin algún fundamento legal,
obliga de facto a modificar las declaraciones juradas y condiciona su
cumplimiento para la restitución del derecho constitucional patrimonial de la
demandante social.
En consecuencia, la autoridad demandada —con base en los
insumos contenidos en el expediente administrativo— debe determinar la cantidad
a devolver, sin condicionarla a modificaciones o a nuevas peticiones de
reintegro, dentro del plazo establecido en el artículo 34 de la Ley de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa.”