EQUIDAD TRIBUTARIA

PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA

“I. Según el principio de capacidad económica, las personas deben contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a la aptitud económico-social que tengan para ello. Se trata de un principio que limita a los poderes públicos en el ejercicio de su actividad financiera, pero que, además, condiciona y modula el deber de contribuir de las personas. En ese sentido, puede afirmarse que el principio aludido actúa como presupuesto y límite de la tributación y que es una exigencia tanto del ordenamiento tributario globalmente considerado como de cada tributo.

La capacidad económica se proyecta en dos planos: vertical y horizontal. En el plano vertical, este principio se relaciona con el derecho de propiedad y la libertad económica, como medio de protección frente a tributaciones excesivas o desmedidas. Es decir que, desde dicha perspectiva, el porcentaje de los ingresos de los contribuyentes que puede ser legítimamente afectado por un impuesto no debe ser desmedido con respecto a la riqueza objetivamente disponible. En cuanto al plano horizontal, la capacidad económica supone que el cúmulo de tributos que afectan a un contribuyente debe configurar un "sistema" regido auténticamente por indicadores o indicios que reflejen la aptitud contributiva de los sujetos pasivos. De este modo, son contrarios a la capacidad económica los casos en que, sin justificación suficiente, una misma riqueza se grava dos o más veces o, por el contrario, cuando una riqueza está exenta de gravamen alguno.”

CAPACIDAD ECONÓMICA OBJETIVA

“Por otra parte, dicho principio tiene dos manifestaciones: la capacidad económica objetiva (o absoluta) y la capacidad económica subjetiva (o relativa). La capacidad económica objetiva es la capacidad abstracta para concurrir al sostenimiento de las cargas públicas. Es aquella capacidad que el Legislador toma en cuenta cuando configura el hecho generador de un tributo. Su finalidad es asegurar que solo se van a gravar actos, hechos o negocios que revelen capacidad económica efectiva. Como manifestación de este principio, el legislador está limitado a definir como objeto de tributación únicamente la riqueza disponible, es decir, los rendimientos netos o la renta neta y no las sumas destinadas a obtener los ingresos, de modo tal que la carga tributaria total sea función de la capacidad económica real de cada contribuyente.”

CAPACIDAD ECONÓMICA SUBJETIVA

“La capacidad económica subjetiva, por su parte, es aquella que sirve para orientar o modular, respecto a un contribuyente en particular, la carga tributaria que en concreto puede soportar según sus objetivas y particulares posibilidades de hacerlo. En ese sentido, si bien el sujeto tiene la obligación de tributar, ello debe hacerse conforme a la riqueza efectivamente disponible. Esto significa que la capacidad económica para tributar comienza cuando el sujeto pasivo ha cubierto sus necesidades básicas o de subsistencia y ha garantizado la conservación de la fuente de la que derivan la producción de réditos o ganancias. Sería arbitrario que el Estado exigiera aportaciones a los sujetos para sostener el interés general cuando estos no disponen del mínimo indispensable para su existencia o cuando tales aportaciones agoten su capacidad productiva.

Finalmente, la capacidad económica también debe incidir, junto con otros principios tributarios materiales, en la determinación de la intensidad del gravamen, de modo que esta corresponda a la riqueza objetivamente disponible de los contribuyentes. Esto se relaciona con el principio de progresividad, que sirve para modular el monto que cada sujeto debe aportar al Estado para el mantenimiento de las necesidades esenciales de la población y que, en todo caso, tiene como límite la no confiscación, como presupuesto para evitar un detraimiento sustancial de la renta o patrimonio de un contribuyente.”

PRINCIPIO DE IGUALDAD

“2. El segundo de los principios constitutivos de la equidad tributaria es el de igualdad. En el Derecho Tributario, la igualdad exige que situaciones económicamente iguales sean tratadas de la misma manera, atendiendo a que la capacidad económica que se pone de relieve es la misma (la igualdad como mandato de equiparación), y viceversa, que situaciones económicamente desiguales se traten de distinta manera (la igualdad como mandato de diferenciación). Esto se debe a que, como concepto relacional, la igualdad implica que deben compararse por lo menos dos personas, cosas o situaciones con base en una o varias características comunes, que constituyen el término de la comparación. En materia fiscal esto se traduce en que los criterios con base en los cuales se haya establecido el tributo sean objetivos y que correspondan a la capacidad económica de los contribuyentes, para no generar un tratamiento desequilibrado entre los sujetos que se someterían eventualmente al juicio de igualdad.”

PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD

“3. Respecto al principio de progresividad, es necesario advertir que está estrechamente relacionado con los principios de capacidad económica e igualdad. El principio de progresividad indica que, por regla general, la alícuota o porcentaje de la contribución tiene que irse elevando a medida que aumenta el capital imponible. En ese sentido, este principio orienta la actividad legislativa del Estado al momento de establecer el elemento cuantitativo del tributo, puesto que este, además de ser proporcionado a la capacidad contributiva de los obligados, debe conducir a un tratamiento igualitario entre estos desde un punto de vista formal y material. Por ello se considera que un tributo es equitativo cuando combina adecuadamente la capacidad económica, igualdad y progresividad.”

PRINCIPIO DE NO CONFISCACIÓN

“4. Finalmente, sobre el principio de no confiscación, esta Sala ha considerado que se trata de un límite genuino a la potestad de crear tributos, aunque no se haya consagrado expresamente de esa manera en la Constitución, en el sentido de que estos no absorban una parte sustancial de su renta o de su capital gravado. Sin duda, la mayor dificultad que plantea la aplicación de este principio es la determinación concreta de la "parte sustancial" de un patrimonio más allá del mínimo vital, pues no existe una respuesta única a este problema. Más bien, ello solo puede establecerse en cada caso concreto tomando en consideración el tiempo, el lugar, los montos y los fines económico-sociales de cada tributo, así como el mínimo vital indispensable para la subsistencia de las personas naturales y su grupo familiar, el mínimo necesario para preservar la existencia de otro tipo de contribuyentes y la conservación de la capacidad productiva en ambos supuestos.

Además, una transgresión al límite de la no confiscación puede ocurrir tanto por efecto de la doble o múltiple imposición, como cuando, a pesar de que cada tributo individualmente considerado está apegado a los parámetros constitucionales, la suma de todos ellos tiene como resultado demostrable excluir al contribuyente de la actividad económica. Estas vulneraciones a la prohibición de confiscación, como efecto de una acumulación de impuestos, se explican por el hecho de que si bien la capacidad económica se exterioriza de distintas maneras y, por ello, existen diferentes tributos, el patrimonio afectado, respecto a un contribuyente, siempre es uno solo. En ese sentido, lo que se pretende con el principio de no confiscación es que el contribuyente pueda mantener su nivel de vida y actividad productiva, a pesar del tributo respectivo.”

HECHO GENERADOR DEBE ESTAR VINCULADO CON LA CAPACIDAD ECONÓMICA

“IV. 1. En la sentencia de 3-VII-2008, Inc. 69-2006, se explicó que los ingresos tributarios son una especie del género ingresos públicos, que comprende todas aquellas prestaciones pecuniarias exigidas coactivamente por el Estado, como consecuencia de la realización del presupuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir y para la consecución de los recursos necesarios para el sostenimiento del gasto público. Se afirmó además, que las características esenciales de los tributos son su coercitividad; su creación mediante leyes; su carácter monetario en general, aunque excepcionalmente pueden consistir en la entrega de bienes de naturaleza no dineraria; y su carácter contributivo, pues su finalidad es la obtención de recursos destinados a cubrir los gastos que ocasiona la satisfacción de las necesidades públicas.

Asimismo, se indicó que entre los elementos principales de los tributos está el hecho generador o hecho imponible, es decir, el acontecimiento o conjunto de acontecimientos de naturaleza económica, descrito en la norma legal que sirve para dar origen a la obligación tributaria. Se trata del supuesto previsto en la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. De este modo, la norma tributaria contiene solamente una prescripción abstracta y general dirigida a todos, pero tiene como destinatarios finales a quienes se les pueda atribuir la realización de los hechos o situaciones previstas en aquella. Para que la obligación tributaria se origine o nazca el recíproco crédito a favor del sujeto activo de dicha obligación y se produzca el efecto previsto en la norma es necesario que haya acaecido el hecho o causa material de esa obligación.

Por otra parte, el hecho generador o hecho imponible debe estar vinculado con la capacidad económica. Esta se puede percibir a partir de índices (patrimonio, renta) o por indicios (consumo, tráfico de bienes), pero en la concreción normativa de dicha aptitud debe operar el principio de normalidad, según el cual, si el legislador configura una determinada situación como hecho imponible debe atender a un supuesto que normalmente sea indicativo de capacidad económica. Además, en íntima vinculación con el hecho generador está la base imponible de los tributos, como expresión numérica del primero, es decir el importe o monto sobre el cual se aplica el porcentaje del tributo que debe ser pagado. Asimismo, es necesario distinguir dicha base imponible de la alícuota de un tributo, que es la cantidad fija, porcentaje o escala de cantidades que sirven como base para la aplicación de un gravamen.”

IMPUESTOS DIRECTOS

“2. Los impuestos son el ejemplo típico de los tributos, que se caracterizan porque son exigidos sin contraprestación y cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Entre otras clasificaciones, los impuestos pueden ser reales y personales, según si el presupuesto objetivo del tributo se determina o no con base en el elemento personal que interviene en la relación tributaria. Así, un impuesto real se establece sin necesidad de aludir a un sujeto, a una clase de ellos o a sus circunstancias particulares, sino únicamente en consideración del objeto o la transacción gravados —IVA, impuestos al consumo, entre otros—. Por el contrario, en los impuestos personales tiene una especial consideración la situación del obligado tributario, tomando en cuenta su capacidad de contribución —como sucede con el ISR—.

Con otro criterio se diferencia entre impuestos directos e indirectos. En lo pertinente, para plantear esta clasificación hay que observar que, como ya se dijo, la capacidad económica de los contribuyentes se expresa a través de una variedad de circunstancias o situaciones que propician la creación de las diferentes clases de impuestos. Para fijarlos, el legislador debe atender a las distintas formas de expresión de tal capacidad, según esta se manifieste en forma inmediata, como cuando existen elementos objetivos o índices que revelan de forma más o menos aproximada el nivel de riqueza —patrimonio, ingresos periódicos o renta y aumentos patrimoniales legalmente comprobables—. Esto es lo que caracteriza los impuestos directos, que recaen verdaderamente sobre el sujeto y que gravan la obtención de un patrimonio o un ingreso, tomando estos como hechos imponibles.”

IMPUESTOS INDIRECTOS

“Por otro lado, en los impuestos indirectos la exteriorización de la capacidad económica es mediata, es decir, que deriva de circunstancias, situaciones o indicios que hacen presumir cierto nivel de riqueza, pero con un grado de exactitud o aproximación menor, como sucede con el consumo de bienes o servicios. Desde esta perspectiva, son generadores del impuesto y funcionan como indicios de capacidad económica, la fabricación o venta de bienes, el suministro de servicios, la adquisición o consumo de bienes o servicios, el ejercicio de actividades o profesiones con fines de lucro y la realización de actos o negocios jurídicos. En definitiva, este tipo de impuesto no recae específicamente sobre la persona, sino sobre los bienes y servicios o sobre transacciones.”

ELEMENTOS ESTRUCTURALES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEBEN SER MANIFESTACIONES DE CAPACIDAD ECONÓMICA

“3. Con relación al ISR, y tomando en cuenta lo antes dicho, debe considerarse que este grava los ingresos de las personas, físicas o jurídicas y otros entes a los que la ley les da la calidad de sujetos pasivos del impuesto —fideicomisos, sucesiones, empresa, entre otros—. Se trata específicamente de un impuesto a las utilidades y ganancias —no al patrimonio ni al capital—, de naturaleza personal, subjetiva, progresiva y directa. La LISR no lo define en estos términos, pero de la interpretación sistemática e integral de sus arts. 1, 2, 3, 4, 5 y 12 es posible derivar esas condiciones. Esto significa que por su naturaleza, el ISR debe ser respetuoso del principio de capacidad económica, al tomar en cuenta las situaciones particulares de los obligados al tributo.

En otras palabras, las condiciones antes mencionadas del ISR —sobre todo el carácter personal y subjetivo— deben proyectarse sobre los elementos de la obligación tributaria, es decir, sobre el hecho generador, la base imponible y la alícuota correspondientes. El hecho generador del ISR es definido en el art. 1 LISR como la obtención de rentas por los sujetos pasivos del impuesto, en el período fiscal correspondiente. Asimismo, se entienden como renta obtenida todos los productos o utilidades percibidos o devengados, tales como rendimientos derivados del trabajo, la actividad empresarial, el capital —rentas e intereses por ejemplo— y toda clase de productos, ganancias, beneficios o utilidades, así como incrementos de patrimonio no justificado y gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos (arts. 2 LISR y 195 Código Tributario).

Como ya se dijo, los elementos estructurales del ISR deben ser manifestaciones de capacidad económica. Para que esto se cumpla no basta con que el hecho generador u objeto del impuesto sea un índice de esa capacidad, sino que es necesario que también la base imponible sea respetuosa del principio aludido. Esto exige que al monto total de las rentas identificadas con el hecho generador le sean aplicadas deducciones de los costos y gastos necesarios para la producción de dichas rentas y la conservación de su fuente, de modo que, finalmente, el impuesto se calcule sobre la base de una renta neta. Es decir que, aunque el hecho generador puede consistir en la totalidad de las rentas o ganancias obtenidas —rentas brutas—, la base imponible no puede coincidir o identificarse con este mismo hecho generador —sin prever la posibilidad de efectuar deducciones—. De lo contrario, el índice de capacidad económica sería aparente o ficticio y no efectivo, pues los costos de operación o gastos de producción de la renta bruta podrían ser iguales o superiores a esta, con lo que el objeto de gravamen dejaría de ser una riqueza disponible como tal.”

INCONSTITUCIONALIDAD AL ESTABLECER COMO HECHO IMPONIBLE LAS RENTAS OBTENIDAS SIN POSIBILIDAD DE DEDUCCIÓN DE LOS COSTOS Y GASTOS DE PRODUCCIÓN Y CONSERVACIÓN DE LA FUENTE, LA REGULACIÓN DEL PAGO MÍNIMO DEFINITIVO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

“1. Como se relacionó al principio, sobre los arts. 76 y 77 LISR los demandantes afirmaron que la renta obtenida o bruta a la que se refiere el art. 76 LISR, como hecho generador del impuesto, es indicativa de los ingresos y productos económicos obtenidos durante un ejercicio impositivo, sin la deducción de los gastos y costos incurridos para generar dicha renta. También dijeron que la base imponible del art. 77 LISR es, igualmente, la renta obtenida, de modo que hay una coincidencia perfecta del hecho generador con la base imponible. Lo anterior significa, según la demanda, que se ha elegido como hecho imponible una circunstancia que no revela capacidad contributiva, pues no se grava la obtención de utilidades o ganancias, sino la mera percepción o devengo de ingresos brutos afectos al ISR —no se grava riqueza disponible—.

2. El análisis de estas disposiciones indica que efectivamente, en el caso del Pago Mínimo Definitivo del ISR, se ha determinado como hecho generador la renta bruta u obtenida y este mismo objeto de gravamen constituye la base imponible. El inc. 2° del art. 77 y el art. 78 LISR, que contienen las exclusiones o supuestos de rentas no afectadas al pago mínimo, carecen de cualquier referencia a las deducciones o exenciones parciales "de los costos y gastos necesarios para la producción de dichas rentas y la conservación de su fuente", como sí se reconocen dentro del régimen general del ISR (art. 28 LISR). Este régimen general, que en ese aspecto es compatible con el principio de capacidad económica, deja de ser aplicable para los sujetos pasivos del pago mínimo referido (que son los contribuyentes con rentas brutas superiores a ciento cincuenta mil dólares, art. 78 letra i) LISR), siempre que la fórmula de pago del ISR determinada en los arts. 76 y 77 LISR resulte en un mayor importe recaudatorio para el Fisco.

Por otra parte, los supuestos regulados en el art. 78 letras f) y h) LISR confirman que el Pago Mínimo Definitivo está dirigido incluso a los contribuyentes con "pérdidas fiscales" (letra f) —manifestación extrema de desconocimiento del principio de capacidad económica— y que la consideración de la diferencia entre la renta obtenida y "el costo de ventas o servicios" se limita a un caso excepcional y único, de modo que en todos los demás supuestos se ignora dicho aspecto. Esto significa que las rentas a las que se aplica la alícuota o cuota del pago mínimo en cuestión se han determinado sin considerar de ningún modo los costos de producción invertidos o gastos de operación realizados para generar dichos ingresos. De esta manera, la base imponible del tributo aludido desconoce el criterio racional que fundamenta el principio de capacidad económica, es decir, la conservación de la capacidad productiva de los contribuyentes, como presupuesto lógico para el ejercicio de la potestad tributaria del Estado.

Junto con los elementos de juicio que sustentan esta conclusión debe tomarse en cuenta que, en el presente caso, la autoridad emisora de la normativa impugnada no justificó la constitucionalidad de tales disposiciones, ya que no rindió el informe requerido, de modo que no existen razones alternativas que se opongan a la tesis planteada por los demandantes y confirmada por esta Sala al examinar el alcance del art. 131 ord. 6° Cn., en relación con el objeto de control. En consecuencia, al establecer como hecho imponible las rentas obtenidas sin posibilidad de deducción de los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su fuente, la regulación del Pago Mínimo Definitivo del ISR es incompatible con la equidad tributaria en su manifestación del principio de capacidad económica y por ello se debe declarar su inconstitucionalidad.”

INCONSTITUCIONALIDAD POR CONEXIÓN

“3. Por otro lado, debe observarse que los demandantes impugnaron las disposiciones relativas al Pago Mínimo del Impuesto sobre la Renta que se encuentran en el Capítulo V del Título VII de la LISR —excepto el art. 81—, refiriéndose en todo momento al carácter complementario o accesorio de los arts. 78, 79 y 80 LISR, con respecto a los arts. 76 y 77 LISR. De acuerdo con ello, esta Sala advierte que el presupuesto normativo y lógico del Capítulo V de la LISR radica en los arts. 76 y 77 LISR, que contienen los elementos esenciales de la obligación tributaria: el hecho generador, la base imponible y la alícuota del pago mínimo citado. Sin dichos elementos esenciales, carece de sentido la previsión de exenciones al pago mínimo definitivo —art. 78—; la liquidación y declaración del pago mínimo —art. 79—; la determinación del pago de dicho impuesto —art. 80—; y la acreditación y devolución —en su caso— de los montos de pago a cuenta y retenciones a que tiene derecho el sujeto pasivo —art. 81—.

Efectivamente, todas estas disposiciones conforman una unidad sistemática en torno al Pago Mínimo Definitivo del Impuesto sobre la Renta, por lo que al determinar este Tribunal que los arts. 76 y 77 LISR son inconstitucionales, este vicio se transmite, tal como lo plantearon los demandantes, a las otras disposiciones relacionadas con dicho tributo — los arts. 78 al 80 LISR—, pues los dos artículos primeramente citados son la base normativa que da sentido a la existencia de estos últimos. Asimismo, dado que esta Sala ha reconocido que la declaración de inconstitucionalidad debe extenderse a otras disposiciones, aunque no hayan sido impugnadas, cuando estas tengan una dependencia lógica o guarden interrelación con los artículos a que se refiere la demanda (ej. Sentencia de 23-X-2007, Inc. 35-2002), se deberá declarar también la inconstitucionalidad del art. 81 LISR, por la conexión lógica antes mencionada, entre dicho artículo y los que fueron objeto de impugnación en la demanda.”