PROCEDIMIENTO DE
FISCALIZACIÓN
PRINCIPIOS
PROCEDIMENTALES
“La sociedad demandante
pretende que se declare la ilegalidad de: a) la resolución de las ocho horas
treinta minutos del doce de octubre de dos mil cinco, de la Dirección General
de Impuestos Internos, División Jurídica, Departamento de Tasaciones mediante
la cual determina Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios por los períodos tributarios de abril, agosto, septiembre,
octubre, noviembre y diciembre todos de dos mil dos, por la cantidad de ciento
setenta y un mil veintisiete Dólares de los Estados Unidos de América con
treinta y siete centavos ($171,027.37), equivalentes a un millón cuatrocientos
noventa y seis mil cuatrocientos ochenta y nueve Colones con cuarenta y nueve
centavos (01,496.489.49), y multa por la cantidad de sesenta y seis mil
novecientos siete Dólares de los Estados Unidos de América con noventa y siete
centavos ($66,907.97), equivalentes a quinientos ochenta y cinco mil
cuatrocientos cuarenta y cuatro Colones con setenta y cuatro centavos
(0585,444.74); y, b) la resolución del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos y de Aduanas de las catorce horas treinta minutos del veintiocho de
enero de dos mil ocho, por medio de la cual se declara inadmisible el recurso
interpuesto de la resolución emitida por la referida Dirección.
A juicio de la sociedad
demandante, los actos impugnados vulneran los artículos 165, 167, y 175 del
Código Tributario; se notificaron ante persona ajena a la empresa quien no
informo de las mismas, y además los períodos tasados estaban prescritos.
El artículo 32 de la Ley de
la Jurisdicción Contencioso Administrativa indica que "La sentencia
recaerá exclusivamente sobre los asuntos que han sido controvertidos...".
Por tal circunstancia, el análisis de esta sentencia únicamente se limitará a
determinar la validez de las notificaciones realizadas en sede administrativa,
así como establecer si a los períodos tasados le era aplicable la figura de la
caducidad.
2. NORMATIVA
LEGAL APLICABLE.
El Código Tributario y la
Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas.
3. ANÁLISIS DEL
CASO.
Análisis
del Expediente Administrativo.
El procedimiento
administrativo de determinación de obligación tributaria de oficio debe
garantizar al contribuyente la oportunidad de defenderse de las imputaciones
efectuadas por la Administración; por ello los expedientes administrativos se
consideran elementos determinantes para comprobar si dicho procedimiento se
cumplió.
Del estudio de los
expedientes presentados se verifica que:
— El día doce de julio del
año dos mil cuatro, a folios […], se designa por parte de la Subdirección de
Medianos Contribuyentes, a los miembros del cuerpo de auditores para fiscalizar
e investigar a la sociedad demandante respecto de las obligaciones tributarias
comprendidas del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil
dos; designación que fue notificada el día veinticinco de agosto de dos mil
cuatro, en la sede de la sociedad demandante, la que fue recibida por la
señorita Brenda Lizeth A., y según consta a folios […] vuelto, manifestó estar
al servicio de la sociedad, brindó su número de identidad personal, y estampó
el sello de la misma.
—El día uno de septiembre
de dos mil cuatro, el Administrador Único de la sociedad demandante solicita a
esa Subdirección, un plazo de treinta días para cumplir con las obligaciones
establecidas en el auto de designación de auditores folios […]. Ante tal
petición se le aclara por parte de la autoridad demandada el día tres de
septiembre de dos mil cuatro, que a la sociedad demandante no se le ha
requerido información alguna, sino que se les ha notificado el inicio del
proceso de fiscalización folios […], notificada a la misma persona a folios […]
vuelto del expediente administrativo.
—El día trece de septiembre
de dos mil cuatro, se emite resolución que requiere documentación a la sociedad
demandante a folios […], notificada a folios […] vuelto a la señorita Brenda
Lizeth A., solicitando dicha sociedad un plazo de treinta días hábiles para
presentar la documentación.
— A folios […]del
expediente administrativo, se agrega el Informe de Auditoría, emitido por los
auditores designados, a folios […], de fecha catorce de septiembre de dos mil
cinco; por lo que el día diecinueve de septiembre del mismo año, se notifica a
la sociedad demandante a través de Brenda Lizeth A., el auto de apertura a
pruebas dictado en esa misma fecha, compareciendo ante la Dirección General de
Impuestos Internos el apoderado general judicial de la empresa demandante, en
fecha veintiséis de septiembre de dos mil cinco, sin aportar elementos de
prueba que desvirtúen, aclaren, o desvanezcan las observaciones emitidas en el
informe de auditores, y sin legitimar su personería.
— Es así como de folios […]
se dicta el primer acto administrativo impugnado mediante el cual se determina
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
correspondientes a los períodos de abril, agosto, septiembre, octubre,
noviembre y diciembre de dos mil dos, y multa; pronunciado a las ocho horas
treinta minutos del día doce de octubre de dos mil cinco, notificado a la
sociedad demandante por medio de la misma persona que a lo largo del
procedimiento recibió notificaciones señorita Brenda Lizet A., el día catorce
de octubre de dos mil cinco, folios […].
— El día once de enero de
dos mil ocho, el representante legal de la sociedad demandante interpone
recurso de apelación de la resolución anterior, ante el Tribunal de Apelaciones
de los Impuestos Internos y de Aduanas, quien el día veintiocho de enero de dos
mil ocho emite el segundo acto administrativo impugnado (folios […] del segundo
expediente administrativo), declarándose inadmisible por extemporáneo el
recurso de apelación.
4. DEL PRINCIPIO DE
LEGALIDAD Y EL DEBIDO PROCESO.
La sociedad actora señaló
que en el procedimiento administrativo seguido por la Dirección General de
Impuestos Internos, se cometieron infracciones violatorias del debido proceso,
regulado en el artículo 11 de la Constitución de la República.
Los principios o garantías
del debido proceso franquean el estricto cumplimiento de que la persona sea
juzgada por un juez natural; que tenga derecho a ser oído; que la duración del
proceso sea razonable; a la publicidad del proceso; y, a la prohibición del
doble juzgamiento.
Además de los derechos que
la Ley reconoce a las personas en sus relaciones con la Administración, se
señalan algunos requisitos que los procedimientos administrativos
sancionatorios deben observar para garantía del presunto responsable.
Entre los principios que el
Derecho Comparado y la Doctrina señalan, se encuentran: a ser notificado de los
hechos que se le atribuyan, de las infracciones que tales hechos puedan
constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran imponer, así como
de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la
sanción, y de la norma que atribuye tal competencia; y a formular alegaciones y
utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que
resulten procedentes.
Se enumera además, como
principios procedimentales específicos doctrinariamente aceptados del Derecho
Administrativo Sancionador:
1°) La debida separación
entre la fase instructora y la sancionadora, realizándose cada una por órganos
distintos.
2°) Que las medidas de
carácter provisional adoptadas para asegurar la eficacia de la resolución
final, se efectúen mediante acto motivado. La posibilidad efectiva de dicha
adopción depende de la previsión de tales medidas en las normas reguladoras de
los distintos procedimientos administrativos sancionadores.
3°) De resolución de todas
las cuestiones planteadas en el expediente sancionador y de interdicción de la
declaración, como probados, de hechos distintos de los determinados (debe
entenderse que con contradicción) en el curso del procedimiento, con
independencia de su diferente valoración jurídica en la resolución final.
4°) De la motivación de la
resolución que ponga fin al procedimiento sancionador y ejecutividad de ella
cuando ponga fin a la vía administrativa.
Asimismo se añade el
principio de Transparencia, que incluye los derechos que se pueden ejercer en
cualquier momento del procedimiento: de conocimiento del estado de tramitación,
de acceso a y obtención de copias de los documentos en él contenidos; los otros
derechos, ejercitables durante el procedimiento hasta el trámite de audiencia,
de formulación de alegaciones y aportación de documentos; y las reglas de
formalización sistemática, secuencia) y ordenada, de las actuaciones y
diligencias y de su custodia por el órgano competente (instructor primero y
resolutor después) hasta el archivo definitivo.
Sobre
la Garantía de Defensa en el Debido Proceso.
La notificación constituye
piedra angular del sistema de garantías de los derechos del administrado,
especialmente en materia tributaria, y se considera que la obligación de
notificar deviene el principio de seguridad jurídica y de la necesidad de hacer
posible el Derecho de Defensa. Precisamente por su trascendencia, el legislador
reviste de solemnidades al acto procesal de la notificación, lo cual constituye
una garantía en favor de la parte notificada, a fin que ésta pueda
efectivamente hacer uso de los medios impugnatorios que la ley le franquea.
En consecuencia, "el
carácter estrictamente formal de las notificaciones comporta una consecuencia
capital, y es el hecho que la notificación no realizada en debida forma no
produce efectos, de lo cual se sigue que la propia resolución notificada
tampoco podrá producirlos contra la interesada, ya que la notificación demora
el comienzo de la eficacia del acto, de la misma manera ante una notificación
defectuosa, no comienzan a correr los plazos para interponer los recursos
pertinentes.
Se concluye que la
invalidez de una notificación conlleva su ineficacia. Se completa afirmando que
las notificaciones defectuosas, sólo pueden surtir efecto a partir de la fecha
en que el interesado realice actuaciones que supongan que ha tenido
conocimiento de la misma.”
FORMALIDADES LEGALES QUE
DEBE CONTENER EL ACTO DE NOTIFICACIÓN PARA SU VALIDEZ
“5. ANÁLISIS DEL CASO
a)
De la violación de los artículos 165 y 167 del Código Tributario.
Los artículos 165 y 167
establecen los requisitos legales que deben de cumplir las notificaciones de
los actos administrativos, tales como respetar el orden de prelación y la
dirección procesal para recibir notificaciones.
En ese sentido el artículo
165 del Código Tributario, establece que las actuaciones de la Administración
Tributaria deben de notificarse, lo cual puede ser de manera personal, por
medio de esquela, por medio de edicto, correo electrónico o certificado, otros
medios tecnológicos de comunicación, y por publicación en el Diario Oficial, o
en cualquiera de los periódicos de circulación nacional.
Ello, debe realizarse de
conformidad a las reglas establecidas en el literal 5°, de la relacionada
disposición, el cual establece que será en la dirección señalada para tales
fines por el sujeto pasivo o deudor tributario, y a las personas señaladas en
el inciso 10° de la misma disposición.
En la doctrina
administrativa tributaria existe consenso en lo relativo a que todas las
providencias dictadas por un Tribunal o por la Administración, en cuanto
actividad procedimental o decisiones se refieren están destinadas por su propia
naturaleza a ser dadas a conocer a la partes intervinientes o a quienes puedan
irrogar perjuicios en sus derechos e intereses legítimos.
Precisamente por la finalidad
que conlleva la notificación, es que el legislador la reviste de una serie de
formalidades que deben cumplirse o agotarse con la intención de que el
interesado obtenga pleno conocimiento de la resolución que le atañe y pueda -si
ésta le ocasiona prejuicios- ejercer oportunamente las acciones que
correspondan.
Es por ello, las diversas
modalidades mediante las cuales el legislador facilita al sujeto obligado
tributario la posibilidad de conocimiento -en el lugar que éste haya señalado-
ya sea por su apoderado, representante legal o por la persona autorizada para
recibir notificaciones.
Cabe destacar al respecto,
que las formalidades contenidas en las disposiciones en comento para practicar
las notificaciones, no constituyen un fin en sí mismas, sino el cumplimiento de
los fines a ellas confiados por la ley, cual es, que el contribuyente tenga
certeza del acto dictado en su contra. En tal virtud, un acto de notificación
es válido en tanto se haya efectuado de cualquier modo apropiado y como
consecuencia el administrado ha tenido pleno conocimiento del acto objeto de la
notificación.
Dicho lo anterior resulta,
que la validez de un acto -como el de la notificación-debe juzgarse atendiendo
a la finalidad que en su caso concreto está destinado a conseguir, el cual no
es otro, que alcanzar que el destinatario del acto tenga certeza de la
existencia del acto dictado en su contra, no procediendo la nulidad cuando, aun
no habiendo cumplido a cabalidad con las formalidades establecidas en la ley,
ha logrado cumplir su objetivo.
Se observa que en el
procedimiento administrativo se desarrollan diferentes requerimientos a las
empresas proveedoras relacionadas con la sociedad demandante, asimismo que
existe una normal comunicación a través de la notificación entre la Dirección
General de Impuestos Internos y la sociedad demandante por medio de la persona
designada en la sede de la misma señorita Brenda Lizeth A..
Así, al examinar la
notificación del primer acto administrativo impugnado que corre agregada a
folio […] del expediente administrativo, el día catorce de octubre de dos mil
cinco se constata que la recibió la señorita Brenda Lizeth A., quien estaba al
servicio de la referida contribuyente, y para constancia firmó; resulta
indiscutible el cumplimiento de la finalidad del acto de notificación, en
virtud del conocimiento real del referido auto por parte de la sociedad
demandante a través de su empleada, en forma personal, y además por constar
dentro del mismo expediente administrativo, que ha sido la misma persona quien
recibió las notificaciones de todas las resoluciones y requerimientos emitidos
por la Dirección General de Impuestos Internos. Como es sabido, la notificación
personal es la notificación por excelencia; la más segura, en cuanto satisface
plenamente la finalidad y la certeza de conocimiento. En consecuencia, la
irregularidad de la notificación relacionada alegada por la parte actora es
inexistente, por consiguiente dicha notificación es válida, pues no puso al
demandante en una indefensión frente a la Administración Tributaria.
Ver folio […] exp. treinta
ó 28 de agosto Adm., consta a folios […] del expediente administrativo, que el
día diez de agosto de dos mil siete (veintidós meses después de la
notificación), el representante legal de la sociedad demandante presentó
escrito solicitando autorización para revisar el expediente, situación que se
cumplió hasta el día diecinueve de diciembre de dos mil siete.
La sociedad demandante
interpuso recurso de apelación el día once de enero de dos mil ocho, por lo que
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas declaró
inamisible por extemporáneo dicho recurso.
De lo expuesto en los
párrafos precedentes se ha determinado que el acto de notificación a la
sociedad demandante del primer acto administrativo resultó eficaz, razón por la
cual el plazo para interponer el recurso de apelación conforme al art. 2 inciso
2° de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas vigente al momento de conocer el acto, era
de quince días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación,
por lo que habiéndose interpuesto el mismo hasta el once de enero de dos mil
ocho, el mismo resultaba extemporáneo, resultando legal la actuación del
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas en el sentido de
declarar inadmisible el recurso.”
REQUISITOS PARA QUE OPERE
LA CADUCIDAD
“b) Sobre la
violación del art. 175 literal a) del Código Tributario
Refiere la sociedad
demandante que la Dirección General de Impuestos Internos notificó períodos que
conforme al art. 175 literal a) del Código Tributario se encontraban caducados,
pues ya habían transcurrido tres años de plazo en la fecha de notificación.
El art. 175 literal a) del
Código Tributario señala:
Caducidad de la facultad
fiscalizadora y sancionatoria.
Artículo 175.-
"""""""Las facultades de fiscalización,
inspección, investigación y control concedidas por este Código caducarán:
a) En tres años para la
fiscalización de las liquidaciones presentadas dentro de los plazos legales
establecidos en las leyes tributarias respectivas y para liquidar de oficio el
tributo que corresponda, así como para la imposición de sanciones conexas. En
cinco años para la fiscalización, liquidación del tributo y aplicación de
sanciones conexas en los casos en que no se haya presentado liquidación.
La caducidad a que se
refiere este artículo no opera respecto de los agentes de retención y
percepción que no han enterado las cantidades retenidas o percibidas ni para la
imposición de sanciones a que hubiere lugar respecto de los actos ilícitos
incurridos por ellos. Tampoco opera, cuando los contribuyentes invoquen o realicen
actos en los que reclamen beneficios, deducciones, saldos a favor, remanentes
de crédito fiscal o cualquier otro derecho, respecto de los períodos o
ejercicios en los que éstos se originan, ni de aquellos posteriores a los que
afecta. En los casos que sean enviados a la Fiscalía General de la República
para que se investigue la existencia de delitos de defraudación al Fisco el
cómputo del plazo de la caducidad a que se refiere este artículo, se suspenderá
desde la fecha en que la Administración Tributaria presente la denuncia ante la
Fiscalía General de la República, reiniciando el computo de tres o cinco años
según corresponda del plazo de caducidad, el día de la notificación de la
resolución que pone fin al proceso en materia penal.
El cómputo de los plazos de
caducidad señalados en los literales a) y b) de este artículo comenzará a
partir del vencimiento del término para presentar la liquidación tributaria.
Dentro de los plazos de
caducidad, la Administración Tributaria deberá emitir y notificar las
resoluciones de mérito que procedan."""""
Es por medio de la
fiscalización —término que también ocupan las partes como sinónimo de
liquidación de oficio del tributo— que la Administración Tributaria determina
la verdadera obligación tributaria en su debeatur y en su quantum debeatur.
Para que inicie la
fiscalización, es necesario que se haga por medio de un acto administrativo que
entable la relación, en el caso en particular, con el sujeto pasivo y cuyo contenido
garantice al administrado, entre otros, la certeza jurídica que la facultad que
se ejercerá será la de fiscalización en determinados períodos tributarios y la
designación de los auditores que la realizarán, siempre y cuando se encuentre
dentro del plazo señalado.
El artículo 174, en el
inciso octavo del Código Tributario que se refiere a la fiscalización señala:
«Dicho proceso inicia, con la notificación de la orden de fiscalización firmada
por el funcionario competente, la cual se denomina auto de designación de
auditor, en el que se indica entre otras cosas la identidad del sujeto pasivo,
los períodos, ejercicios, impuestos, y obligaciones a fiscalizar, así como el
nombre del auditor o auditores que realizarán ese cometido (...)».
Dentro de las facultades
tributarias que ostenta la Administración, para investigar el cumplimiento de
obligaciones tributarias, según la Ley de la Materia, es la Fiscalización y la
Verificación.
La Fiscalización: El Estado
para poder llevar a cabo la recaudación de los impuestos, a través de la
Administración Tributaria, implica un control posterior por parte del fisco
para saber si los sujetos pasivos cumplieron en forma debida los deberes
formales emanados de la determinación, a dicha tarea de control se denomina
"fiscalización de la determinación tributaria".
En virtud de la potestad de
fiscalización, inspección y control del cumplimiento de las obligaciones
tributarias, la Administración Tributaria nombra auditores por medio de un auto
de designación, en el que expresamente se haga referencia al contribuyente
objeto de la fiscalización y a los ejercicios tributarios que comprende.
Para llevar a cabo la
fiscalización de impuestos, la oficina encargada requiere de parte del
investigado toda la documentación e información con trascendencia tributaria;
de igual forma toma en consideración cualquier otro elemento que obtenga por
otros medios previstos en la Ley.
Cuando a consecuencia de la
verificación y análisis de la documentación e información aportada por el
contribuyente, así como de los datos obtenidos por otros medios relacionados
con la actividad económica de aquel, se detectan deducciones reclamadas
indebidamente, la oficina encargada así lo hará constar, lo cual hará del
conocimiento del investigado para que éste se pronuncie y presente pruebas de
descargo al respecto, y dependiendo del resultado de la valoración a los mismos
proceda la autoridad competente a tasar o no el impuesto que corresponda.
La fiscalización y/o
verificación, concluye con la emisión del informe de los auditores, en el cual
se expresan los procedimientos llevados a cabo durante la fiscalización o
comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas de la
contribuyente, con el objeto de determinar si el contribuyente investigado ha
pagado o no correctamente el impuesto que conforme a la Ley corresponde, con
dicho informe se hace del conocimiento a la Administración Tributaria, lo
concerniente, quien es la encargada de emitir la resolución definitiva.
No obstante lo expuesto,
toda actuación de la Administración se invalida si ejerce dicha función de
manera extemporánea. Figura denominada como Caducidad, que no es más que la
acción de extinguir por falta de uso, por terminación del plazo u otro motivo.
Ahora bien, conforme al
art. 175 relacionado supra, la condición para que la figura de la caducidad de
la facultad fiscalizadora y sancionatoria por parte de la Administración se
cumpla, deben cumplirse dos requisitos relacionados a dos tipos de plazos: tres
y cinco años. El primer plazo se sujeta a que el contribuyente cumpla con su
obligación de presentar la liquidación, y la Dirección General de Impuestos
Internos tendrá un plazo de tres años, para realizar la fiscalización y la
verificación; y el segundo plazo, ó sea de cinco años, le es aplicable
Dirección General de Impuestos Internos para iniciar el proceso de
fiscalización siempre y cuando la contribuyente no cumpla su obligación de
presentar la liquidación.
Tal como consta en el
expediente administrativo, la sociedad demandante estaba omisa de la
presentación de su obligación tributaria, por lo que respecto a los períodos
comprendidos de abril y agosto del año dos mil dos, caducaban en el mes de mayo
y septiembre de dos mil siete respectivamente (cumplimiento del segundo
presupuesto del plazo: cinco años), por lo tanto la resolución contentiva de la
liquidación oficiosa y de multa por Evasión no Intencional del Impuesto que fue
emitida el doce de octubre de dos mil cinco y notificada en forma a la
contribuyente el día catorce del mismo mes y año, fue ejercida de forma válida
dentro de los cinco años a que hace referencia el artículo 175 del Código
Tributario.
En virtud de lo reseñado,
esta Sala advierte que la Administración ejerció su facultad fiscalizadora
dentro de los parámetros de legalidad que la ley le otorga, no encontrándose
los vicios de ilegalidad argumentados.
6. CONCLUSIÓN.
Habiéndose establecido por
medio de las pruebas analizadas que en este proceso es legal la notificación
del acto de tasación emitido por la Dirección General de Impuestos Internos, no
existiendo violación al derecho de audiencia; y que no es aplicable la figura
de la caducidad a los períodos fiscalizados; que el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas, actuó conforme a la ley al declarar
inadmisible el recurso de apelación interpuesto, se concluye que los actos
administrativos impugnados son legales, existiendo mera inconformidad con los
mismos por parte de la sociedad demandante.”