DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

BASES PARA LIQUIDAR EL IMPUESTO DE OFICIO

“1. OBJETO Y LÍMITES DE LA PRETENSIÓN.

La parte actora impugna de ilegal los actos administrativos siguientes:

(1) Resolución pronunciada a las trece horas con treinta minutos del veintisiete de abril de dos mil nueve, dictada por la Dirección General de Impuestos Internos, mediante la cual se determinó a cargo de DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE, que puede abreviarse DSP, S.A. DE C.V., la cantidad de un millón quinientos setenta y dos mil trescientos treinta y dos dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y tres centavos de dólar ($1,572,332.63), equivalentes a trece millones setecientos cincuenta y siete mil novecientos diez colones con cincuenta y un centavos de colón (c/13,757,910.51), en concepto de Impuesto Sobre la Renta que le correspondía pagar durante el ejercicio impositivo del ario dos mil cinco.

(2) Resolución emitida a las ocho horas del día veintidós de junio de dos mil diez, dictada por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas, que confirmó la resolución descrita en el numeral anterior.

Hace recaer la ilegalidad del acto administrativo esencialmente en los siguientes aspectos:

1. El Principio de Legalidad, establecido en el artículo 86 de la Constitución de la República, relacionado con los artículos 1, 2 letra b), y 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 6 y 9 letra c) del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 183, 184, 185, 199-A incisos 3° y 4°, y 199-B incisos 10,50 y 9° del Código Tributario.

2. La Libertad Económica, establecida en los artículos 8 y 102 de la Constitución de la República.

3. La Libertad de Contratación, establecida en los artículos 22 y 23 de la Constitución de la República.

4. Derecho de Propiedad y Principio de Reserva de Ley.

2. NORMATIVA APLICABLE.

a) La Constitución de la República de El Salvador, Asamblea Constituyente, Número 38, del quince de diciembre de mil novecientos ochenta y tres, publicado en el Diario Oficial Número 234, Tomo 281, del dieciséis de diciembre de mil novecientos ochenta y tres.

b) Código Tributario, Decreto Legislativo Número 230, del catorce de diciembre de dos mil, publicado en el Diario Oficial Número 241, Tomo 349, del veintidós de diciembre de dos mil.

c) Ley de Impuesto Sobre la Renta, Decreto Legislativo Número 134, del dieciocho de diciembre de mil novecientos noventa y uno, publicado en el Diario Oficial Número 242, Tomo 313, del veintiuno de diciembre de mil novecientos noventa y uno.

3. ANALISIS DEL CASO.

La controversia en el presente caso recae en determinar si la utilización de las bases mixta y estimativa, indicial o presunta realizada por la Dirección General de Impuestos Internos, para liquidar el Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo del año dos mil cinco de la sociedad DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, era la correcta según la normativa tributaria aplicable, o si por el contrario procedía la utilización de la base cierta tal como lo ha alegado la parte actora.

3.1 Violación al Principio de Legalidad, relacionado con los artículos 1, 2 letra  b), y 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 6 y 9 letra e) del Reglamento de la Ley  de Impuesto sobre la Renta, 183, 184, 185, 199-A incisos 3° y 40, y 199-B incisos 1°, 5° y 9° del Código Tributario.

a) Generalidades sobre la Potestad Tributaria de la Administración y el Principio de Legalidad:

Según Villegas en su Curso de Finanzas, la Potestad Tributaria, es "La facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. La creación de éstos obliga al pago por las personas sometidas a su competencia, lo cual implica, la facultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas", es decir en virtud del poder o potestad tributarias, sólo se crean los tributos mediante normas dirigidas a todos los destinatarios, que constituyen obligaciones de carácter abstracto o general para sujetos indeterminados.

El ejercicio de la Potestad Tributaria, no reconoce más límites que los que se derivan de los preceptos constitucionales, en los que precede el Principio de Legalidad y de Seguridad Jurídica, como un límite formal respecto al Sistema de Producción de las Normas, y es en razón del Principio de Legalidad que la Administración Tributaria, debe actuar sometida al ordenamiento jurídico y solo podrá realizar aquéllos que autorice dicho ordenamiento.

Esta Sala, ha manifestado en sentencias anteriores sobre el Principio de Legalidad que: "La conexión entre el Derecho y el despliegue de las actuaciones de la Administración, se materializa en la atribución de potestades, cuyo otorgamiento habilita a la Administración a desplegar sus actos. Como afirma Eduardo García de Enterría, "sin una atribución legal previa de potestades la Administración no puede actuar, simplemente... (...)"; "Si la Administración pretende iniciar una actuación concreta y no cuenta con potestades previamente atribuidas para ello por la legalidad existente, habrá de comenzar por proponer una modificación de esa legalidad, de forma que de la misma resulte la habilitación que hasta ese momento faltaba".

El punto central a establecer, es que el Principio de Legalidad en su manifestación de circulación positiva se encuentra recogido en nuestro ordenamiento jurídico con rango constitucional. Es así que el artículo 86 inciso final de la Constitución de la República señala que: "los funcionarios del gobierno son delegados del pueblo, y no tienen más facultades que las que expresamente les da la Ley". El reconocimiento de este principio implica, que la Administración Pública en el país puede ejecutar sólo aquellos actos que el bloque jurídico le permite, y en la forma que en el mismo se regule; es decir, sólo pueden dictarse actos con el respaldo de una previa potestad.

Por lo que la Administración está sometida a las reglas de derechos, recogidas en la Constitución y en las Leyes. Este principio, impone a las autoridades, la obligación de ceñir todas sus decisiones al contenido de las reglas jurídicas preestablecidas y los principios no escritos que conforman el ordenamiento jurídico, aplicándose tanto a los actos administrativos individuales, como a los actos administrativos generales; por consiguiente las medidas o decisiones de carácter particular, requieren para su validez, estar subordinados a las normas generales. Los actos administrativos generales, deben tener su fundamento en la Constitución y en las Leyes, por consiguiente, nada valdría, si la efectividad del Principio de Legalidad no estuviera garantizada contra posibles violaciones del mismo. Los administrados pueden acudir a los órganos jurisdiccionales competentes, para pedir la anulación de los actos administrativos ilegales, u oponer, como defensa, la excepción de ilegalidad cuando se haya intentado contra ellos una demanda fundada en un acto administrativo que ellos estiman ilegal.

El Principio de Legalidad aplicado a la Administración Pública ha sido reconocido en reiterada jurisprudencia por este Tribunal, sosteniéndose que en virtud del mismo, la Administración sólo puede actuar cuando la Ley la faculte, ya que toda acción administrativa se nos presenta como un poder atribuido previamente por la Ley, y por ella delimitado y construido. Todo lo anterior, resume el ámbito de competencia de la Administración Pública, la cual solo puede dictar actos en ejercicio de atribuciones previamente conferidas por la Ley, y de esta manera instaurar el nexo ineludible acto-facultad-Ley. La habilitación de la acción administrativa en las distintas materias o ámbitos de la realidad, tiene lugar mediante la correspondiente atribución de potestades, entendidas como sinónimo de habilitación.

b) Sobre las Bases para liquidar el impuesto de oficio:

Esta Sala se ha pronunciado en sentencias anteriores sobre estas bases, en el sentido que las distintas bases que utiliza la Administración Tributaria para liquidar de oficio el impuesto correspondiente, ayudan a ésta a determinar el hecho generador realizado por el contribuyente y consecuentemente, en base a ello la carga tributaria respectiva. Dichas bases son empleadas ante diferentes supuestos, con el objeto de dar cumplimiento a diferentes obligaciones. El artículo 184 del Código Tributario dispone que la liquidación de oficio podrá realizarse a opción de la Administración Tributaria según los antecedentes que disponga, sobre las siguientes bases:

i) Base cierta: Se utiliza cuando existen elementos que permitan conocer a la Administración Tributaria de forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, tales como: la utilización de libros o registros contables, documentación de  soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente.

ii) Base mixta: es la aplicación de la base cierta y la base estimativa, en tal caso la Administración Tributaria utiliza en parte la información, documentación y registros del contribuyente que le permiten determinar la existencia del hecho generador y su cuantificación. De ahí que, cuando no es posible la utilización de tales documentos, la Administración debe justificar en el informe correspondiente los motivos por los que la rechaza.

La Administración Tributaria aplica esta base para liquidar de oficio el impuesto correspondiente, cuando está en presencia de un contribuyente que posee alguna documentación que le permite conocer la existencia del hecho generador -aplicación de la base cierta-, y por otra parte posee documentación que no ayuda a la misma a determinar el hecho generador o no posee tales documentos -aplicación de la base presunta-.

iii) Base estimativa, indicial o presunta: ésta constituye el necesario empleo de circunstancias que por su relación o conexión normal con el hecho generador -del tributo-permitan inducir o presumir la cuantía del impuesto, claro está, se encuentra previamente establecido que el hecho generador se ha realizado.

c) Prelación necesaria en el uso de la Bases.

Cabe acotar que, por regla general la Administración Tributaria al determinar el impuesto busca la aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de ella, es que procede a la utilización de las otras bases; ya que ésta se realiza con documentos que conforme a la Ley son idóneos, y por tanto permiten determinar de manera inequívoca tanto el hecho generador como la cuantía del impuesto. Lo anterior dota de seguridad jurídica tanto la actuación de la Administración Tributaria, como la condición jurídica del contribuyente frente al Fisco.

Ahora bien, cuando las obligaciones legales no son cumplidas a cabalidad por el contribuyente, esto genera que la información que proporcione sea deficiente. En tales casos la Administración Tributaria utiliza la base mixta, en ésta se examina la documentación que está en poder del contribuyente y se califica la procedencia de la misma, esto es tanto de la legalidad como de la veracidad de su contenido, el anterior análisis -particularmente veracidad del contenido- se realiza mediante el cruce de información que obra en poder de los otros sujetos que participan en el tráfico comercial, así por ejemplo: los proveedores del contribuyente, los compradores, los distribuidores de los productos o servicios prestados por el contribuyente, etc. Así se tiene, que ante la posible inexactitud del contenido que refleja la documentación en poder del contribuyente, la Administración corrobora por medio de indicios si estos tienen un reflejo en el tráfico comercial que permita determinar la realidad de su contenido, y por tanto cuantificar el tributo.

La última alternativa que tiene la Administración Tributaria para liquidar un impuesto es la aplicación de la base estimativa, que procede cuando se agotan los medios de búsqueda o análisis de documentos existentes que por Ley debería poseer el contribuyente. Claro está, la aplicación de esta base conlleva la necesidad de razonar y hacerse constar la realización de todas las gestiones tendentes a la búsqueda y análisis de los documentos.

d) Consideraciones especiales sobre la aplicación de la base estimativa.

La determinación del impuesto por medio de la base o método estimativo, indicial o presunto se realiza cuando a juicio de la Administración Tributaria tales indicios arrojan suficientes elementos e información que hacen presumir la obtención de ingresos por diversos conceptos y que los contribuyentes a quienes se les aplica tal metodología han incurrido en omisión al no incluir dentro de sus ingresos los efectivamente percibidos. La aplicación de esta base, se deriva de la existencia de una conducta legalmente incorrecta del contribuyente que no le permite a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles.

Las causas que motivan la aplicación de la base indiciaria, son por regla general las siguientes -lo cual no excluye la existencia de otras-: la falta de presentación de declaraciones de parte de los sujetos obligados, o que las presentadas no reflejen la  verdadera capacidad contributiva, o no permitan a la Administración computar el impuesto  en datos ciertos: el cumplimiento sustancial de las obligaciones contables o cuando los  antecedentes que se suministran carecen de fuerza probatoria, y en general la negativa u obstrucción a la actuación fiscalizadora que impida realizar su cometido, etc.”

ILEGALIDAD DE SU ACTUACIÓN AL APLICAR EL MÉTODO DE BASE ESTIMATIVA, INDICIAL O PRESUNTA PARA LA LIQUIDACIÓN OFICIOSA DEL IMPUESTO, CUANDO NO SE DAN LAS CONDICIONES PARA SU USO

“3.2 Aplicación al caso en debate.

De la revisión del expediente administrativo, se desprende que la sociedad demandante contaba con la documentación idónea para que se liquidara el Impuesto sobre la Renta utilizando el método de base cierta (folios […]). Sin embargo, la Dirección General de Impuestos Internos en el informe de auditoría emitido el dieciséis de marzo de dos mil nueve, estableció que la base para determinar el referido impuesto sería la base mixta (folio […]), la cual como ya se dijo se refiere a utilizar documentación del contribuyente fiscalizado y documentación de terceros que hayan tenido una relación comercial con el mismo, este cruce de información se realiza cuando existen dudas sobre los datos que se encuentran reflejados en los documentos del contribuyente fiscalizado, en el presente caso aún después de realizar este cruce de información la autoridad demandada, llegó al mismo resultado, es decir toda la documentación reflejaba los datos exactamente como lo había declarado la contribuyente.

De la documentación agregada al expediente administrativo (folio […]) consta que en el contrato celebrado entre DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, y NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C, se estableció el precio con base a la libre contratación y a la autonomía de la voluntad de las partes.

No obstante contar con la documentación idónea para la liquidación del impuesto correspondiente a efecto de utilizar la denominada base cierta, la autoridad demandada realizó un cruce de información, es decir aplicó labase mixta para la referida liquidación, la cual no era necesaria porque como ya se explicó la base cierta se utiliza cuando existen los elementos que permiten conocer a la Administración Tributaria de forma directa el hecho generador del impuesto y la cuantía del mismo, tales como: la utilización de libros o registros contables, documentación de soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente, por lo tanto éste era el método que la Dirección General de Impuestos Internos debió de haber utilizado.

A su vez, la Dirección General de Impuestos Internos reconoció en su informe justificativo de legalidad presentado el catorce de marzo de dos mil once (folio […]), haber utilizado para la liquidación del Impuesto en comento, el método de base estimativa, indicial o presunta, debido a que utilizó el argumento que la contribuyente vendió a la Sociedad NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., los primeros cincuenta mil barriles de FUEL OIL -aceite combustible- servidos al inicio de cada mes a un precio inferior al precio de mercado, originando una tributación inferior, por lo que procedió a valorar a precios de mercado las operaciones antes mencionadas para determinar la renta obtenida, según lo dispuesto en los artículos 199-A incisos tercero y cuarto y 199-B incisos primero, quinto y noveno del Código Tributario, por lo que consideró procedente la liquidación de oficio del impuesto de conformidad a lo establecido en el artículo 183 literal b) del Código Tributario.

A folio […] del expediente administrativo llevado por la Dirección General de Impuestos Internos, consta la manera en que dicha autoridad realizó el cálculo del precio promedio de mercado: multiplicó el precio de mercado informado por la sociedad REFINERIA PETROLERA ACAJUTLA, S.A. DE C.V. —que es una sociedad competidora de la demandante-, por los primeros cincuenta mil barriles de FUEL OIL -aceite combustible- que la sociedad fiscalizada le vendió cada mes a NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., determinándose el valor de venta de los referidos barriles a precios de mercado, el cual fue comparado con el valor de venta que la sociedad DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, facturó a la sociedad NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., determinándose diferencias entre la venta a precios de mercado y la venta facturada, las cuales presumió que constituyen renta no declarada.

Asimismo, la Dirección General de Impuestos Internos determinó los ingresos sobre la base estimativa, indicial o presunta (folios […]) únicamente de los precios menores de mercado declarados por la demandante -solo sobre los primeros cincuenta mil barriles de aceite combustible- , y no a los precios superiores a los de mercado declarados por la misma demandante en las ventas realizadas a NEJAPA POWER COMPANY, L.L.C., cuando el artículo 199-A inciso tercero del Código Tributario establece que: Para efectos del Impuesto sobre la Renta, la Administración Tributaria podrá valorar a precios de mercado las operaciones para determinar la renta y deducciones, cuando estas resulten ser inferiores o superiores a los precios de mercado", es decir que la Dirección General de Impuestos Internos aplicó la disposición relacionada a su conveniencia, únicamente a los precios inferiores a los de mercado, a efecto de generar un cuantía mayor de impuesto a pagar por la sociedad demandante.

De todo lo anterior, se concluye que la Dirección General de Impuestos Internos, determinó que la sociedad demandante omitió declarar y pagar en concepto de Impuesto sobre la Renta la cantidad de un millón quinientos setenta y dos mil trescientos treinta y dos dólares de los Estados Unidos de América con sesenta y tres centavos de dólar ($1,572,332.63), utilizando el método de la base estimativa, indicial o presunta, sin ninguna justificación legal, ya que la contribuyente contaba con la documentación idónea para utilizar el método de base cierta. Por lo que la Administración Tributaria, debió razonar el porqué hizo uso de la base indicial cuando no se habían dado las condiciones para su uso, ya que contaba con todos los elementos probatorios para comprobar con base cierta que los ingresos reales fueron declarados correctamente, por lo cual el uso de la herramienta indicial contenida en los artículos 199-A y 199-B del Código Tributario no le es aplicable.

El método de base estimativa, indicial o presunta se construye mediante la utilización de indicios, su aplicación se vuelve indispensable cuando la Administración Tributaria no cuenta con los medios directos que le proporcionen datos ciertos, la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos contribuyentes ofrezcan resistencia, excusa o negativa frente a la actuación de fiscalización ordenada en su contra, o incumpla sustancialmente sus obligaciones contables o cuando los antecedentes que se suministren carezcan de fuerza probatoria. etc. En los anteriores casos, aunque no los únicos la Administración Tributaria está facultada para proceder a determinar el impuesto mediante la base estimativa o indicial denominada "base presunta", valiéndose para ello de la comprobación de indicios, de lo contrario el Fisco se vería burlado por los evasores de la obligación tributaria.

Lo importante es que en la aplicación de este método, la Oficina tributaria debe reunir una serie de hechos o circunstancias en que su vinculación o conexión normal con los que prevé la Ley como presupuesto material del tributo, le permitan inferir en el caso investigado la existencia y monto de la obligación. Lo que persigue la Ley es establecer el valor real de la transacción, en ningún momento establecer ingresos inexistentes, por consiguiente, al pretender crear ingresos inexistentes aplicando una disposición legal referente a los precios de mercado, los cuales constituyen un elemento de la base indicial, crea una inexactitud, ya que no se apega a la realidad. De ahí que, la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos deviene en ilegal, ya que injustificadamente aplicó el método de la base estimativa, indicial o presunta para la liquidación oficiosa del impuesto realizada a la sociedad demandante, que según los parámetros establecidos por la legislación tributaria no era la correspondiente.

CONCLUSIÓN.

De acuerdo a las consideraciones expuestas, esta Sala concluye que es ilegal la actuación de la Dirección General de Impuestos Internos, al haber utilizado tanto la base mixta como la base estimativa, indicial o presunta para la liquidación del Impuesto sobre la Renta de la sociedad DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, correspondiente al período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, ya que contaba con la documentación idónea para utilizar la base cierta.

Establecida la ilegalidad de la resolución impugnada, el análisis de los otros argumentos vertidos por la sociedad actora resulta inoficioso. Igualmente, dado que el acto originario es ilegal, el acto confirmatorio del mismo también deviene en ilegal.

CONSIDERACIONES SOBRE EL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO VIOLADO.

Dado que esta Sala decretó oportunamente la suspensión provisional de la ejecución de los efectos de los actos administrativos impugnados, la sociedad demandante no vio modificada de forma perjudicial su esfera jurídica patrimonial, ya que no le fue exigido el pago del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio impositivo del año dos mil cinco, determinado mediante las resoluciones impugnadas. En virtud de lo anterior y habiéndose determinado la ilegalidad de los actos controvertidos, procede advertir que las autoridades demandadas ya no podrán exigir que DISTRIBUIDORA SALVADOREÑA DE PETROLEO, SOCIEDAD ANONIMA DE CAPITAL VARIABLE, realice el pago del Impuesto sobre la Renta determinado a su cargo por medio de los actos administrativos impugnados en el presente proceso.”