DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS
PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN
“La parte demandante pretende que se declare la ilegalidad
de los actos administrativos siguientes:
a) Resolución emitida por la Dirección General de Aduanas
DJCA 717 de las nueve horas del catorce de diciembre de dos mil siete, mediante
la cual resuelve determinar Derechos Arancelarios a la Importación (DAI),
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
(IVA) y Multas; y
b) Resolución pronunciada por el Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas, a las ocho horas del veinticinco de
febrero de dos mil nueve, mediante la cual resuelve confirmar la resolución N°
DJCA 717.
Los puntos centrales en los que la sociedad demandante hace
recaer la ilegalidad de la resolución impugnada, pueden resumirse básicamente
en los siguientes aspectos:
1) Principio de Legalidad, art. 86 de la Constitución de la
República, porque no se respeto el Principio de Proporcionalidad regulado en el
art. 1 literal f) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras.
2) Falta de adecuación de la conducta realizada, al tipo
descrito por el legislador en el art. 5 literal q) de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras.
3) Los artículos 1 y 8 del Acuerdo relativo a la aplicación
del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio
(GATT) de 1994.
4) El art. 32 literal c) numeral 5° de la Ley Especial para
Sancionar Infracciones Aduaneras, al violentar el derecho a decisión fundada.
2. LEGISLACIÓN APLICABLE.
Constitución de la República.
Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras
Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT)
de 1994.
3. ANALISIS DEL CASO.
La sociedad demandante, manifiesta que con la resolución de
la Dirección General de Aduanas, se le violentaron principios constitucionales
los cuales expone: Ilegalidad
en cuanto a la determinación de multas por inventarios, matriz insumo producto
y declaraciones de mercancías. La
demandante advierte que la Dirección General, determinó una multa tomando como
base el Balance General al 31 de diciembre de 2006, supuestamente conforme al
artículo 6 inciso primero de la Ley Especial para Sancionar Infracciones
Aduaneras (en adelante LEPSIA), disposición legal, que en la que el legislador
no especifica el Balance General que se debía utilizar para establecer las
sanciones pecuniarias, situación que obliga a dar aplicación al principio de
proporcionalidad regulado en el art. 1 letra f) de la LEPSIA. De la disposición
legal en comento, establece la contribuyente que todo acto administrativo
dictado por la Dirección General debe ser cualitativamente apto para alcanzar
los fines previstos, debiendo escoger para tal fin entre las alternativas, las
menos gravosas para los administrados, es así que en el caso particular, debió
escogerse como base de cálculo para establecer las multas el Balance General
dándole así estricto cumplimiento al citado principio. Así mismo, se dio otra
violación de rango constitucional como es al principio de seguridad jurídica,
debido que el primer acto reclamado se sustentó en una disposición legal que no
se encontraba vigente, al momento en que nació para su poderdante la obligación
de conservar la documentación, conforme al artículo 5 letra c) de la LEPSIA.
Considera que se violentó el principio de irretroactividad, regulado en el
artículo 1 letra f) de la LEPSIA, ya que se aplicó el artículo 6 reformado del
cuerpo legal en mención, cuando se debió aplicar el vigente a los ejercicios de
dos mil tres y dos mil cuatro.
En cuanto a la ilegalidad de la multa por supuesta
inexactitud en el peso declarado, argumenta que la autoridad aduanera para
establecer inexactitudes en cantidades, peso, valores y clasificación
arancelaria declarados, debió necesariamente verificar tal situación de forma
documental y física, lo cual no sucedió en el caso particular, pues expone, la
Dirección General omitió realizar verificación física previo a establecer
inexactitudes de peso, lo cual afirma es una violación al artículo 5 letra q)
de la LEPSIA. Advierte que no puede atribuírsele dolo o culpa por la razón de
que existan diferencias en los pesos, ya que la legislación aduanera es clara y
estipula un método reglado que establece la forma de realizar el pesaje para
efectos aduaneros, por tal razón, destaca que no se determinó diferencias en
cuanto a las cantidades exportadas.
Ilegalidad en cuanto a la determinación de derechos e
impuestos a la importación y multas por supuestas ventas a empresas locales.
Sobre este punto, afirma se determina un claro irrespeto al ordenamiento
jurídico vigente, en virtud que la Dirección General utilizó como base
imponible lo regulado en el artículo 1 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del
Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio 1994. Asegura
que existe violación a las disposiciones legales, para establecer el valor en
Aduana conforme al citado artículo 1 del acuerdo en mención, pues la Dirección
General debió justificar en qué circunstancias de las establecidas en las
letras a), b), c) y d) incurría su representada.
Sobre los supuestos faltantes no justificados, se estipuló
que la Dirección General expresa que en 28 Declaraciones de Mercancías y 3
Formularios Únicos de Traslados de Bienes (FUTB) se presentaron supuestos
saldos de materia prima pendientes de descargo, los cuales según esa
Institución, encaja en el supuesto regulado en el artículo 174 del Reglamento
del Código Aduanero Uniforme Centroamericano III (en adelante RECAUCA III), es
decir, que se consideran por mandato de Ley caso especial de Importación
Definitiva. Es así que la Dirección General, al considerar que existen
faltantes, presumió que hubo una transferencia de dominio, lo cual consideró
infracción tributaria, según el artículo 8 letra f) de la LEPSIA, y se sancionó
conforme al artículo 10 de la misma Ley.
Por su parte la Administración Tributaria sostiene que: a)
Que la legislación aduanera vigente para el período objeto de fiscalización,
establecía una multiplicidad de obligaciones que le corresponden cumplir a los
sujetos pasivos de las obligaciones aduaneras tributarias y no tributarias,
entre las que se destacan la contenida en el artículo 104 del Reglamento del
Código Aduanero Uniforme Centroamericano -en adelante RECAUCA-, que establece
como obligación "Cuando el sistema autorice el levante automático o sin
verificación de la mercancía, la declaración y los documentos que la sustentan
deberán ser archivados por el declarante: "salvo que la legislación
nacional establezca una disposición en contrario ... por el plazo que establece
el Artículo 62 del código"; a su vez, el artículo 13 inciso segundo de la
Ley de Simplificación Aduanera establecía como obligación "Cuando el
sistema autorice el levante automático de la mercancía, la declaración y los documentos
que la sustentan deberán ser archivados por el declarante o su agente de
aduanas en su caso, quienes deberán conservarlos a disposición de la autoridad
aduanera por un plazo de cinco años, contados a partir de la aceptación de la
correspondiente declaración de mercancías .(..)" b) Que la demandante
social en atención a los requerimientos, puso a disposición del auditor
designado -en su mayoría- los registros y las declaraciones de mercancías junto
con su documentación de soporte; no obstante, mediante escrito de fecha
dieciséis de marzo del año dos mil seis (fs. […] del expediente administrativo)
manifestó que: "Las Declaraciones de Mercancía de Importación de las que
no se ha presentado documentación original es por las razones siguientes:
tienen selectividad física por lo que la documentación original quedaron en la
aduana donde se realizaron los trámites correspondientes, las Declaraciones
legalizadas con traslado de bienes (FUB) por lo que el soporte es dicho
documento, y las que no se tiene documentación originales ni copia de dichas,
fueron solicitadas al Departamento de Archivo de la Aduana Terrestre San
Bartolo (sic) debido a que se extraviaron dichos documentos. Los respaldos de
las Declaraciones de Exportación las Compañías de transporte que nos brindaron
este servicio no nos entregaron copia del documento de transporte
correspondiente c) Que el auditor designado al finalizar su comisión, emitió el
informe de fiscalización de fecha doce de octubre del año dos mil siete (fs.
[…]del expediente de Aduanas respectivo), concluyendo que la Sociedad, había
incumplido la legislación aduanera debido a que no mantuvo o no conservó la
documentación de soporte de cuarenta y un declaraciones de mercancías amparadas
a regímenes de admisión temporal para perfeccionamiento activo, exportación y
reexportación. d) Que en la etapa procedimental de audiencia y apertura a
pruebas, presentó escrito el día veintiocho de noviembre del año dos mil siete
(fs. […] del citado expediente administrativo), en el cual manifestó en relación
a las infracciones administrativas que se le atribuyen, que "el Informe de Auditoría no es
claro en cuanto a las normas que supuestamente han sido infringidas ni en la
forma en que fueron infringidas con lo cual considero no se nos ha permitido
defendernos en forma adecuada". e)
La Dirección General de Aduanas, al valorar los alegatos presentados con
respecto a este incumplimiento, estableció en la resolución objeto de
impugnación, que la referida sociedad "ha actuado de forma negligente,
pues la misma asumió los riesgos de no conservar y no mantener archivada la
información que le fuera requerida por esta Dirección General al momento de la
verificación a posteriori". Procediendo dicha Dirección General, a
confirmar la atribución establecida en el informe de fiscalización de fecha
doce de octubre del año dos mil siete, en cuanto a la infracción administrativa
tipificada en el artículo 5 letra e) de LEPSIA.
3.1 Sobre el Principio de Legalidad
En virtud del Principio de Legalidad como pilar fundamental
del Estado de Derecho, los funcionarios públicos deben actuar con estricto
apego al ordenamiento jurídico y sólo pueden ejercer aquellas potestades que
dicho ordenamiento les confiere, por los cauces y en la medida que el mismo
establece (Art. 86, inc. 32, Constitución de la República).
En ese sentido, los autores García de Enterría y Fernández,
señalan que el Principio de Legalidad impone, pues, la <exigencia material
absoluta de predeterminación normativa de las conductas y de las sanciones
correspondientes, exigencia que ...afecta a la tipificación de las
infracciones, a la graduación y escala de las sanciones y a la correlación
entre unas y otras, de tal modo que... el conjunto de las normas aplicables
permita predecir, con suficiente grado de certeza, el tipo y el grado de
sanción susceptible de ser impuesta>".Sentencia Definitiva, ref.
117-R-99 del veintiuno de agosto del año dos mil uno.
En consecuencia, no se reconoce más límites que los que se
derivan de los preceptos constitucionales, en los que precede el Principio de
Legalidad y de Seguridad Jurídica, como un límite formal respecto al Sistema de
Producción de las Normas.
Ahora bien, dentro de las facultades tributarias que tiene
la Administración, para investigar el cumplimiento de una determinada
obligación tributaria, se encuentran las de Fiscalización y de Verificación.
La Fiscalización:
Es entendida como el conjunto de actuaciones que la Administración Tributaria
realiza con el propósito de establecer la auténtica situación tributaria de los
sujetos pasivos.
Al respecto, esta Sala ha sostenido que el Estado para
poder llevar a cabo la recaudación de los impuestos, a través de la
Administración Tributaria realiza entre otras facultades, la de fiscalización,
lo cual no significa que ésta pueda proceder en forma arbitraria, sino que debe
efectuarlo dentro de un marco de legalidad. (Sentencia
Definitiva, ref. 163-C-2000 del cuatro de marzo de dos mil cinco.)
En virtud de la potestad de fiscalización, inspección y
control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la Administración
nombra auditores por medio de un auto de designación, a través del cual
expresamente haga referencia al contribuyente objeto de la fiscalización y los
ejercicios tributarios que comprende.
Para llevar a cabo la fiscalización sea de Impuestos, sea
para verificar el cumplimiento de obligaciones, conforme al cuerpo normativo
aplicable, la oficina encargada requiere de parte del investigado toda la
documentación e información con trascendencia tributaria; de igual forma toma
en consideración cualquier otro elemento que obtenga por otros medios previstos
en la Ley, y si como consecuencia de tal verificación se detectan deducciones
reclamadas indebidamente o dejadas de declarar, la oficina encargada así lo
hará constar, lo cual hará del conocimiento al investigado para que éste se
pronuncie y presente pruebas de descargo al respecto, y dependiendo del
resultado de la valoración a los mismos proceda la autoridad competente a
determinar responsabilidades y determinar o no el impuesto que corresponda.
La fiscalización, verificación, concluye con la emisión del
informe de los auditores, en el cual se expresan los procedimientos llevados a
cabo durante la fiscalización o comprobación del cumplimiento de las
obligaciones tributarias de que se trate, en el presente caso las leyes
aduaneras, esto con el objeto de determinar si el contribuyente investigado ha
dado cumplimiento o no correctamente a las mismas, con dicho informe se hace
del conocimiento a la Administración correspondiente, lo concerniente, quien a
su vez es la encargada de emitir la resolución definitiva.
Al respecto, esta Sala, se ha pronunciado en el sentido que
el procedimiento de fiscalización tendiente a la determinación de una
obligación tributaria no puede entenderse como cauce formal que refleje en
exclusiva las potestades de la Administración Tributaria, frente a una
situación general de sujeción o sumisión a soportar por los contribuyentes,
sino que debe articular en gran medida la etapa contradictora dentro del mismo.
De esta forma surgen para el contribuyente no sólo concretas obligaciones, sino
también garantías y derechos a favor de su posición jurídica. (Sentencias referencia 44-L-2000
del veintidós de mayo de dos mil uno, referencia 171-M-2000 del seis de abril
de dos mil uno y referencia 46-F-2000 del trece de julio de dos mil uno.)
Las partes en el presente proceso han sido acordes en
manifestar que la resolución impugnada atribuida a la DGA, tuvo su origen en un
Proceso de Fiscalización, en el cual se emitió un Informe, mismo que dio origen
al señalar incumplimiento a la legislación aduanera, al inicio del Procedimiento
Sancionatorio contra ésta, y mediante el cual se determinó la existencia de
derechos e impuesto a la importación y la multa.
En cuanto a la atribución de Competencia de la
Administración es coincidente con la doctrina administrativista, al señalar que
la competencia es un elemento intrínseco a la naturaleza de los órganos, entes,
e instituciones del poder público. Ramón Parada (Derecho Administrativo,
tomo II, decimocuarta edición, Marcial Pons, Madrid, 2000) y decir que:
"En términos muy elementales, la competencia puede definirse como la
medida de la capacidad de cada órgano y también como el conjunto de funciones y
potestades que el ordenamiento jurídico atribuye a cada órgano y que unos y
otros están autorizados y obligados a ejercitar".
De igual forma, Roberto Dromi (Derecho Administrativo,
séptima edición actualizada, Ciudad Argentina, Buenos Aires, 1998) en similares
términos explica que la competencia "es la esfera de atribuciones de los
entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico
positivo. Es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano
puede y debe ejercer legítimamente".
Resulta ilustrativo citar lo que la Sala de lo
Constitucional de esta Corte Suprema de Justicia ha señalado al respecto:
"desde el punto de vista técnico-jurídico y con carácter orgánico, el
concepto de atribución o competencia puede entenderse como la capacidad concreta
que tiene un determinado ente estatal, de suerte que al margen de la materia
específica asignada no puede desenvolver su actividad; mientras que desde un
carácter sistemático, la atribución o competencia consiste en la enumeración de
una serie de posibilidades de actuación dadas a un órgano por razón de los
asuntos que están atribuidos de un modo específico. Así, una atribución puede
identificarse como la acción o actividad inherente que por mandato
constitucional o legal desarrolla un órgano estatal o ente público; es decir,
los poderes, atribuciones y facultades conferidas para el normal funcionamiento
y cumplimiento de una labor" (Sentencia
de inconstitucionalidad ref. 33-37-2000Ac de las ocho horas y veinte minutos
del treinta y uno de agosto de dos mil uno).
Por otra parte, esta Sala ha indicado en reiteradas
Sentencias que la competencia constituye un elemento esencial de todo acto
administrativo, y debe ser entendida como la medida de la potestad que
corresponde a cada órgano. Como elemento esencial del acto administrativo la
competencia condiciona necesariamente su validez.
Así mismo, se ha repetido que la competencia es en todo
caso una determinación normativa, es decir, debe siempre encontrar su
fundamento en una norma jurídica. Es el ordenamiento jurídico el que sustenta
las actuaciones de la Administración mediante la atribución de potestades,
habilitándola a desplegar sus actos. "En síntesis, el acto administrativo
requiere una cobertura legal, es decir, la existencia de una potestad habilitante
que otorgue competencia al órgano o funcionario emisor" (Sentencia definitiva dictada en
el proceso contencioso administrativo ref. 69-S-96, de las nueve horas y
cuarenta y siete minutos del día quince de diciembre de mil novecientos noventa
y siete).
Tema trascendental del Estado de Derecho será entonces la
manera concreta en qué el ordenamiento jurídico atribuye las diversas
competencias. Puede afirmarse que en el ordenamiento jurídico salvadoreño las
competencias sólo pueden ser atribuidas a los diversos órganos y funcionarios
mediante normas constitucionales, reglamentos autónomos y leyes en sentido
formal, es decir, normas provenientes de la Asamblea Legislativa. Esto último
se desprende del inciso primero del Art. 86 de la Constitución que reza en lo
pertinente: "El poder
público emana del pueblo. Los órganos del Gobierno lo ejercerán
independientemente dentro de las respectivas atribuciones y competencias que
establezcan esta Constitución y las leyes". Ello se complementa con el ya referido
inciso tercero del mismo artículo: "Los
funcionarios del Gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades
que las que expresamente les da la ley". Finalmente, el Art. 131, No. 21
establece que: "Corresponde
a la Asamblea Legislativa: 21° Determinar las atribuciones y competencias de
los diferentes funcionarios cuando por esta Constitución no se hubiese hecho".
Lo anterior permite aseverar que en el ordenamiento
jurídico salvadoreño la atribución de competencias, cuando no estuviera reglada
en la Constitución o en los reglamentos autónomos derivados del mismo texto
constitucional, será una materia reservada a ley formal. Como es sabido, la
reserva de ley impide que otros órganos regulen una determinada materia o que
el mismo Órgano Legislativo se desvincule de dicha potestad normativa vía la
deslegalización de la materia. Como la Sala de lo Constitucional ha afirmado,
"la reserva de ley es la garantía de que un determinado ámbito vital de la
realidad, dependa exclusivamente de la voluntad de los representantes de
aquellos involucrados necesariamente en dicho ámbito: los ciudadanos"
(Sentencia de inconstitucionalidad referencia 27-1999 de las nueve horas del
día seis de septiembre de dos mil uno).
Esta decisión del constituyente de apartar para el
legislador ordinario la materia concreta de la atribución de competencias
contribuye indudablemente al control del poder público concretado en la
Administración, que de lo contrario podría autoatribuirse competencias,
alejándose del mandato de su soberano: los administrados. Así ha afirmado la
Sala de lo Constitucional, "la preferencia hacia la ley en sentido formal
para ser el instrumento normativo de ciertas materias, proviene del plus de
legitimación que posee la Asamblea Legislativa por sobre el resto de órganos
estatales y entes públicos con potestad normativa, por recoger y representar la
voluntad general" (Sentencia citada supra).
A partir de los presupuestos antes aludidos, interesa ahora
determinar el marco jurídico al cual el funcionario emisor del acto impugnado
debía atender.”
POTESTAD ADUANERA
“3.2 SOBRE LA POTESTAD ADUANERA.
El art. 7 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano
establece que la potestad aduanera es el conjunto de derechos, facultades y
competencias que él y su Reglamento conceden en forma privativa al Servicio
Aduanero y que se ejercitan por medio de sus autoridades.
En consecuencia, el término «Servicio Aduanero» a que hacen
referencia el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su Reglamento equivale
en nuestro medio a la Dirección General de Aduanas, quien de acuerdo con su ley
de creación tiene corno autoridad superior al Director General de esa
dependencia.
Según lo antes expuesto, «la potestad aduanera» es el
conjunto de facultades o atribuciones que el Código Aduanero Uniforme
Centroamericano (CAUCA), el Reglamento Nacional del Código Aduanero Uniforme
Centroamericano (RECAUCA) y el ordenamiento jurídico interno de carácter
aduanero (legislación nacional) otorgan a la Dirección General de Aduanas, quien
deberá desplegarlas por medio de los funcionarios facultados en las respectivas
normas aduaneras.
El Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), su
Reglamento y la legislación nacional en materia aduanera otorgan a la Dirección
General de Aduanas una gama de atribuciones, según se especifica en cada uno de
los ordenamientos.
Así, según esta normativa le compete, entre otras cosas,
ejercer el control y cumplimiento de las obligaciones que el ordenamiento
aduanero impone a los sujetos pasivos en materia arancelaria, recaudar los
ingresos de esa naturaleza, practicar fiscalización sobre las obligaciones
tributarias aduaneras, determinar los derechos arancelarios que conforme a la
ley correspondan y la aplicación de sanciones por infracciones incurridas a la
ley.
Dentro de ese contexto, la Ley Especial para Sancionar
Infracciones Aduaneras, decretada en cumplimiento al art. 101 del Código
Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA), otorga al Director General de
Aduanas y al Administrador de Aduanas la potestad de conocer y sancionar las
infracciones tributarias tipificadas en dicha
ley.
De acuerdo con el art. 31 de la misma, el procedimiento
aplicable para tal efecto es el regulado en el art. 17 de la Ley de
Simplificación Aduanera.
Los preceptos antes relacionados permiten establecer que
tanto en la determinación de los derechos e impuestos aduaneros como en la
imposición de sanciones por infracciones se sigue un procedimiento único, cual
es el procedimiento contemplado en el art. 17 de la Ley de Simplificación
Aduanera, con la salvedad que en el aspecto sancionatorio, el funcionario
competente deberá sujetarse a las normas y principios establecidos en la Ley
Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras.
Precisamente, es en el mismo procedimiento regulado en la
normativa antes mencionada donde han de establecerse las obligaciones
sustantivas y formales, así como, en su caso, las correlativas sanciones por
infracción a tales obligaciones. De lo que resulta evidente que para determinar
la existencia de una infracción a la ley, deben primeramente determinarse los
hechos constitutivos de infracción, que en el presente caso se encuentran
estrechamente vinculados con el cumplimiento de la obligación tributaria
sustantiva.
Dicha verificación involucra la constatación de los hechos
y además, por una parte, la adecuación de los mismos a las normas referentes a
las obligaciones sustantivas y formales y por otra parte, el encuadre de los
mismos hechos constatados a aquellos que las normas tipifican como infracciones
sujetas a sanción.
Es por ello que con base en los principios de economía
procesal y celeridad antes mencionados, el legislador habilitó la utilización
del mismo procedimiento para el establecimiento de los derechos e impuestos
aduaneros y de la imposición de sanciones, siempre y cuando se respeten las
garantías y derechos de los administrados.”
DETERMINACIÓN OFICIOSA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ADUANERA
“3.3. DE LA DETERMINACIÓN DE DERECHOS E IMPUESTOS A LA
IMPORTACIÓN.
De conformidad al Acuerdo Ejecutivo No. 1090 de fecha
veintiocho de noviembre del año dos mil dos, publicado en el Diario Oficial No.
2, Tomo No. 358, del día siete de enero del año dos mil tres, la sociedad
actora fue autorizada para operar como Depósito para Perfeccionamiento Activo;
de igual forma, a través de dicho Acuerdo le fueron conferidos los beneficios
contemplados en el artículo 19 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización, siendo a partir de la autorización conferida, que la sociedad
apelante contrajo la obligación de dar cumplimiento a las disposiciones
contenidas en la ley en referencia respecto a la actividad incentivada, en este
caso la confección, ensamble, producción y comercialización de prendas de
vestir.
Bajo ese contexto el inciso segundo del artículo 21 de la
normativa analizada, determina que el régimen aduanero que regula la
introducción de materias primas o mercancías que se sujetaran a operaciones de
perfeccionamiento activo, será el de Admisión Temporal para Perfeccionamiento
Activo, régimen que se encuentra desarrollado en el artículo 74 del CAUCA y en
los artículos 146 y siguientes del RECAUCA; razón por la cual, en cuanto al
cumplimiento de las obligaciones que se impone a los usuarios de este régimen,
éstos deberán dar cumplimiento a lo establecido en la legislación aduanera, tal
como lo contempla el artículo 8 de la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización, en cuanto estipula "Para
la aplicación e interpretación de la presente ley, se atenderá de preferencia
al fin de la misma y a su propia naturaleza. No obstante, en lo que respecta al
régimen aduanero, deberán considerarse para su aplicación las disposiciones de
la normativa aduanera, especialmente las del Código Aduanero Uniforme
Centroamericano, CAUCA, y de sus normas complementarias (...)".
En el presente caso, la Dirección General de Aduanas basó
su pretensión de cobro de derechos arancelarios a la importación e impuesto a
la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, en el hecho
que la sociedad en alzada, efectuó ventas de materia prima amparadas al régimen
aduanero en comento, a la sociedad Pineda Manufacturing, S.A. de C.V., ubicada
dentro del territorio nacional, sin el pago previo de los derechos e impuestos
a la importación.
El régimen aduanero de Admisión Temporal para
Perfeccionamiento Activo, de conformidad al artículo 74 del CAUCA, permite el
ingreso de mercancías con suspensión en el pago de los Derechos Arancelarios a
la Importación y del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios, que gravan en este caso la importación de mercancías
para el uso y consumo definitivo en el territorio nacional; lo anterior, sobre
la base de que dichos productos serán destinados a actividades de
perfeccionamiento activo, que conllevan la obtención de productos compensadores
o bienes finales que serán reexportados para su consumo definitivo en el
extranjero. De igual manera, al amparo de dicho régimen son sometidas las
mercancías y servicios necesarios para realizar la actividad incentivada, que
los usuarios de Depósito para Perfeccionamiento Activo, adquieren de las
personas naturales y jurídicas establecidas en el territorio aduanero nacional,
ya que estas también están vinculadas con la generación de actividades de
perfeccionamiento activo.
Es por esta circunstancia que se concede a los
beneficiarios de dicho régimen, personas naturales o jurídicas, nacionales o
extranjeras, propietarias de empresas dedicadas a la producción, ensamble,
maquila, manufactura, transformación o comercialización de bienes y servicios
para la exportación al área centroamericana o fuera de ésta, autorizadas
previamente para operar como Depósitos para Perfeccionamiento Activo, la
introducción con suspensión del pago de tributos a la importación, la aplicación
de la tasa del 0% a las compras internas que realice y el goce de una serie de
beneficios, entre los que se pueden mencionar: Exención total de derechos e
impuestos a la importación de maquinaria, equipo, herramientas: Exención total
de los impuestos que graven la importación de lubricantes, catalizadores y
combustibles utilizados en la producción; y Exención total del impuesto sobre
la renta durante el período que realicen operaciones.
La concesión por parte del Estado de los beneficios e
incentivos fiscales relacionados, se produce tal como se recoge en el preámbulo
y exposición de motivos de la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización, en el contexto de los procesos de globalización y de la
búsqueda de inversión extranjera como generadora de fuentes de empleo para los
ciudadanos; radicando sobre este hecho la voluntad del Estado de renunciar a su
Potestad de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, en tanto,
releva a las personas antes relacionadas del cumplimiento de dicha obligación
tributaria, en la medida que los bienes producidos por estos no serán usados y
consumidos internamente, y que la generación de ingresos y utilidades
resultantes, lo serán por operaciones de comercio internacional. De ahí que, al
realizarse ventas al mercado nacional por parte de los beneficiarios. Del
régimen, se elimina el régimen especial al que están afectas dichas mercancías,
causando los gravámenes de importación sobre el bien final que se interne,
Impuesto sobre la Renta, el de Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios e Impuestos Municipales correspondientes, de
conformidad a lo establecido en el artículo 3 inciso tercero de la Ley de Zonas
Francas Industriales y de Comercialización; produciéndose una obligación de carácter
tributario-aduanera.
El artículo 26 inciso segundo del CAUCA, prescribe que la
obligación tributaria aduanera está compuesta por los derechos e impuestos
exigibles en la importación o exportación de mercancías; sin embargo, cabe
destacar que en lo concerniente a la determinación de la obligación tributaria
aduanera, el artículo 31 de mismo cuerpo legal establece que es "el acto
por el cual se fija la cuantía de los derechos e impuestos exigibles": Por
lo que la determinación de la obligación tributaria, para el caso aduanera, no
es más que la actuación tendiente a declarar la concurrencia del hecho
generador de la obligación y a individualizar al sujeto pasivo al que le
corresponderá darle cumplimiento; para lo cual se requiere cuantificar
económicamente el elemento objetivo del hecho imponible, a fin de obtener la
base de cálculo para el establecimiento del gravamen, misma sobre la que se
aplicará la alícuota o tipo imponible que corresponda, fijando con ello el
monto de la obligación.
La determinación de la obligación tributaria, tal como lo
prescribe la legislación aduanera en el artículo 32 del CAUCA, corresponde
efectuarla por regla general al declarante -persona que realiza la declaración
de mercancías- o a su representante, bajo el "llamado sistema de
"autodeterminación”; el que conlleva que el sujeto pasivo mediante
declaración: plasme todos aquellos elementos que le permitirán cuantificar y
liquidar los derechos e impuestos que graven la importación de un determinado
producto, entre los cuales están: la clasificación arancelaria y su respectivo
arancel, cantidad, origen y valor en aduana de la mercancía. De conformidad al
inciso segundo del artículo antes citado, corresponderá de forma excepcional a
la Autoridad Aduanera, efectuar dicha determinación en colaboración con el
sujeto pasivo, sobre la base de la información presentada por el mismo y el
reconocimiento físico que se practique de las mercancías; encontrándose
establecidas las referidas excepciones en el artículo 106 del RECAUCA, que
circunscribe las causales en las que se entenderá que los funcionarios del
Servicio Aduanero, tendrán a su cargo la determinación de la obligación
tributaria, a los siguientes casos: En la importación de mercancías distintas
del equipaje, por parte de los viajeros procedentes del extranjero, siempre que
su valor en aduana no sobrepase el monto de la exención contemplada en el
artículo 4 de la Ley de Equipajes de Viajeros Procedentes del Exterior; En los
envíos de socorro; En caso de envíos postales no comerciales; En los pequeños
envíos sin carácter comercial; y En los demás casos que la Autoridad Aduanera
así lo señale a través de disposiciones administrativas de aplicación general.
Otra forma de determinación excepcional efectuada por parte del Servicio
Aduanero, es la llamada determinación o liquidación de oficio, la que contrario
a la anterior, procede sin la intervención directa del sujeto pasivo en su
configuración; la potestad conferida a la Dirección General de Aduanas, deriva
de lo estipulado en el artículo 3 inciso tercero de la Ley de Simplificación
Aduanera, en el que se consigna que "Cuando en el ejercicio de sus
facultades de verificación inmediata o fiscalización a posteriori.la Autoridad
Aduanera competente determine el incumplimiento de la obligación tributaria
aduanera, procederá a la liquidación oficiosa de los tributos a la importación
dejados de pagar y. a imponer las sanciones respectivas . Los aspectos antes
señalados, no son ajenos a lo que al efecto regula el legislador para el caso
del impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios, ya que tal como se señala en el artículo 93 inciso segundo de la Ley
de IVA, corresponde a los contribuyentes o los responsables del impuesto en su
caso, presentar mensualmente una declaración jurada sobre las operaciones
gravadas, exentas y no sujetas realizadas en el período tributario, para lo
cual liquidarán el impuesto a pagar o, si correspondiere, liquidarán el
remanente del crédito fiscal no deducido del débito fiscal del respectivo
período. A su vez, dicha normativa plantea en su artículo 94 inciso segundo,
que "El impuesto sobre las importaciones e internaciones de bienes será
liquidado ante la Dirección General de la Renta de Aduanas, en el mismo acto en
el que se liquiden los impuestos aduaneros" para lo cual se agrega en el
inciso tercero, que establece "La liquidación de oficio del impuesto sobre
las importaciones e internaciones de bienes corresponderá efectuarla a la
Dirección General de la Renta de Aduanas".
Por consiguiente, la determinación oficiosa de la
obligación tributaria aduanera podrá concretizarse, no sólo cuando en ejercicio
de sus potestades legales, el Servicio Aduanero establezca la existencia de
errores en la autodeterminación practicada por el sujeto pasivo, sino también
en los casos en los que no se presente la declaración de mercancías exigida en
los artículos 80 del RECAUCA y 11 de la Ley de Simplificación Aduanera. Para lo
cual se vuelve necesario cuantificar económicamente el elemento objetivo del
hecho imponible y así conocer la parte o cuota que de esa medida requiere el
Estado en concepto de tributo, debiendo considerar para ello, lo dispuesto en
el artículo 17 del Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero
Centroamericano, el cual contempla que toda importación de mercancías, está
sujeta al pago de los Derechos Arancelarios a la Importación contenidos en el
Arancel Centroamericano de Importación, los cuales "se expresarán en términos ed-vetorem". La norma enunciada no establece
únicamente el tributo aplicable a la importación de mercancías, sino que a su
vez; estipula cual será su base de cálculo, ya que si conforme al Glosario de
Términos Aduaneros de la Asociación Latinoamericana de Libre Comercio, los
tributos aduaneros expresados en términos ad-valorem son aquellos consistentes
en porcentajes "que se aplican sobre el valor de las mercancías; dicho
valor se convierte en la base imponible del referido gravamen, el que deberá
determinarse conforme a las disposiciones contenidas en el Acuerdo Relativo a
la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y
Comercio de 1994, tal como lo establece el artículo 19 del Convenio en
referencia. Motivo por el cual se comprendió, la utilización dicho Acuerdo para
fundamentar la base imponible de los Derechos Arancelarios a la Importación,
por parte de la Dirección General de Aduanas, así corno también la liquidación
del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la prestación de
servicios, sobre la base de cálculo preceptuada en el artículo 48 letra g) de
la Ley de IVA.
En el presente caso se consideró que no obstante
encontrarse alejada de las finalidades del régimen en mención, el artículo 27
de la Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización, faculta a los
beneficiarios del régimen para poder transferir al mercado nacional, los bienes
necesarios para realizar la actividad incentivada, e incluso los productos
finales obtenidos del proceso de producción, en tanto establece que
"Previa autorización del Ministerio de Economía, las materias primas e
insumos, los desperdicios, desechos, subproductos, productos defectuosos y la
producción que por causas ajenas a la voluntad del beneficiario no puedan ser
exportadas, podrán ser destinados a consumo definitivo en territorio aduanero
nacional pagando los impuestos de importación sobre el valor facturado
(...)".
Los requisitos para que eventualmente pueda autorizarse la
transferencia de dichas mercancías podemos deducirlos del mismo artículo 27, en
cuanto establece que antes de proceder a la realización de dicha operación,
deberá contarse con la autorización del Ministerio de Economía, requisito que
se encuentra estrechamente vinculado con lo prescrito en el artículo 11 inciso
segundo de la Ley de Simplificación Aduanera, que para el caso de la
transferencia de mercancías introducidas bajo los regímenes aduaneros
suspensivos y liberatorios, establece como pasos previos a dicha transferencia,
la presentación de la declaración de mercancías a régimen de importación
definitiva y el pago de los derechos e impuestos correspondientes; obligaciones
tributarias que deberán cumplirse en correspondencia a lo consignado en el ya
citado artículo 3 inciso tercero de la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización
De lo preceptuado en ambas normas, se observa la armonía
que guardan entre sí, en lo que concierne al tratamiento tributario que reciben
los bienes destinados a consumo en territorio nacional, en vista que determinan
como base de cálculo para la liquidación de la obligación tributaria aduanera,
el valor facturado del producto que se destine a uso o consumo definitivo, el
cual en ningún caso debe ser inferior al valor facturado con que los bienes
ingresaron al Depósito para Perfeccionamiento Activo, de conformidad al
artículo 3 inciso sexto de la Ley de Zonas Francas Industriales y de
Comercialización. Dado que en el caso de autos, el valor facturado de las
materias primas que se vendieron al mercado nacional por ejemplo en los
comprobantes de crédito fiscal números 001 y 002 (fs. […] del expediente), es
inferior al valor con que las mismas ingresaron al Depósito para
Perfeccionamiento Activo, es procedente que el cálculo del mismo se haya
efectuado sobre la base del costo promedio de adquisición de las mercancías,
costo que cabe aclarar, la misma sociedad contribuyente ha establecido por
medio de escrito de fecha dieciocho de septiembre de dos mil siete (fs. […] del
expediente de aduana); todo lo anterior, de conformidad a las disposiciones
legales citadas y a los hallazgos realizados por la Administración Aduanera,
respecto de la relación existente entre la documentación que soporta el valor
de adquisición de la mercancía y aquella relativa a su valor de transferencia
al mercado nacional, lo que igualmente permite demostrar la plena concordancia
o identidad de la materia prima objeto de gravamen.
Razón por la cual se considera que la Dirección General de
Aduanas, al haber efectuado la liquidación oficiosa de los gravámenes a la
importación sobre el costo promedio de adquisición de los bienes ingresados al
Depósito para Perfeccionamiento Activo, en la medida que el producto destinado
a consumo interno no fue un bien final, sino la materia prima adquirida por una
sociedad, ubicada dentro del territorio nacional, ha actuado conforme a
derecho.
Lo antes expuesto es consecuente con la finalidad del
régimen aduanero en estudio, en la medida que se confieren beneficios fiscales
para la producción de bienes que serán consumidos en el extranjero, por lo cual
al desaparecer el hecho que amerita la obtención de dichos beneficios, se
produce la obligación tributaria, quedando en consecuencia obligado el sujeto
pasivo a cumplir con ella sobre la base de los bienes que se transfieran, el
que para el caso de las materias primas e insumos no podrá ser menor al valor
con que fueron ingresados dichos bienes, dado que la contribuyente gozó de
beneficios e incentivos establecidos por el Estado para fomentar una actividad
diferente a la que efectivamente realizó la sociedad apelante.”
IMPOSICIÓN DE SANCIONES AL ESTABLECER EQUÍVOCAMENTE EL VALOR
DECLARADO EN RELACIÓN A LOS DOCUMENTOS DE SOPORTE
“3.4. DE LAS MULTAS
La imposición de sanciones por parte de la Administración
Pública, es una materialización de la potestad sancionadora del Estado, la cual
se sujeta al principio de legalidad que recoge el art. 86 de la Constitución de
la República.
Que como una consecuencia del principio de legalidad se
encuentra la exigencia de tipicidad del hecho, según la cual a la imposición de
toda sanción debe precederle una previsión normativa en la que se describa de
manera clara, precisa e inequívoca la conducta objeto de prohibición.
De tal suerte, que la aplicación de sanciones no es una
potestad discrecional de la Administración, sino una debida aplicación de las
normas pertinentes que exige certeza respecto a los hechos sancionados. En ese
sentido, vale decir, que no podrá haber sanción si la conducta atribuida al
sujeto no puede ser subsumida en la infracción contenida en la norma. Pues es
en la especificidad de la conducta típica, donde deben encontrarse delimitadas
las conductas sancionables.
Con las precisiones que anteceden, se puede comprender que
la tipificación de infracciones (o tipificación en sentido estricto), debe en
la medida de lo posible, realizarse con suficiente precisión a fin que el tipo
quede adecuadamente descrito.
Afirmación que el autor Alejandro Nieto, en su obra Derecho
Administrativo Sancionador, Cuarta Edición, comparte al sostener que el tipo ha
de ser suficiente, es decir, ha de contener una, descripción de sus elementos
esenciales, lo que de no suceder produce una modalidad de incumplimiento en el
mandato de tipificación: la insuficiencia.
La infracción, causa de la sanción, tiene los siguientes
elementos esenciales: 1- El comportamiento positivo u omisivo del administrado
debe vulnerar un mandato o una prohibición contenida en la norma administrativa
(principio de legalidad); 2- Para que un comportamiento sea constitutivo de
infracción es necesario que el ordenamiento legal reserve para el mismo una
reacción de carácter represivo, una sanción; 3- El comportamiento del
infractor, así como la sanción prevista para el mismo deben aparecer descritos
con suficiente precisión en una norma con rango de ley (principio de
tipicidad); y 4- En todo ordenamiento sancionador rige el criterio de que la
responsabilidad puede ser exigida sólo si en el comportamiento del agente se
aprecia la existencia de dolo o de culpa (principio de culpabilidad).
La suficiencia de la tipificación es, en definitiva, una
exigencia de la seguridad y se concreta, ya que no es la certeza absoluta, en
la predicción razonable de las consecuencias jurídicas de la conducta. A la
vista de la norma, debe saber el administrado que su conducta constituye una
infracción y, además conocer cuál es la respuesta punitiva que a tal infracción
depara el ordenamiento jurídico vigente al momento que ocurrieron los hechos.
En el presente caso existieron elementos fácticos
suficientes que demostraron el actuar ilícito de la sociedad; para establecer
una inexactitud en relación al valor declarado, no es necesario verificar
físicamente la mercancía, basta el análisis de las circunstancias fácticas y su
documentación que demuestre que el valor declarado es inexacto en relación a
sus documentos de soporte, por lo que este Tribunal advierte que la sociedad
actora incurrió en infracción administrativa al efectuar declaraciones de
mercancías con inexactitudes en su información, razón por la cual la imposición
de la multa es legal.
4. CONCLUSIÓN.
En el caso de autos no ha existido violación al Principio
de Legalidad, se respeto el Principio de Proporcionalidad regulado en el art. 1
literal f) de la Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras; existe
adecuación de la conducta realizada al tipo descrito por el legislador en el
art. 5 literal q) de la - Ley Especial para Sancionar Infracciones Aduaneras;
así como las decisiones que contienen los actos impugnados han sido fundadas
conforme a derecho.
Por todo lo anteriormente expuesto esta Sala concluye que
la determinación de Derechos Arancelarios a la Importación (DAI), Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA) y Multas
determinadas y confirmadas en los actos emitidos por la Dirección General de
Aduanas y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Adunas, son
legales.”